臺北高等行政法院95年度訴字第1166號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1166號判決

裁判日期：民國95年12月27日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01166號原告甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月10日台財訴字第09400616670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，涉嫌於88年至90年間銷售廢銅貨物予鏶賢金屬有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售額合計新臺幣（下同）103,835,084元，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲，通報被告審理結果，核定補徵原告營業稅額5,191,754元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計15,575,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈原告是否為本件銷售廢銅之實際營業人？⒉原告如有系爭銷貨行為，而由二資社代為開立統一發票及
報繳營業稅，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）係
沿襲台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）制度，廢合社於79年間成立，其主要目的係以合作社共同運銷機制協助回收業者在出售廢棄物給再生廠時得依法完稅。因回收業者所回收的廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予再生廠時必須開立銷貨發票給再生廠作為再生廠之進項憑證。為符合社會現象及完稅，乃由運銷合作社協助開立銷貨發票，並由運銷合作社協助完納營業稅，由運銷合作社以社員名義完納所得稅。財政部以93年
2月4日台財稅字第0930450261號函致內政部並說明財政部為處理廢合社案所發佈之86年財政部台財稅第000000000號函及87年台財稅第000000000號函均為廢合社案之稅務處理原則，依財政部上述函文可知，原告是否具二資社社員或司庫身份，與原告出售廢棄物時由二資社代開銷貨發票是否構成逃漏稅無關，蓋依賦稅署所同意合作社運銷廢棄物完稅制度之作業，如廢棄物係由社員（司庫亦可）所出售，買受人有支付貨款予合作社，且合作社所開立之銷貨發票，亦有申報社員個人一時貿易所得之事實，則廢棄物之買受人以合作社發票作為進項憑證，即無不法，則違章案件必有兩造，相對的廢棄物前面階段所有廢棄物出售人如未辦理營業登記，亦應無不法，此由與鏶賢、國星公司案情相同之詒尉公司及吉揚公司之行政救濟案例為證，財政部如能遵守信賴保護原則處理二資社案，則鏶賢、國星公司應無不法，相對的原告亦應無不法。
⒉再查，原告原任職配偶 劉映君 所經營之百里勝實業有限
公司（下稱百里勝公司），經營廢銅收集銷售，同時亦任職董錩公司，適於89年起因南亞塑膠工業股份有限公司需要加工廢銅箔業務，而董錩公司具有處理該業務之機器設備因而取得該業務。又該業務處理亦有廢銅之產生，是全部廢銅改由董錩公司營運，銷售與鏶賢、國星公司。此由高檢署查黑中心88年度查得鏶賢、國星公司之貨款匯入百里勝公司，而89年、90年度之資金則匯入董錩公司，此有董錩公司取得鏶賢、國星公司之支票兌現入戶之資金流程足證，足見原告僅代為處理該二家公司與鏶賢、國星公司之運送貨物行為而已，並非交易相對人。
⒊次查，被告依據高檢署查黑中心查獲之資料，88年度係
以銀行帳戶資金流程為依據，故以鏶賢、國星之貨款支票兌現人，百里勝公司為其補稅裁罰對像，89年、90年度則以鏶賢、國星公司電腦登記清單為基礎，是其補稅裁罰對象即以送貨之原告為其主體。足見其裁罰主體缺乏客觀一致標準。如以資金收取之對象為裁罰主體，則88年認定百里勝公司、89年、90年亦應以董錩公司為營業主體，反之如以電腦登記清單為基準，則百里勝公司即非處分主體，顯見被告機關依據查獲不一致之資料，作成歧異之處罰對象。顯與事實不合。
⒋末查，原告任職董錩公司、百里勝公司均有報領薪資、
投保勞工保險，有被告核給之所得資料清單及勞保投保資料表足稽；及原告代董錩公司與李長榮科技股份有限公司接洽業務等等跡證，足以釋明原告確為董錩公司處理事務之人，並非其個人營業。況以被告附卷之資料為查黑中心搜扣鏶賢、國星公司之片面資料，即推定為原告營業行為，實為率斷，參以如被告機關附卷資料上之受處分廠商荃輝有限公司其在查黑中扣案之鏶賢、國星公司之原始登載即為個人 曾國來 名義，千毅金屬有限公司則登記為個人 張國才 名義，足見查扣之資料並不正確，被告之核認亦缺乏依據及一致性。
㈡被告主張之理由：
⒈經查，鏶賢公司及國星公司於88年至90年間向原告進貨
，未依規定取具原告之進貨憑證，而取得台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）查獲，該二公司負責人已由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴在案。原告未依規定申請營業登記於88年至90年間銷售貨物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計103,835,
084元，分別為88年度16萬元、89年度43,616,248元及90年度60,058,836元，其中88年度有鏶賢公司負責人 盧淑婉 第一銀行北新莊分行匯入原告華南銀行埔墘分行帳戶16萬元；89年及90年度則有高檢署查扣鏶賢公司及國星公司電腦內資料分別核認43,616,248元及60,058,836元，有檢察官履勘現場筆錄及經盧淑婉及江金鎮（國星公司負責人 江國星 之父，亦被列為板橋地檢署提起公訴案之被告）簽名蓋章確認之進貨明細帳為證，違章事證明確。故被告依查獲上開銷售額，核定補徵營業稅額5,191,754元，並按所漏稅額處罰鍰15,575,200元，徵諸行為時營業稅法第1條、第6條第1款、第2款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第
