臺北高等行政法院95年度簡字第664號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第664號判決

裁判日期：民國95年12月29日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00664號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7月10日臺財訴字第09500202180號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰緩處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）135,602元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告未依所得稅法第71條規定辦理92年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告及其配偶有營利、執業、薪資、利息、財產交易等所得，乃核定其綜合所得總額為2,265,452元，淨額為1,799,688元，除核定補徵應納稅額96,902元外，並依所得稅法第110條第2項規定，就其所漏稅額96,902元處以
0.4倍之罰鍰計38,700元（計算式：96,902×0.4=38,700，計至百元止）。原告不服，主張已於93年5月29日以二維條碼申報相關資料，嗣後被告所屬內湖稽徵所通知應將申報書列印出來，並寄至該所辦理申報，且告知二維條碼已停止掃描，原告遂於93年6月2日以人工方式辦理並取得收據，惟時間已久故收據未保留，請准予採用列舉扣除額申報等情，申請復查，經查原告並未提示蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，以證明其確實辦理結算申報；又本件並無原告自行繳納之紀錄，故被告以95年3月10日財北國稅法字第0950204304號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於補徵稅額及處罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈原告確實於法定期間內申報所得稅：被告及訴願機關一再
稱原告並未提示蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，證明原告確實已有結算申報，原告承認前所申報之收據並未保存，但未保存收據並不必然代表未申報。原告於93年5月29日至被告所屬內湖分處申報所得稅，惟其因停止掃描二維條碼，遂拒絕替原告列印當年度所得稅申報書，反要求原告改以人工申報，此一行政行為已違反被告於所得稅申報期間之收件規定，反指稱原告無申報所得稅，若原告無前往被告所屬內湖稽徵所申報，其承辦人員如何退還二維申報相關資料，而通知原告改以人工申報事宜，故顯見原告確有前往申報之事實。
⒉被告所屬內湖稽徵所違反行政程序法第6條不得為差別待
遇之規定：依財政部網站稱，因二維條碼以噴墨印表機列印，條碼會模糊，因此納稅義務人可攜報稅資料至該局列印，而原告攜帶相關資料至被告所屬內湖稽徵所申報，該所不提供與一般人同等之納稅服務，卻以無法掃描二維條碼為由拒絕原告之申報，嗣後訴願機關再稱該行為係行政指導，顯有未盡調查之責。原告一再爭執若當日先行列印出申報書，即可由原告簽名後完成申報所得稅，即不會有日後人工申報之問題。此為原告所不服之處，其他納稅義務人以二維條碼申報，被告皆會幫其列印，獨原告未能有此權益，致原告無法申報所得稅而受罰。
⒊本件申報縱有過失，其過失責任亦非原告：本案若非因被
告所屬內湖稽徵所停止掃描二維條碼，不願替原告列印所得稅申報書，則原告應可於該所協助下完成申報，不生日後查無申報之問題，被告指摘原告未申報，卻未注意未申報之實情為何，故本件縱論原告有過失，該過失亦因被告所屬內湖稽徵所拒絕列印申報書所引起，然卻以未申報為由對原告科處罰鍰，實枉顧人民權益。
（二）被告主張之理由：⒈本稅部分：
⑴按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列
免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：
…（二）列舉扣除額：…2、保險費3、醫藥及生育費…5、購屋借款利息」「依第71條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款、同條第3項及第71條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年判字第16號著有判例。
⑵原告92年度未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結
算申報，經被告查得原告及其配偶有營利、執業、薪資、利息、財交等所得，乃核定其綜合所得總額為2,265,
452元，淨額為淨額為1,799,688元，補徵當年度應納稅額96,902元。
