裁判字號：臺灣桃園地方法院98年審訴字第1014號刑事宣示筆錄
裁判日期：民國98年10月19日
裁判案由：商業會計法等
臺灣桃園地方法院宣示判決筆錄98年度審訴字第1014號公訴人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因商業會計法等案件（起訴案號：97年度偵緝字第799、1006號），於中華民國98年10月19日下午5時許，在本院第14法庭宣示判決，出席職員如下：
法官鍾雅蘭書記官楊郁馨法官起立朗讀判決主文、犯罪事實要旨、附記事項、處罰條文，及告以上訴限制、期間並提出上訴狀之法院，且諭知記載其內容：
一、主文：甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，共三罪，均處有期徒刑肆月，均減為有期徒刑貳月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；又連續商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
二、犯罪事實要旨：
甲○○自民國93年3月30日起，擔任址設桃園縣平鎮市○○里○○路○○號13樓之1「裕玟興業有限公司」（下稱裕玟公司，該公司於94年7月1日擅自歇業他遷不明，於96年12月20日為經濟部廢止登記）之負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，明知裕玟公司與如附表所示公司並無實際交易之事實，亦未有向如附表所示公司實際進貨或銷貨，竟分別為下列行為：
㈠圖使納稅義務人裕玟公司以不正當方法逃漏稅捐，於93年4
月間，以不詳方式，取得如附表一所示公司開立之不實發票共2張（發票字軌號碼、銷售金額詳如附表一所示），合計新臺幣（下同）1,266,436元，並於93年5月14日，由會計人員以上開2張發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵當期營業稅銷項稅額，裕玟公司因而逃漏如附表一稅額欄之營業稅合計63,322元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈡圖使納稅義務人裕玟公司以不正當方法逃漏稅捐，於93年5
、6月間，以不詳方式，取得如附表二所示公司開立之不實發票共11張（發票字軌號碼、銷售金額詳如附表二所示），合計4,303,376元，並於93年7月15日，由會計人員以上開11張發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵當期營業稅銷項稅額，裕玟公司因而逃漏如附表二稅額欄之營業稅合計215,077元（本期有以開立予附表四公司之不實銷項發票1張申報營業稅銷項稅額10,661元，應自本期申報之銷項稅額中扣除），足生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。
㈢圖使納稅義務人裕玟公司以不正當方法逃漏稅捐，於93年7
月間，以不詳方式，取得如附表三所示公司開立之不實發票共5張（發票字軌號碼、銷售金額詳如附表三所示），合計新臺幣2,238,595元，並於93年9月15日，由會計人員以上開5張發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵當期營業稅銷項稅額及申報留抵稅額以扣抵後期營業稅銷項稅額，裕玟公司因而逃漏如附表三稅額欄之營業稅合計111,930元，足生損害於稅捐稽徵機關稅務課徵之正確性。
㈣基於填製不實會計憑證之概括犯意，於93年6月及8月間，
連續開立如附表四所示之發票（發票字軌號碼、銷售金額詳如附表四所示），交予如附表四所示之公司，該公司乃於93年7月及9月申報當期營業稅時，以如附表四所示之發票作為進項憑證抵扣銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅務課徵之正確性。
三、附記事項：㈠被告行為後，稅捐稽徵法第47條業於98年5月27日修正公布
，同年月29日生效，修正前第47條規定「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」，修正後該條則另立第二項規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，被告甲○○為裕玟公司登記負責人，為公司法規定之公司負責人，亦為實際負責人，依修正前稅捐稽徵法第47條規定，被告應論以該法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑為5年以下有期徒刑（其餘拘役、罰金之刑，不在代罰範圍），然依修正後第47條規定，被告既為實際負責之人，仍應論以該法第47條第1項第1款、第41條之罪，自無新舊法比較適用之問題，本件依最高法院95年第21次刑事庭會議決議，應適用裁判時法即新法，而論以該法第47條第1項第1款、第41條之罪。又被告行為後，商業會計法於95年5月24日修正公布全文83條，並自公布日施行，商業會計法第71條第1款於修正前、後，構成要件並未修正，但原規定之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是比較修正前、後之法條規定，自以修正前之規定較有利於被告。㈡查裕玟公司為營利事業，依照所得稅法第3條及加值型及非
加值型營業稅法之規定，應繳交營業稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為裕玟公司，而非負責人。次按稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，而法人（公司）、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在（最高法院81年度第
