裁判字號：臺中高等行政法院99年簡字第5號判決
裁判日期：民國99年04月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
99年度簡字第5號原告甲○○訴訟代理人 蕭仲達 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800523960號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由 趙榮芳 變更為乙○○，並經變更後之代表人乙○○聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其配偶 紀貴鳳 對財團法人臺灣省國際宣教會（下稱國際宣教會）之捐贈扣除額新臺幣（下同）1,000,000元。經被告查核結果，以捐贈標的為不動產停車位，因96年度尚未辦妥產權移轉，乃否准認列，核定綜合所得總額4,284,290元，綜合所得淨額3,448,269元，補徵應納稅額169,860元。原告就否准認列其配偶對國際宣教會之捐贈扣除額不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用
之辭句。」；「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」分別為民法第98條及第153條第1項所明定。又「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」為民法第407條未廢止前之規定。次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」；「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條所明定。復按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」；「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所明定。又按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第4條第1項所明定。
末按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，．．．。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條之2前段所明定。
㈡財政部67年10月5日台財稅第36742號函（下稱36742號函）
謂「納稅義務人以不動產為贈與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。說明：二、依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。』立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，．．．，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」係就不動產贈與行為發生日之認定以贈與契約所訂之日為準，做為租稅債權成立之基準。
㈢本案發生日期及其事件內容彙整如下：⑴95年12月7日國際
宣教會與益民開發建設股份有限公司（下稱益民建設公司）及 鄭耀森 等人簽訂捐贈協議書。⑵96年9月20日原告配偶匯款至益民建設公司銀行帳戶做為履行捐贈契約之用。⑶97年5月20日國際宣教會與益民建設公司、原告配偶簽訂確認單。是捐贈契約已於95年12月7日成立，原告配偶於96年1月11日依約存入益民建設公司銀行戶頭，債務已履行完畢，捐贈已完成。
㈣原告配偶欲捐贈予國際宣教會之平面停車位，並非契約成立
時原告配偶已擁有平面停車位可隨時移轉登記予國際宣教會，其真意係原告配偶將欲捐贈予國際宣教會之平面停車位之價金支付於益民建設公司，再由益民建設公司負有將該平面停車位所有權登記予國際宣教會之義務，以使國際宣教會擁有請求益民建設公司登記該停車位之權利，此乃理所當然，並無需由益民建設公司先將平面停車位移轉登記予原告，再由原告移轉登記予國際宣教會，足證捐贈平面停車位之認定係在原告支付價金於益民建設公司時已完成，而非以平面停車位登記予國際宣教會時為準。原告配偶96年度捐贈之對象為國際宣教會，國際宣教會並非名不見經傳之輩，本身之公正性並不亞於有關單位，其對原告配偶就捐贈金額所開立之收據與事實並無不合，非屬偽造之私文書，若要否定其真實性，應由被告負舉證責任。
㈤被告否准原告列報捐贈之依據，主要係援用財政部87年11月
4日台財稅第000000000號函（下稱000000000號函）「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」惟該函諒係引用已刪除民法第407條之規定，然民法第407條已於88年4月21日經公布刪除，刪除日期係在000000000號函公布日期之後，該函應已違反法律規定而失其效力不再適用，鈞院審判時自可拒絕採用。況原告配偶捐贈之財產並非原已登記在原告配偶名下之不動產，被告引用法令亦顯屬錯誤。
㈥財政部36742號函就不動產之贈與，既以契約訂定日做為課
徵贈與稅之基礎，何以就個人綜合所得稅捐贈扣除額捐贈年度，另以不動產移轉登記之日為準，其適用法律顯不一致，違反公平原則。再者，原告配偶捐贈與國際宣教會之平面車位登記請求權，已因原告配偶向訴外人益民建設公司付清款項完畢，國際宣教會並已取得該項債權，債之關係已消滅，益可證明捐贈契約已履行完竣。
㈦被告依國際宣教會簽證會計師勤業眾信會計師事務所（該所