⑶查原告提示之被告所屬內湖稽徵所通知，應將申報書列
印出來，並退回二維申報相關資料。足資證明原告93年
5月29日未依前揭規定填具結算申報書，向被告所屬內湖稽徵所申報。嗣後原告亦未提示蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，證明其確實已有辦理結算申報。
又依所得稅法第71條第1項規定，辦理綜合所得稅結算申報前，應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，本件無原告自行繳納紀錄，亦無法提示其他客觀有效之證據以實其說。其既未依規定期限辦理結算申報，於被告核定應納稅額後，始主張變更改按列舉扣除額列報，與首揭規定顯有未合，被告按標準扣除額核定，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴原告91年度未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結
算申報，除核有應補稅額96,902元外，被告並審酌其違章情節，按補徵稅額處0.4倍之罰鍰計38,700元。
⑵原告主張本件申報縱有過失，該過失亦因被告所屬內湖
稽徵所拒絕列印申報書所致，該所不協助完成所得稅申報在先，事後又以未申報為由，處罰鍰置人民權益於不顧等情。查原告並未提示蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，證明其確實已有辦理結算申報，已如前述。是被告依所得稅法第110條第2項規定，就所短漏稅額96,902元處以0.4倍罰鍰38,700元，並無違誤。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：…（二）列舉扣除額：…2.保險費：納稅義務人本人、配偶及直系親屬之人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。3.醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。…5.購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」「依第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，均不適用第一項第二款第二目列舉扣除額之規定。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」所得稅法第17條第1項第2款、第3項及第71條第1項及第110條第2項分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「所得稅法第110條第2項」部分：「一、未申報所得屬已填報扣免繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單及股票憑單之所得者，處所漏稅額０˙四倍之罰鍰。」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否法定期限內申報」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬內湖稽徵所Z0000000000000號處分書、92年度綜合所得稅未申報核定通知書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、審查結果增減金額變更比較表、原告94年12月27日日盛國際商業銀行房屋擔保借款繳息清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、門診費用明細及收據、保費證明書、財產交易所得資料查詢清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：本件原告是否已完成92年度綜合所得稅結算申報？原告主張被告拒絕列印申報書可否作為其免責依據？原告是否具有本件違章之故意或過失？被告按標準扣除額核定原告應納稅額及處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈按行政訴訟法第136條立法理由謂：「行政訴訟之種類增
多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。又民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。本件係有關原告是否已依所得稅法第71條第1項規定完成個人綜合所得稅之結算申報義務者，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，被告在查無任何原告之申報記錄之後，若原告仍不提示其蓋有稽徵機關收件章之申報書或函件執據，法院即無從依職權調查，揆諸上開說明，本件自應由主張已完成申報程序之原告負擔證明責任。然原告始終不否認無法提示任何申報之證據證明，此觀原告於復查、訴願及起訴時之相關書狀即可知，因此本件無法證明之不利益結果即應歸諸原告。