3次刑事庭會議㈣決議意旨、87年度臺上字第1974號判決參照）。又稅捐稽徵法第47條第1款規定，該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之。公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」。是被告既係納稅義務人裕玟公司之董事，屬公司法第8條第2項所定之公司負責人，其為裕玟公司以不正當方法逃漏稅捐，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪（此部分業經公訴檢察官當庭增列起訴法條）。而裕玟公司既有上揭犯罪事實㈠至㈢之3次逃漏稅，依上開說明，被告自應論以公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪3罪，分論併罰。另按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第
1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、
94年度臺非字第98號裁判意旨參照）。是被告上揭犯罪事實㈣所為，應僅論商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。
㈢按「稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應
繳納之稅捐之結果發生，始足構成。是納稅義務人究係逃漏何種稅捐﹖自應於判決書之犯罪事實內詳為記載，始足為適用法律之依據。」（最高法院95年度臺上字第486號判決意旨參照）；次按在中華民國境內銷售貨物者，應依本法規定課徵營業稅，又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，營業稅法第1條、第3條第1項分別定有明文（營業稅法現已更名為加值型及非加值型營業稅法），故須納稅義務人有銷售貨物之行為為其前提，始能成立稅捐稽徵法第41條或第47條第1款之罪名（最高法院80年度臺上字第2606號判決意旨參照）。查，被告以附表一所示公司開立之不實發票共2張（進項稅額63,322元），依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定，抵扣裕玟公司93年4月份銷項稅額84,241元，故裕玟公司該期逃漏之營業稅額為63,
322元；被告以附表二所示公司開立之不實發票共11張（進項稅額215,170元），依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定，抵扣裕玟公司93年6月份銷項稅額225,738元，惟該期銷項稅額中包括開立予附表四公司之不實銷項發票
1張（銷項稅額10,661元），依上開說明，該銷項發票因無實際銷售貨物之行為，自無銷項稅額繳納問題，是該銷項稅額10,661元應自上開裕玟公司93年6月份銷項稅額225,738元中扣除，亦即裕玟公司該期實際之銷項稅額為215,077元，因小於上開不實進項稅額215,170元，且該期未申報留抵稅額，是裕玟公司該期逃漏營業稅額為215,077元。再按「留抵稅額」係指營業人當期銷項稅額扣減進項稅額之餘額，若銷項稅額大於進項稅額時，為當期應納營業稅額，反之，則為溢付營業稅額。溢付營業稅額除依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項規定退還外，應由營業人留抵應納營業稅（加值型及非加值型營業稅法第15條、第39條規定參照）。是以不實之進項憑證，申報扣抵當期營業稅銷項稅額，而申報之進項稅額總額若大於銷項稅額總額，除得退稅之情形，可能涉犯詐欺取財罪外，其所生「留抵稅額」加以申報，對國家而言亦屬以不正當方法逃漏營業稅。雖「留抵稅額」於後期營業稅申報時始加以扣抵而逃漏營業稅，惟此係當期逃漏營業稅行為之部分結果，非另次之逃漏稅行為。是被告以附表三所示公司開立之不實發票共5張（進項稅額111,93
0元），依加值型及非加值型營業稅法第15條第1項規定，抵扣裕玟公司93年8月份銷項稅額192,205元，惟該期銷項稅額中包括開立予附表四公司之不實銷項發票1張（銷項稅額13,500元），因該銷項發票無實際銷售貨物之行為，自無銷項稅額繳納問題，該銷項稅額13,500元應自上開裕玟公司93年8月份銷項稅額192,205元中扣除，亦即裕玟公司該期實際之銷項稅額為178,705元，大於上開不實進項稅額111,
930元，而該期雖有申報留抵稅額，然依上開說明，裕玟公司該期逃漏營業稅額仍為111,930元。
㈣起訴意旨原認被告甲○○所犯上開犯罪事實㈣部分，亦涉犯
稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。惟查，郁宣興業有限公司係屬全部虛進虛銷之虛設行號，有財政部臺灣省北區國稅局98年8月5日北區國稅審四字第0980023562號函附之裕玟公司涉嫌取得不實進項發票明細表在卷可憑，而虛設行號既無實際貨物買賣或勞務銷售，自無營業稅繳納問題，而無構成上開罪名之餘地，然該部分既與被告所犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，且經公訴檢察官當庭減縮此部分犯罪事實，本院自無庸就此部分為不另為無罪之諭知，附此敘明。
㈤被告本件犯行之犯罪時間，係在96年4月24日以前，所犯為
稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條及修正前商業會計法第71條第1款之罪，皆合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款規定之減刑條件，爰均減其宣告刑二分之一。
四、處罰條文：稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第56條、第41條第1項前段、第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項。
五、協商判決除有刑事訴訟法第455條之4第1項第1款於本訊問程序終結前，被告撤銷協商合意或檢察官撤回協商聲請者；第2款被告協商之意思非出於自由意志者；第4款被告所犯之罪非第455條之2第1項所定得以協商判決者；第6款被告有其他較重之裁判上一罪之犯罪事實者；第7款法院認應諭知免刑或免訴、不受理者情形之一，及違反同條第2項「法院應於協商合意範圍內為判決；法院為協商判決所科之刑，以宣告緩刑或2年以下有期徒刑、拘役或罰金為限」之規定者外，不得上訴。
六、如有前述例外得上訴之情形，又不服本件判決，得自收受判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，上訴於第二審法院。
中華民國98年10月19日
刑事庭法官鍾雅蘭以上正本證明與原本無異。