為國內首屈一指，其回函應具客觀公正性）之回函其中謂「．．．惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉，故國際宣教會尚未於96年度認列捐贈收入．．
．」，此答覆係比照查核準則第24條之2前段之規定而作，惟未否認原告配偶有捐贈之事實，況個人綜合所得稅係採現金收付制，與國際宣教會之帳務處理（依一般公認會計原則，如不列帳，亦應以附註揭露說明）並無關連。國際宣教會確已因原告配偶之贈與行為而獲得實益，當屬無庸置疑。且由勤業眾信會計師事務所答覆被告之主旨觀之，僅係答覆國際宣教會96年度公益慈善機關或團體及作業組織結算申報案件針對帳列收入何以未入帳之說明而已，被告豈能以此答覆做為認定捐贈之依據，何況該所並未否認原告96年度有捐贈之事實。至於該函第3點稱「上述捐贈收據並非於96年度之期間內開立。」實則係國際宣教會於97年度間於原告配偶向其索取捐贈收據始開立。該函第3點又稱「故或可作備忘分錄為借記：在建工程，貸記：預收捐贈」，此不啻已承認國際宣教會已取得停車位移轉登記請求權，已可認列為資產，蓋此時已具有財產價值矣，符合實質認定原則。綜上，原告配偶依約支付停車位價金，國際宣教會依法開立捐贈收據，國際宣教會已擁有停車位移轉登記請求權，而原告配偶已無任何可資取回捐贈金額之可能，捐贈於96年已屬完成。
五、被告答辯略以：㈠次按綜合所得稅捐贈扣除額之列報，須確有捐贈事實，非形
式上取具捐贈收據即得為之。又列舉捐贈扣除額既屬個人綜合所得淨額計算基礎之減項，納稅義務人自應舉證證明該租稅債權消滅之要件事實，若其舉證對該要件事實存否仍有不明時，自應由納稅義務人負擔該不利益結果。
㈡本件原告主張國際宣教會所開立之收據與事實並無不合，並
主張已付清款項，惟查原告配偶等3人（甲方）與國際宣教會（乙方）及益民建設公司（丙方）簽定捐贈協議書，約定：「甲方向乙方購買坐落於臺中市○區○○段230及230-347地號土地，並與丙方合作投資開發興建，甲方及丙方對乙方之宗教理念甚感贊同，為此同意於上開土地投資開發完成後，捐贈部分房地予乙方．．．條件如后：第一條：甲方及丙方同意於上開土地投資開發興建房屋完成後由丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人捐贈可辦理保存登記之建坪約五佰坪之未經裝潢房屋及10個停車位予乙方財團法人臺灣省國際宣教會．．．第二條：甲方鄭耀森、 魏麗珍 、紀貴鳳同意於房屋興建完成後，同意依前開捐贈房屋及10個停車位依該棟大樓建物面積比例應分配之土地持分，過戶於乙方。第三條．．．乙方應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用。」另原告配偶、益民建設公司及國際宣教會於97年5月20日共同書立確認單，確認益民建設公司於96年間代收原告配偶1,000,000元，係原告配偶捐贈國際宣教會平面車位之宣教事工奉獻，以利其列報96年度個人現金捐贈扣抵，完成該捐贈行為之適法性，另勤業眾信會計師事務所97年12月31日勤眾（中）0000000號說明書亦載明：「因捐贈協議書約定之捐贈標的為未經裝潢之房屋及停車位，故國際宣教會乃依約定根據益民建設提供之施工進度開立捐贈收據，惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉。」足認原告配偶所欲捐贈予國際宣教會者為停車位，屬不動產，依首揭規定，捐贈年度之認定，自應以不動產移轉登記日為準。又上開土地開發所興建之房屋96年間尚未建築完成，其土地及建物之所有權尚未移轉登記，有土地建物登記資料可稽，原告主張本件捐贈年度為96年度，核無足採；至原告配偶取得該會開立1,000,000元之奉獻證明（收據）僅具形式，尚難認有現金捐贈之事實。
㈢財政部67年10月5日台財稅第36742號函釋旨在解釋納稅義務
人以不動產為贈與時，如何認定其贈與行為發生日，以利贈與稅之核課；首揭財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，則在解釋捐贈不動產時，綜合所得稅列舉之捐贈扣除額年度如何認定，二者作用不同，構成要件亦不同，原告主張容有誤解。另主張原告配偶已繳清款項，國際宣教會已取得其捐贈之平面車位登記請求權，足證系爭捐贈契約已履行乙節，按本件原告配偶所欲捐贈之標的為停車位（不動產）已如前述，原告配偶是否繳清款項與國際宣教會是否受贈取得停車位，係屬二事，原告主張核無足採。
六、本件兩造之爭點為：系爭不動產（停車位）捐贈年度之認定，應以不動產移轉登記日為準，抑或以原告配偶將停車位價款匯予益民建設公司以履行系爭捐贈契約之日為準？
七、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。又「核釋個人綜合所得稅列報不動產捐贈列舉扣除，其捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準。」經財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋在案。
八、又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條第1項所規定，是88年4月21日修正雖刪除原民法第407條所為「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力。」之規定，參諸其「贈與為債權契約，於依民法第153條規定成立時，即生效力。惟依條文規定，以非經登記不得移轉之財產權為贈與者，須經移轉登記始生效力，致不動產物權移轉之生效要件與債權契約之生效要件相同，而使贈與契約之履行與生效混為一事。為免疑義，爰刪除本條。」之立法理由可知，該條雖已刪除，然因民法第758條第1項之規定仍存在，是民法所規定不動產之取得採登記生效要件主義，並未變更。從而，不動產之贈與受贈人係於完成受贈物之不動所有權登記後，始取得該受贈物之所有權。準此，財政部87年11月4日台財稅第000000000號函釋，以捐贈年度之認定，應以該不動產移轉登記之日為準之釋示，並不違反民法相關之規定，亦與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈列舉扣除之規定意旨，不相違背。財政部基於職權為其下級機關適用前開法律，而為上開函釋，自未增加法律所無之限制，被告稽徵機關辦理原告本件不動產之捐贈列舉扣除，自得予以適用。