1項第3款及第51條第1款規定，並無不合。⒉次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部
分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理。」為財政部86年
3月18日台財稅第000000000號函所明釋。經查，原告並非二資社社員，且二資社於88年度至90年度並未申報原告個人一時貿易所得，既然原告非二資社之社員或司庫，依前揭函釋規定，原告所回收之廢銅出售給鏶賢公司及國星公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅。原告主張其所回收廢銅出售時由二資社共同運銷，並由二資社司庫江金鎮代表支付貨款，基於廢棄物經由合作社共同運銷出售之特殊機制，本案之營業人為二資社，其於營業行為發生時已開具銷貨發票予買受人，原告無須辦理營業登記，也未違反營業稅法之規定云云，核不足採。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…未依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
三、本件被告以原告經賦稅署查獲未依規定申請營業登記，於88年至90年間銷售貨物予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計103,835,084元，通報被告審理違章成立，核定補徵原告營業稅額5,191,754元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計15,575,200元（計至百元止）之事實，有被告所為核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：依財政部同意之完稅規定，二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，其將回收廢銅交由二資社共同運銷，且買受廢銅之國星、鏶賢公司亦支付貨款予二資社，二資社開立銷貨發票予該二家公司，即無不法，則前階段出售回收廢銅之原告，如未辦理營業登記，亦應無不法可言等情；嗣於訴訟中改稱：其因受僱於董錩公司擔任司機，而處理該公司與鏶賢、國星公司之運送貨物事宜，被告查得相關資料係董錩公司銷售廢銅紀錄，並非原告之營業行為等語。故本件厥應審究者，係原告是否為本件銷售廢銅之實際營業人？及原告如有系爭銷貨行為，而由二資社代為開立統一發票及報繳營業稅，是否合法？
五、經查：㈠訴外人盧淑婉、江國星、 盧麗水 及江金鎮等四人共同經營
之鏶賢公司及國星公司，於88年至90年間向原告及其他訴外人荃輝企業有限公司等146人進貨，未依規定取得進項憑證，卻以發票金額5.8%之代價，改向二資社取得進項發票申報扣抵銷項稅額，其中原告部分之銷售額合計為103,835,084元（不含稅、分別為88年度160,000元、89年度43,616,248元及90年度60,058,836元）等情， 業據渠 等於台北市調查處調查及板橋地檢署檢察官偵查時供承不諱（見本院卷附91年偵字第21609號、92年偵字第4869~4872、4874號偵查卷），且有經檢察官查扣並經盧淑婉、江金鎮確認真正為記載產品交易日期、品名、數量、單價、金額等實際進貨資料之鏶賢公司及國星公司電腦登載內帳資料「廠商交易歷史明細表」、88年度由盧淑婉第一銀行北新莊分行匯入原告華南銀行埔墘分行帳戶160,000元匯款資料、鏶賢公司及國星公司向非二資社社員進貨明細表附本院卷及原處分卷可稽，原告就其未辦理營業登記之事實，亦不爭執，故綜上事證，被告以原告未辦妥營業登記，即行開始營業並銷售廢銅予鏶賢、國星二家公司，而未依規定申報銷售額，並依查得上開銷貨資料，核定補徵原告營業稅額5,191,754元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計15,575,200元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
㈡原告雖辯稱其係受僱董錩公司而運送廢銅貨物至鏶賢公司
及國星公司，該二家公司之「廠商交易歷史明細表」所載銷貨紀錄之實際銷貨人為董錩公司，並非原告云云，惟與訴外人盧淑婉、江金鎮所述及檢察官扣得上開證據資料相歧，而依原告所提示由江國星開立經董錩公司兌領之支票影本計67張（見本院卷第122頁~164頁），經核上開支票均未記載受款人，尚無從確認系爭67紙支票係由江國星直接簽發予董錩公司收受；復參諸系爭67紙支票面金額合計89年度為17,772,000元、90年度為41,910,000元，亦與上開鏶賢公司及國星公司「廠商交易歷史明細表」所載88、89度原告名義之銷貨金額不符，均無從勾稽查核確認本案銷貨之營業人為董錩公司，尚難僅以原告90年度綜合所得清單及勞工投保資料記載其於89年4月至90月11月間任職於董錩公司，遽認原告所稱係代董錩公司運送廢銅貨物至鏶賢公司及國星公司等情屬實，此外，原告復未能提出其他足資採信之具體證據以為證明，空言主張並非本件實際銷貨之營業人，自無足採。
㈢又按，「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立
之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第
1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。
㈣由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一
階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。
故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。故原告主張二資社係協助全民完納出售所回收廢棄物稅負之運銷合作社，縱非社員出售所回收之廢棄物，亦得由二資社代為開立銷貨發票，乃財政部所同意之完稅方式云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，亦無足取。
六、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月27日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月27日
書記官李淑貞