高雄高等行政法院101年度訴字第48號判決

裁判字號：高雄高等行政法院101年訴字第48號判決

裁判日期：民國101年05月10日

裁判案由：地價稅

高雄高等行政法院判決
101年度訴字第48號101年4月26日辯論終結原告 王福安 被告臺東縣稅務局代表人 陳英忠 局長訴訟代理人 黃堃生
慕秀英 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國100年12月14日府行法字第1002002627號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有臺東市○○段566及570地號等2筆土地，為都市土地公共設施尚未完竣地區，使用分區為住宅區，原課徵田賦。前經臺東縣政府以民國100年5月25日府建都字第1003022306號函通報東海段570地號土地之公共設施已完竣，同段566地號土地之公共設施為部分完竣（面積150.38平方公尺）、部分未完竣（面積15.44平方公尺），經被告第1次派員現場勘查結果，該公共設施未完竣部分並未作農業用地使用，被告遂以100年8月16日東稅財字第1002006756號函通知原告東海段566及570地號土地自100年起改按一般用地課徵地價稅。原告不服，於100年9月7日（被告收文日）以上開2筆土地公共設施並未完竣為由，申請撤銷前開改起按一般用地課徵地價稅之處分，被告乃再以100年9月8日東稅財字第1002007721號函向臺東縣政府確認公共設施是否已完竣，惟經臺東縣政府以100年9月16日府建都字第1000101595號函復更正東海段566及570地號土地為公共設施未完竣之住宅區土地，被告乃第2次派員至現場重新勘查，發現東海段566地號部分土地面積50平方公尺已鋪設柏油，供慈保宮廟前廣場使用，遂以100年9月23日東稅財字第1000034245號函（原處分）復原告略以：「三、．．．所請東海段566地號土地面積50平方公尺未作農業用地使用（空地），無上開徵收田賦規定之適用，仍應維持一般用地課徵地價稅，餘面積115.82平方公尺及570地號土地，經核符合規定，自100年起同意於公共設施未完竣前且供自行耕作使用期間，徵收田賦（目前停徵）。四、本案東海段566地號地面積50平方公尺部分，嗣後如符合徵收田賦規定，請於當年度向本局申請核定適用。」原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有東海段566地號土地，因有部分之畸零狹小地面積50平方公尺（下稱系爭土地）延申至慈保宮廟宇廣場前，經被告現場勘結果，認系爭土地係供慈保宮廟前廣場使用，且已鋪設柏油，核與仍作農業用地使用之要件不合。惟慈保宮於50年前就興建完成，為顧及環境觀瞻及廟會人潮進出安全方便，將系爭土地舖設柏油，並開通道路，原告從未收取任何利益。且被告之地方稅宣導手冊標明教會、教堂、寺廟等用地全免課徵地價稅，被告對此系爭土地課徵地價稅，顯屬違法。
（二）系爭土地屬農業用地，有土地所有權狀影本之地目為證，且系爭土地亦是農業生產之必要而休閒之土地，若強制耕作會破壞廟宇景觀及造成車輛行人進出不便等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」係指寺廟用地或宗教用地須同時具備：1.宗教團體需辦妥財團法人或寺廟登記；2.需供公開傳教佈道使用；3.其土地需以該宗教團體本身所有者為限；4.不得有出租或有收益之情事；5.須為教堂或寺廟同一範圍內之土地，且有供傳教佈道使用之事實等5個要件即得減免地價稅之謂。系爭土地經被告勘查結果已舖設柏油未再作農業用地使用，不符合繼續課徵田賦之要件。又系爭土地雖位於慈保宮（地址：臺東市○○路○段○○○巷○○弄○○號）廟前廣場前端且緊鄰巷口，目前已舖設柏油，附近信眾得以出入參拜確實較為方便，惟系爭土地之所有權人係原告而非慈保宮，核與上開土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅之要件尚有未合，是原告認為凡供寺廟使用之土地且未收取任何利益即可減免地價稅，尚屬誤解。
（二）又土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項第2款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」系爭土地目前已舖設柏油未作農業用地使用（未種植作物），既為原告所不否認，則被告以原處分通知原告系爭土地仍應維持一般用地課徵地價稅，於法即無不合。至原告所稱系爭土地面積狹小，不適合建築使用，耕作亦有困難，若強制耕作勢必堵塞道路，車輛行人進出不便乙節，依據財政部82年12月16日台財稅第000000000號函釋：「本案經函准法務部82年11月23日法82律決24723號函略以：『按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為限制建築之土地而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用舉輕以明重之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱依法不能建築之都市土地而徵收田賦。』」意旨，系爭土地縱屬畸零地，亦尚無續課田賦之適用。
