臺中高等行政法院105年度訴字第316號判決

裁判字號：臺中高等行政法院105年訴字第316號判決

裁判日期：民國106年01月12日

裁判案由：土地增值稅

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第316號105年12月29日辯論終結原告 蔡志文 訴訟代理人 吳榮昌 律師複代理人 洪柏鑫 律師被告南投縣政府稅務局代表人 周敏正 訴訟代理人 黃雪佳
林維萱 姚憶慈 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國105年7月25日府行救字第1050153755號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人 賴隆振 所有坐落南投縣○里鄉○○段○○○○○○○○○號等3筆土地，於民國（下同）104年10月21日經臺灣南投地方法院（下稱南投地院）執行拍賣，由原告拍定買受，經被告課徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,639,954元，並函請執行法院代為扣繳。嗣原告於104年11月11日向被告申請前揭拍定買受之鉅工段1地號土地（下稱系爭土地，地目「旱」，面積30,278平方公尺）依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟未檢附農業用地作農業使用證明供核，經被告以104年11月13日投稅土字第1040022288號函通知補正，原告於105年4月6日補附分割後鉅工段1地號土地農業使用證明書供核，經被告審核結果，因系爭土地依南投地院拍賣公告內容所載，地上坐落「門牌號碼民生路46巷1號」及無門牌鐵架磚造建物，顯於拍定當時非屬作農業使用之農業用地，無不課徵土地增值稅之適用，被告乃以105年4月15日投稅土字第1050006471號函（下稱原處分）否准原告所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定違反法律保留原則、租稅法定主義及法律優位原則，應予撤銷：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，此乃租稅
法定主義之明文。亦即，人民有依法律負擔稅捐之義務或依法律享有稅捐優惠之權利；且本條所謂人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之（司法院釋字第607號、第622號、第625號、第635號解釋參照）。又如「涉及人民其他自由權利之限制者，應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然（司法院釋字第443號解釋參照）」。質言之，有關租稅之重要構成要件，包含租稅優惠，皆應於法律規定之，方符租稅法定主義、法律保留原則之意旨。
⒉次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請
不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項有明文規定；又土地稅法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」明文規定權利人亦有就土地申請不課徵土地增值稅之公法上權利。
⒊本件原處分及訴願決定駁回原告申請之理由係土地僅部分
未作農業使用，而於再移轉前已依法分割，則應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅；系爭土地雖於105年3月7日將房屋坐落部分分割為同段1-1地號，分割後鉅工段1地號土地符合農業用地要件，並取得農業用地作農業使用書，惟其情形係發生於新所有權人持有期間，並無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。惟查土地稅法第39條之2第1項之性質乃租稅優惠規定，目的在以租稅優惠措施鼓勵農地農用，本屬給付行政之一環，揆諸上開租稅法定主義、法律保留原則之意旨，若欲對法律明文承認之租稅優惠措施設限，自需另有法律明文予以限制不可。土地稅法第39條之3第2項既明文賦予權利人亦有就土地申請不課徵土地增值稅之公法上權利，則由本條與土地稅法第39條之2第1項之體系解釋觀之，土地稅法第39條之2第1項之適用本不限於「移轉前已依法分割」之情形，於移轉後方分割之情形，只要於法定期間30日內提出申請，均應有本條之適用，否則豈非於無法律明文之情形下，大幅限制權利人之申請權利！況細繹本條文義，亦無「移轉前已依法分割」之限制。系爭原處分及訴願決定就土地稅法第39條之2第1項增加法律所無之限制，顯已違反法律保留原則、租稅法定主義，且因該處分顯然違反土地稅法第39條之2第1項租稅優惠之規定，而亦違反法律優位原則。