書記官楊郁馨中華民國98年10月19日附錄本案論罪科刑依據之法條：
稅捐稽徵法第47條規定：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準稅捐稽徵法第41條規定：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
95年5月24日修正公布前商業會計法第71條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
一以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
附表一（93年4月份取得不實進項憑證部分）：
┌─┬──────┬────┬──────┬──────┬─────┐│編│開立公司名稱│開立年月│發票字軌號碼│銷售金額（新│稅額（新臺││號││日││臺幣）│幣）│├─┼──────┼────┼──────┼──────┼─────┤│1│筱華興業有限│93/04/00│YU00000000│633,218元│31,661元│││公司├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/04/00│YU00000000│633,218元│31,661元│││├────┴──────┼──────┼─────┤│││合計│1,266,436元│63,322元│└─┴──────┴───────────┴──────┴─────┘附表二（93年5、6月份取得不實進項憑證部分）：
┌─┬──────┬────┬──────┬──────┬─────┐│編│開立公司名稱│開立年月│發票字軌號碼│銷售金額（新│稅額（新臺││號││日││臺幣）│幣）│├─┼──────┼────┼──────┼──────┼─────┤│1│仲清科計技有│93/05/00│ZU00000000│245,850元│12,293元│││限公司├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/05/00│ZU00000000│367,973元│18,399元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/05/00│ZU00000000│425,612元│21,281元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/05/00│ZU00000000│424,900元│21,245元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/05/00│ZU00000000│421,980元│21,099元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/05/00│ZU00000000│435,561元│21,778元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/06/00│ZU00000000│421,500元│21,075元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/06/00│ZU00000000│60,000元│3,000元│├─┼──────┼────┼──────┼──────┼─────┤│2│凱達通訊社│93/06/00│ZU00000000│500,000元│25,000元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/06/00│ZU00000000│500,000元│25,000元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/06/00│ZU00000000│500,000元│25,000元│├─┴──────┴────┴──────┼──────┼─────┤│合計│4,303,376元│215,170元│└────────────────────┴──────┴─────┘附表三（93年7月份取得不實進項憑證部分）：
┌─┬──────┬────┬──────┬──────┬─────┐│編│開立公司名稱│開立年月│發票字軌號碼│銷售金額（新│稅額（新臺││號││日││臺幣）│幣）│├─┼──────┼────┼──────┼──────┼─────┤│1│仲清科計技有│93/07/00│AU00000000│435,606元│21,780元│││限公司├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/07/00│AU00000000│450,310元│22,516元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/07/00│AU00000000│448,231元│22,412元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/07/00│AU00000000│451,324元│22,566元│││├────┼──────┼──────┼─────┤│││93/07/00│AU00000000│453,124元│22,656元│├─┴──────┴────┴──────┼──────┼─────┤│合計│2,238,595元│111,930元│└────────────────────┴──────┴─────┘附表四（開立不實銷項憑證部分）：
┌─┬──────┬────┬──────┬─────┬──────┐│編│取得公司名稱│開立年月│發票字軌號碼│銷售金額（│稅額（新臺幣││號││日││新臺幣）│）│├─┼──────┼────┼──────┼─────┼──────┤│1│郁宣興業有限│93/06/00│ZU00000000│213,216元│10,661元│││公司├────┼──────┼─────┼──────┤│││93/08/00│AU00000000│270,000元│13,500元│├─┴──────┴────┴──────┼─────┼──────┤│合計│483,216元│24,161元│└────────────────────┴─────┴──────┘