（三）土地稅減免規則第22條第1項第5款原規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．．五、私有無償提供公共巷道或廣場用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」嗣經行政院99年5月7日院臺財字第0990019583號令修正發布為「五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」亦即該款修正後廣場用地即無減免地價稅之適用。本件系爭土地已鋪設柏油，且供慈保宮廟前廣場使用，其性質雖係供公眾通行使用，惟尚無法援引作為減免地價稅之依據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有臺東縣政府100年5月25日府建都字第1003022306號函（第19頁）、100年9月16日府建都字第1000101595號函（第22頁）、被告100年8月16日東稅財字第1002006756號函（第24頁）、100年9月8日東稅財字第1002007721號函（第25頁）及原處分（第29頁）影本附訴願卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以系爭土地公共設施雖尚未完竣，惟已非作農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定為由，乃以原處分通知原告自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是否合法？茲論述如下：
（一）按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」參諸上揭規定可知，經都市計畫編為住宅區之都市土地，在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，雖仍應徵收田賦；然已非作土地稅法第10條第1項規定農業用地之使用，惟其公共設施雖尚未完竣，尚非屬課徵田賦之對象，依同法第14條規定，應課徵地價稅。
（二）經查，本件原告所有東海段566及570地號2筆土地，係經都市計畫編為住宅區之都市土地，有臺東縣政府100年5月25日府建都字第1003022306號函及100年9月16日府建都字第1000101595號函附之使用分區查調清冊附訴願卷（第20頁、第23頁）可按。又上開2筆土地，被告原曾依據臺東縣政府100年5月25日府建都字第1003022306號函認定部分公共設施已完竣，另未完竣部分經被告派員至現場勘查結果，亦未作農業使用（閒置荒蕪），遂以100年8月16日東稅財字第1002006756號函通知原告自100年起東海段566及570地號2筆土地改按宗地面積改課地價稅。嗣原告以100年9月7日申請函加以爭執後，為覈實徵收田賦、地價稅之需要，被告乃另以100年9月8日東稅財字第1002007721號函再次向臺東縣政府確認上開2筆土地公共設施是否已完竣，經臺東縣政府以100年9月16日府建都字第1000101595號函復更正該2筆土地為公共設施未完竣之住宅區土地，被告乃第2次派員現場實地勘查後，發現東海段566地號部分土地面積50平方公尺（即系爭土地）已鋪設柏油，且經原告提供予已辦妥寺廟登記之慈保宮廟前廣場使用等情，業經兩造分別陳明在卷，亦有現場照片及航照圖附本院卷（第84-89頁）可稽。準此可知，系爭土地屬經都市計畫編為住宅區之都市土地，雖其公共設施尚未完竣，惟因其上已鋪設柏油並經原告提供予慈保宮廟前廣場使用，顯非仍作為土地稅法第10條第1項規定農業用地使用，應堪認定。揆諸首揭規定及說明，系爭土地即非屬課徵田賦之對象，被告因而認定系爭土地無土地稅法第22條第1項第2款有關課徵田賦之適用，固非無據。
（三）惟查，原告所有東海段566及570地號2筆土地，原徵收田賦，被告以100年8月16日東稅財字第1002006756號處分函通知自100年起改按宗地面積課徵地價稅，經原告以100年9月7日（地價稅開徵40日即9月22日前）申請函加以爭執，原告於該申請函中雖未主動提及係申請減免地價稅或田賦，但已明確表明公共設施尚未完竣，被告上開核課地價稅之處分違法，核其真意應係請求被告撤銷該核課地價稅之處分，以回復上開2筆土地課徵田賦之狀態，則依土地稅減免規則第23條「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，．．．應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。．．．前項實地勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。一、核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否相符。二、查核申請減免案件是否與有關規定相符。三、逐筆履勘土地使用情形是否屬實。四、其他有關事項。」之規定，被告應即會同有關機關派員依據地籍圖冊實地勘查相關事項，會勘人員並應將勘查結果會報被告，被告始能據以變更稅捐之核課。然本件被告於原告加以爭執後，雖以100年9月8日東稅財字第1002007721號函再次向臺東縣政府確認上開2筆土地公共設施是否已完竣，惟經臺東縣政府以100年9月16日府建都字第1000101595號函復更正該2筆土地為公共設施未完竣之住宅區土地，即逕自第2次派員至現場重新勘查，且於發現東海段566地號系爭土地部分已鋪設柏油供慈保宮廟前廣場使用後，亦未依前開土地稅減免規則第23條規定程序，會同有關機關派員就上開2筆土地使用情形詳予勘查，即逕自認定系爭土地50平方公尺部分未作農業使用，而以原處分通知原告自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅，於法已有未合。