㈡系爭原處分及訴願決定違反比例原則，應予撤銷：
⒈按行政程序法第4條及第5條規定，行政行為（含行政處分
）之作成需符合適合性、必要性與狹義比例性，方屬合法無瑕疵。
⒉次按土地稅法第39條之2第1項之立法目的乃在以稅捐優惠
之方式落實農地農用政策，已如前述。本件原處分及訴願決定認若土地僅部分未作農業使用，而於再移轉前已依法分割，則應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅，系爭土地雖將房屋坐落部分分割為同段1-1地號，分割後鉅工段1地號土地符合農業用地要件，並取得農業用地作農業使用書，惟係於移轉後分割，故無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。查原處分及訴願決定就土地稅法第39條之2第1項於法無明文之前提下，予以大幅限縮適用，顯與本條以稅捐優惠之方式落實農地農用政策之立法目的大相逕庭，首先就無法通過手段適合性之檢驗，退步言之，原處分及訴願決定之作成縱認符合適合性原則，惟將土地稅法第39條之2第1項大幅限縮適用亦不符合最小侵害之手段，更遑論本件系爭土地係遭鄰地建物無權占用，而分割後之農地面積仍占分割前鉅工段1地號土地91.7%，系爭原處分及訴願決定違反必要性原則，至為明顯。毋寧，於移轉後方分割之情形，將分割後之農地直接適用該條規定不課徵土地增值稅，相較之下反為達成鼓勵農地農用之立法目的下，對人民侵害最小之手段，且亦不致有公私益顯失均衡之情形。
⒊系爭原處分及訴願決定違反平等原則，應予撤銷：
⑴按司法院釋字第682、694號解釋意旨及行政程序法第4
條、第6條之規定，平等原則要求相同之事件應為相同之處理，不同之事件方為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。
⑵本件系爭原處分及訴願決定將土地稅法第39條之2第1項
之適用，區分為移轉前分割及移轉後分割之情形，前者有該條之適用，後者則不予適用。惟本案分割後之鉅工段1地號土地，於分割前後均實際作農業使用，以移轉前分割及移轉後分割作為不課徵土地增值稅之理由並不合理，況土地稅法第39條之3第2項既已明文賦予權利人亦有就土地申請不課徵土地增值稅之公法上權利，則系爭原處分及訴願決定將土地稅法第39條之2第1項限縮為移轉前分割明顯架空權利人之申請權，故以移轉前分割及移轉後分割作為是否課徵土地增值稅之判斷標準，顯不構成合理之差別待遇。惟移轉前分割及移轉後分割於本條鼓勵農地農用之稅捐優惠政策下，並不存在事物本質上之差異，毋寧認只要土地實際係作農業使用，不論於移轉前分割或移轉後分割均應有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，此亦符合土地稅法第39條之2第1項及同法第39條之3第2項之立法目的及文義。另土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之申請權，依同法第39條之3第2項定有30日法定期間之限制，故亦不致有不課徵土地增值稅規定涵攝過廣之弊，併此敘明。
㈢本件原告（即拍定人）得標買受系爭土地後，原告方知種滿
果樹、面積30,278平方公尺之系爭土地邊緣上約有30平方公尺遭鄰地所有人以建物占用（系爭土地空照圖兩張及現場照片12幅，下稱系爭建物），原告不得已遂依農業發展條例第16條第1項本文規定，將系爭土地房屋坐落部分分割2,500平方公尺為同段1-1地號後，再就系爭土地分割後之鉅工段1地號土地（下稱分割後之系爭土地，面積仍占分割前鉅工段1地號土地91.7%）向南投縣水里鄉公所申請核發農業使用證明，並依土地稅法第39條之2第1項及同法第39條之3第2項向被告就分割後之系爭土地申請不課徵土地增值稅。查本件系爭建物原並未占用分割前系爭土地，惟因88年921大地震後土地位移，連帶土地測量基準點亦生位移，方致本件系爭建物於地籍圖上顯示占用分割前系爭土地（原證六、系爭土地套用地籍線之空照圖2份，資料來源：內政部地籍圖資網路便民服務系統），惟觀察原證五之空照圖，可明顯看出系爭土地附近之建物，均與地籍線有不一之情形，由此可證系爭土地確因921大地震後土地位移，而有地籍資料與實地不符之現象。又查分割前系爭土地曾於南投地院87年執孝字第77號執行事件作為執行標的，卷內應有系爭土地之測量成果圖，請鈞院函調該號執行事件卷宗，以明系爭土地實地有無遭系爭建物占用。退步言之，本件系爭土地縱確有遭系爭建物占用，占用面積亦僅30,278平方公尺，僅占分割前系爭土地千分之0.99，原處分及訴願決定駁回原告就分割後之系爭土地申請不課徵土地增值稅，乃就土地稅法第39條之2第1項增加法律所無之限制，於無法律明文之情形下，大幅限制權利人之申請權利，顯與本條以稅捐優惠之方式落實農地農用政策之立法目的有違，且無法通過手段適合性、必要性之檢驗，又以移轉前分割及移轉後分割作為是否課徵土地增值稅亦非屬合理之差別待遇，原處分及訴願決定顯然違反法律保留原則、租稅法定主義及法律優位原則，亦抵觸比例原則、平等原則。