⒉次按，為便利納稅義務人運用資訊通信技術，使用綜合所
得稅電子結算申報繳稅系統，以網際網路傳輸年度綜合所得稅結算資料完成申報，或列印二維條碼結算申報書向財政部各地區國稅局辦理申報，提供多元化申報管道並提昇稽徵機關為民服務效能，特訂定所得稅電子結算申報作業要點，為該要點第1點所明定。又依行為時綜合所得稅網際網路結算申報作業要點（即94年3月11日修改為綜合所得稅電子結算申報作業要點之前）總則篇第2點規定：「所得稅法第七十一條、第七十六條及第七十七條有關綜合所得稅結算申報，其申報程序及應填報之申報書、應檢附之附件，於採用網際網路傳輸申報（以下簡稱網路申報）時，依本要點規定辦理。…」申報程序篇第9點規定：「納稅義務人於網路申報完成後，其依規定應檢附之證明文件、單據之送件期限規定如下：（一）依法應行檢送之其他證明文件、單據，應於法定申報期限屆滿後十日內寄送戶籍所在地國稅局所屬分局、稽徵所、服務處，或遞送各地區國稅局所屬分局、稽徵所、服務處。（二）送達日期：親自遞送者，以證明文件、單據送達稽徵機關之收件日為準；以掛號寄送者，以發寄郵局之郵戳日期為準。」可知，納稅義務人固可使用綜合所得稅電子結算申報繳稅系統，以列印二維條碼結算申報書向財政部各地區國稅局辦理申報，但仍應於法定期限內，檢附相關證明文件、單據，寄送戶籍所在地國稅局所屬分局、稽徵所、服務處，或遞送各地區國稅局所屬分局、稽徵所、服務處，始稱完成綜合所得稅之申報作業。然查，本件原告雖主張其係以二維條碼之方式辦理92年度綜合所得稅結算申報，但同時亦坦承並未於法定期間內列印二維條碼結算申報書，並檢附相關證明文件、單據，寄送或遞送至戶籍所在地國稅局所屬分局、稽徵所、服務處以完成其申報程序等語（參見起訴狀所載），參酌上開說明，自不能認已完成所得稅法第71條第1項所定之申報義務。
⒊雖本件原告主張「原告於93年5月29日至被告所屬內湖分
處申報所得稅，惟其因停止掃描二維條碼，遂拒絕替原告列印當年度所得稅申報書，反要求原告改以人工申報，此一行政行為已違反被告於所得稅申報期間之收件規定，反指稱原告無申報所得稅，若原告無前往被告所屬內湖稽徵所申報，其承辦人員如何退還二維申報相關資料，而通知原告改以人工申報事宜，故顯見原告確有前往申報之事實。」云云，並提出由稅務員 吳鴻賓 所寫載有「一、退還二維申報相關資料，台端使用二維方式申報，應將申報書列印出來，並寄送至本所辦理申報。二、目前二維條碼已停止掃描，故請台端以人工填寫方式儘速辦理申報。」等語之便條附本院卷可參。惟查，以二維條碼方式申報個人綜合所得稅，應自行列印二維條碼結算申報書向財政部各地區國稅局辦理申報，為上開條文所規定明確。換言之，列印二維條碼結算申報書並非稅捐稽徵機關之義務，充其量僅是其便民的一種措施，稅捐稽徵機關未應原告之要求列印，並未違反任何法律上之義務，且無過失可言。從而，原告主張「原告攜帶相關資料至被告所屬內湖稽徵所申報，該所不提供與一般人同等之納稅服務，卻以無法掃描二維條碼為由拒絕原告之申報。」縱然屬實，亦難謂被告就本件稅捐稽徵行為已違反行政程序法第6條不得為差別待遇之規定。
⒋又綜合所得稅應如何申報，法律已規定甚明，原告於辦理
92年度綜合所得稅申報時，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件業經上開稅務員吳鴻賓出具便條紙為實質指導，然原告竟逾期不申報，自難謂無違反上開所得稅法第110條第2項規定之故意或過失。從而，被告依查得原告及其配偶有營利、執業、薪資、利息、財產交易等所得，乃核定其綜合所得總額為2,265,452元，淨額為1,799,688元，除核定補徵應納稅額96,902元外，並依上開所得稅法第11
0條第2項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表之規定，就其所漏稅額96,902元處以
0.4倍之罰鍰計38,700元（計算式：96,902×0.4=38,700，計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
⒌又依所得稅法第71條第1項規定，辦理綜合所得稅結算申
報前，應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。本件原告並無92年度綜合所得稅自行繳納紀錄，為被告所查明，而原告亦無法舉證證明以實其說，參酌首開有關舉證責任之說明，自難認原告此部分主張為可採。原告未依規定期限辦理結算申報，經被告核定應納稅額後，依據所得稅法第17條第3項規定，即不再適用同法第
1項第2款第2目有關列舉扣除額之規定。因此，原告於訴願階段請求改按列舉扣除額列報，即與法未合，自難准許。
（四）原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國95年12月29日
第一庭法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年12月29日
書記官林佳蘋