（四）再者，被告前以100年8月16日東稅財字第1002006756號函通知原告自100年起東海段566及570地號2筆土地改按宗地面積改課地價稅後，經原告100年9月7日申請函爭執上開改課地價稅之處分違法並請求撤銷該處分，依行政程序法第9條之規定，被告自應依職權就當事人有利及不利情形，一律注意審酌調查，如發現上開2筆土地確有部分面積已不符課徵田賦之要件，然不符課徵田賦部分之土地，如經查明有其他地價稅得以特別稅率計徵或減免事由，仍應依正確之稅捐核課，方與實質課稅之公平原則無違。又按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。．．．（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」同法施行細則第13條第4款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」又司法院釋字第619號解釋理由書：「土地稅法第6條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。合於土地稅減免規則所定地價稅減免標準之土地，依同規則第24條第1項規定，須於每年（期）開徵40日前提出申請，始能獲得減免，減免原因消滅者，自次年（期）恢復徵收。．．．土地稅法第18條第1項為促進國家經濟發展，鼓勵增設大眾娛樂設施，獎勵興辦公用事業及保護名勝古蹟，就工業用地、礦業用地、私立公園、動物園、體育場所用地、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地、其他經行政院核定之土地等等大規模用地，明定其特別稅率，不適用同法第16條之累進稅率。有同法第18條規定得適用特別稅率用地之情形者，依同法第41條第1項規定，須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，始得適用特別稅率。．．．又同法第18條第3項復明定，符合同條第1項要件適用千分之10特別稅率而不適用累進稅率土地之地價稅，若有符合同法第6條規定得減免之情形，尚可再依同法第6條減免之。依土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但二者之目的未盡相同，減輕稅負之標準與程序亦顯然有異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦可再視其是否有減免事由，而獲得進一步之租稅減免，故二者尚難等同視之。」由上開規定可知，已辦妥寺廟登記之寺廟所使用之土地，得依土地稅法第18條第1項第3款規定適用千分之10特別稅率計徵地價稅；如該土地係以寺廟名義為所有權登記者，除係用以收益之祀田或放租之基地外，尚可再依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定申請免徵地價稅。查本件原告所有系爭土地已鋪設柏油，並無償供已辦妥寺廟登記之慈保宮廟前廣場使用等情，已經原告陳明在卷，此並為被告所調查認定之事實，足見系爭土地屬土地稅法第18條第1項第3款規定得適用千分之10特別稅率計徵地價稅之寺廟用地，僅係因所有權非登記為慈保宮所有，故不得再依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定，申請免徵地價稅。被告就系爭土地得適用千分之10特別稅率計徵地價稅部分未詳予調查審認，即以原處分通知原告系爭土地自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅，自有未就當事人有利及不利情形，一律注意調查審認即為處分之瑕疵。
（五）綜上所述，本件原告主張系爭土地應課徵田賦或免徵地價稅，雖不可採，然被告所為原處分既有上開違誤，訴願決定未予糾正，即有未合；原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，自應由本院撤銷訴願決定及原處分，由被告另為適法之處分，以符法制。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年5月10日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官戴見草
法官簡慧娟法官孫國禎以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國101年5月10日
書記官李昱