㈣綜上所述，本件原處分及訴願決定就土地稅法第39條之2第1
項增加法律所無之限制，於無法律明文之情形下，大幅限制權利人之申請權利，顯與本條以稅捐優惠之方式落實農地農用政策之立法目的有違，且無法通過手段適合性、必要性之檢驗，又以移轉前分割及移轉後分割作為是否課徵土地增值稅亦非屬合理之差別待遇，系爭原處分及訴願決定顯然違反法律保留原則、租稅法定主義及法律優位原則，亦抵觸比例原則、平等原則。原告認原處分及訴願決定實有適用法律之重大違誤等情。
㈤聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就南投縣○里鄉○○段○○號土地作成退還土地增值稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，以
移轉時農業用地依農業使用為要件。本案系爭土地於104年10月21日經南投地院執行拍賣，由原告拍定買受，經被告課徵土地增值稅計1,293,355元，並請執行法院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳，嗣原告於104年11月11日以系爭土地係作農業使用之農業用地，依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，惟未檢附農業用地作農業使用證明供核，經被告通知補正，原告始於105年4月6日檢附分割後鉅工段1地號（面積27,778平方公尺）土地農業使用證明書向被告申請補正系爭土地不課徵土地增值稅，惟系爭土地依南投地院104年9月30日拍賣公告內容所載：「……拍賣之1、3-1及38地號土地相連，於3筆土地交界處分別坐落門牌號碼民生路46巷1號及無門牌鐵架磚造建物（經測量後暫編定為613建號）各一棟」，有南投地院104年9月30日投院裕103司執愛字第24826號公告附案可稽，顯示系爭土地，於拍定時部分面積未依農業使用，雖拍定後取得分割後鉅工段1地號農業使用證明書，然依財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函規定，尚無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，被告以原處分否准原告所請，核無不合。
㈡原告主張土地稅法第39條之2第1項之立法目的乃在稅捐優惠
之方式落實農地農用政策；惟本案分割後之鉅工段1地號土地，於分割前後均實際作農業使用，以移轉前分割及移轉後分割作為不課徵土地增值稅之理由並不合理，只要土地實際作農業使用，不論於移轉前分割或移轉後分割均應有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用云云。惟查，依財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函釋意旨，法院拍賣農業用地，部分未依農業使用，嗣於拍定後申准辦理分割，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，仍應課徵土地增值稅。系爭土地依南投地院104年9月30日拍賣公告內容所載，地上坐落「門牌號碼民生路46巷1號」及無門牌鐵架磚造建物，有前揭拍賣公告附卷可稽，系爭土地顯於拍定當時部分面積未作農業使用，縱系爭土地拍定後經原告申准辦理分割，並於105年3月17日將房屋坐落部分分割為同地段1-1地號，分割後鉅工段1地號土地取得農業用地作農業使用之證明書，依財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函釋規定，系爭土地核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，仍應課徵土地增值稅。爰此，被告以原處分否准原告申請不課徵土地增值稅，洵屬有據，應無違誤。
㈢依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函規定，「
……農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。……」。本案系爭土地於104年10月21日經南投地院執行拍賣，由原告拍定買受，依南投地院104年9月30日拍賣公告內容所載：「……拍賣之1、3-1及38地號土地相連，於3筆土地交界處分別坐落門牌號碼民生路46巷1號及無門牌鐵架磚造建物（經測量後暫編定為613建號）各一棟」，顯示系爭土地，於拍定時部分面積未作農業使用，雖原告於105年4月6日補附分割後鉅工段1地號土地農業使用證明書，然依財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函規定，尚無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，被告課徵土地增值稅計1,293,355元，並於105年4月15日以原處分否准原告所請，核無違誤。另系爭土地是否因88年921大地震導致界址位移，已無可考，亦不影響系爭土地未全部作農業使用之事實認定。