九、另按財政部對於贈與稅之課徵雖以67年10月5日台財稅字第36742號作成「不動產贈與行為發生日之認定以契約所訂之日為準」之函釋，然依該函釋之說明：「..依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第八條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第二十四條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」意旨，係以遺產及贈與稅法所謂之贈與，該法第4條第2項已明定不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與；且因贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，認贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準。然此係就贈與發生日所為之函釋，與納稅義務人申報個人綜合所得稅時列報不動產捐贈列舉扣除，應如何認定其捐贈年度，係屬二事，且其性質及應適用之規範均不相同，稽徵機關在適用時自應本於不同之法律規定及其立法意旨，分別認定。是尚難以財政部67年10月5日台財稅字第36742號函釋，作為本件認定之依據。
十、經查，原告之配偶紀貴鳳與訴外人鄭耀森、魏麗珍等3人（甲方）與國際宣教會（乙方）及益民建設公司（丙方）簽定捐贈協議書，約定：「甲方向乙方購買坐落於臺中市○區○○段230及230-347地號土地，並與丙方合作投資開發興建，甲方及丙方對乙方之宗教理念甚感贊同，為此同意於上開土地投資開發完成後，捐贈部分房地予乙方…條件如后：第一條：甲方及丙方同意於上開土地投資開發興建房屋完成後由丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人捐贈可辦理保存登記之建坪約五佰坪之未經裝潢房屋及10個停車位予乙方財團法人臺灣省國際宣教會…第二條：甲方鄭耀森、魏麗珍、紀貴鳳同意於房屋興建完成後，同意依前開捐贈房屋及10個停車位依該棟大樓建物面積比例應分配之土地持分，過戶於乙方。第三條…乙方應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用。」（本院卷29-30頁），其後益民建設公司於97年5月20日書立確認單，確認益民建設公司於96年間代收原告配偶紀貴鳳1,000,000元，係捐贈國際宣教會平面車位之宣教事工奉獻（同卷33頁），該確認單雖記載「今為利於紀貴鳳小姐列報96年度個人現金捐贈扣抵，以完成該捐贈行為之適法性」等語，然依上開捐贈協議之內容，及國際宣教會確認單所指捐贈之標的物應為停車位等事實，且據勤業眾信會計師事務所97年12月31日勤眾（中）0000000號說明書所載：
「因捐贈協議書約定之捐贈標的為未經裝潢之房屋及停車位，故國際宣教會乃依約定根據益民建設提供之施工進度開立捐贈收據，惟受贈之停車位因建築物使用執照尚未取得而無法辦理產權移轉。」之意旨(同卷28頁)，足認本件捐贈予國際宣教會之標的係建物內之停車位(同卷32頁位置圖)，另須產權過戶，而屬不動產。
、至原告配偶於96年9月20日匯款至益民建設公司銀行帳戶做為履行捐贈契約之用，固係履行上開原告配偶所簽捐贈之協議，然因所捐贈者為停車位，尚須由益民建設公司完成興建並移轉產權登記，始能完成其捐贈。縱依上開協議第3條約定「乙方（即國際宣教會）應依丙方施工進度提供等值之捐贈收據，供丙方益民開發建設股份有限公司或其指定之人申報稅務之用」，然因捐贈年度之認定，應依捐贈之事實認定，並不得以約定定其捐贈之時點，是國際宣教會雖依上開協議，開立原告配偶於96年度為該會奉獻之奉獻證明，亦不能據以認定原告配偶本件捐贈之年度為96年。原告以捐贈契約已於95年12月7日成立，原告配偶於96年9月20日依約存入益民建設公司銀行戶頭，債務已履行完畢，捐贈已完成，尚屬誤解。被告依首揭規定，以不動產移轉登記日為準認定本件捐贈年度，自屬正確，亦無原告所指稱有違民法第98條及第153條第1項、行政程序法第9條、第36條及第43條規定之情事。至查核準則第24條之2前段，係就營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定為規定，亦與本件之適用無關。
、綜上所陳，系爭捐贈標的實際為不動產停車位，並非現金捐贈，又上開土地開發所興建之房屋96年間尚未建築完成，其土地及建物之所有權尚未移轉登記，有土地建物登記資料可稽，依首揭函釋意旨，列報不動產捐贈扣除年度之認定，應以移轉登記日為準，被告認定捐贈標的為不動產停車位，於96年度尚未辦妥產權移轉，乃否准認列，核定原告綜合所得總額4,284,290元，綜合所得淨額3,448,269元，補徵應納稅額169,860元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。另兩造其餘主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月8日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國99年4月13日
書記官莊啟明