㈣綜上所述，本件原告之訴無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原處分及訴願決定有無違反法律保留原則、租稅法定主義、法律優位原則、比例原則及平等原則？被告所為否准原告申請系爭土地不課徵土地增值稅之原處分，是否適法？經查：
㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」分別為土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項所明定。次按「……另依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」、「法院拍賣農業用地，部分面積未作農業使用，嗣於拍定後，經拍定人申准辦理分割，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，尚無土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定之適用。」亦為財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函、財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函釋在案，核此2則函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。
㈡訴外人賴隆振所有坐落南投縣○里鄉○○段○○○○○○○○○號
等3筆土地，於104年10月21日經南投地院執行拍賣，由原告拍定買受，經被告課徵土地增值稅計1,639,954元（系爭土地增值稅為1,293,355元），並函請執行法院代為扣繳。嗣原告於104年11月11日向被告申請前揭拍定買受之鉅工段1地號土地（即系爭土地，地目「旱」，面積30,278平方公尺）依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟未檢附農業用地作農業使用證明供核，經被告以104年11月13日投稅土字第1040022288號函通知補正，原告於105年4月6日補附分割後鉅工段1地號土地（面積為27,778平方公尺）農業用地作農業使用證明書供核，經被告審核結果，因系爭土地依南投地院拍賣公告內容所載，地上坐落「門牌號碼民生路46巷1號」及無門牌鐵架磚造建物，顯於拍定當時非屬作農業使用之農業用地，無不課徵土地增值稅之適用，被告乃以105年4月15日投稅土字第1050006471號函（即原處分）否准原告所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料、查封筆錄、南投縣○里000000000000000000000號函、建物測量成果圖、地籍圖謄本、土地登記謄本、南投地院104年9月30日拍賣公告、南投地院不動產權利移轉證書、南投地院民事執行處104年10月21日投院裕103司執愛字第24826號函、被告104年10月28日投稅土字第1040020615號函、被告土地增值稅繳款書、103年度司執愛字第24826號強制執行事件應徵土地增值稅附（明細）表、被告104年10月27日投稅土字第1040652152號函、被告送達證書、原告104年11月11日農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書、被告104年11月13日投稅土字第1040022288號函、原告105年4月6日申請書（為申請核退土增稅）、被告105年4月15日投稅土字第1050006471號函（即原處分）、原告105年5月12日訴願書、南投縣政府105年7月25日府行救字第1050153755號訴願決定書等件資料附卷可稽，上開事實堪信為真實。而被告係以原告於104年11月11日向被告申請前揭拍定買受之鉅工段1地號土地（即系爭土地，地目「旱」，面積30,278平方公尺）依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，因未檢附農業用地作農業使用證明書供核，經被告以104年11月13日投稅土字第1040022288號函通知補正，原告雖於105年4月6日補附分割後鉅工段1地號土地（面積為27,778平方公尺）農業用地作農業使用證明書，然經被告審核結果，因系爭土地依南投地院拍賣公告內容所載，地上坐落「門牌號碼民生路46巷1號」及無門牌鐵架磚造建物，顯於拍定當時非屬作農業使用之農業用地，認無不課徵土地增值稅之適用，乃以105年4月15日投稅土字第1050006471號函（即原處分）否准原告申請，揆諸前揭規定及財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函、財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函釋意旨，原處分並無違誤。
㈢原告起訴主張原處分及訴願決定有無違反法律保留原則、租
稅法定主義、法律優位原則、比例原則及平等原則云云。經查，適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，以移轉時農業用地作農業使用為要件，而南投地院於查封系爭土地時其上即有門牌南投縣○里鄉○○路○巷○號（建號436）及未辦總登記之建物（即增建未登記建物），乃囑託南投縣水里地政事務所予以查封登記及勘測建物現狀，製有建物測量成果圖，此有被告所提土地登記簿謄本、建物登記簿謄本、查封筆錄、指封切結、南投地院89年6月27日投院囑民執字全忠字第530號函、南投縣○里000000000000000000000號函、建物登記謄本、建物測量成果圖附卷可參（見本院卷第110頁至第127頁），本件系爭土地依南投地院104年9月30日拍賣公告內容所載：「……拍賣之1、3-1及38地號土地相連，於3筆土地交界處分別坐落門牌號碼民生路46巷1號及無門牌鐵架磚造建物（經測量後暫編定為613建號）各一棟」，有南投地院104年9月30日投院裕103司執愛字第24826號公告附卷可稽（見原處分卷第12頁及第13頁）。被告至現場現勘亦確有建物於系爭土地上（見本院卷第98頁至第105頁之村里門牌查詢、地籍圖資網路便民服務系統、現場照片），足見系爭土地，於拍定時部分面積未作農業使用，且未取得農業用地作農業使用證明書，至臻明確，顯未符合土地稅法第39條之2第1項及其施行細則第58條第1項所規定不課徵土地增值稅之要件。是以，系爭土地於104年9月30日經法院拍賣時尚未分割而有部分面積未作農業使用之情事，縱於拍定後辦理分割並於105年4月1日取得農業主管機關核發之分割後系爭土地之農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第20頁），卻係拍賣後方為分割之情事，無法否定於法院拍賣當時，系爭土地未能符合農業使用之事實，即系爭土地於拍定當時部分面積未作農業使用，縱系爭土地拍定後經原告申准辦理分割，分割後系爭土地方取得農業用地作農業使用之證明書，故系爭土地申請不課徵土地增值稅，自不符合土地稅法第39條之2第1項規定，被告適用首揭規定及財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函、財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函釋意旨予以否准，自無違誤，原處分並無原告所主張之違反法律保留原則、租稅法定主義、法律優位原則、比例原則及平等原則等情事，原告此部分主張核無足採。
㈣另原告主張系爭土地因88年921大地震導致界址位移，而有
地籍資料與實地不符之現象，且遭人無權占用云云，經查，系爭土地是否因921大地震導致界址位移，而有地籍資料與實地不符之現象，及是否遭人無權占用之情事，並不影響系爭土地未全部作農業使用之事實認定，是原告聲請會同南投縣水里地政事務所人員至000000000000000000000000號執行卷（按南投地院87年執孝字第77號卷宗業已銷毀，無法調取，見本院卷第107頁南投地院民事執行處105年11月29日投院美87執孝字第77號函），認核無必要。
五、綜上所述，系爭土地於拍定時部分面積未依農業使用，雖原告於105年4月6日補附分割後系爭土地之農業使用證明書，然依財政部96年8月24日台財稅字第09604742440號函規定，尚無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，被告以原處分否准原告所請對系爭土地不課徵土地增值稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應就南投縣○里鄉○○段○○號土地作成退還土地增值稅之處分。為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年1月12日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官林秋華
法官劉錫賢法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年1月20日
書記官李孟純