裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第544號判決
裁判日期：民國95年12月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00544號原告君聯國際有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 陳羿君 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月4日台財訴字第09500042150號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）94年1至2月間銷售貨物金額共計新臺幣（下同）2,658,946元（不含稅），雖已依法開立統一發票，惟漏未併同當期申報銷售額及繳納營業稅，經被告所屬中北稽徵所查獲，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款規定，就未申報營業稅額132,949元減除違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額21,124元，核定逃漏營業稅額111,825元，並按所漏稅額111,825元處1倍之罰鍰計111,800元（計至百元止），原告就上開罰鍰處分不服，申請復查，經被告以94年11月22日財北國稅法字第0940215025號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、依營業稅法第35條第1項規定，營業人應按時申報營業稅，而本件原告已依法於94年3月16日申報營業稅在案。
２、原告於94年1月至2月間漏報銷售額2,658,946元及營業稅額132,949元，經被告減除違章行為發生日起至查獲基準日止之最高累積留抵稅額21,124元後，裁處罰鍰111,800元；惟營業稅係採用累積計算，即累積留抵稅額如大於或等於銷項稅額時，則無逃漏營業稅之情形，而原告於94年
3月申報94年1至2月營業稅時，雖漏報銷項稅額132,949元，但同時亦漏報銷貨退回所含之銷項稅額159,168元，此159,168元係銷項稅額之減少，因159,168元大於132,
949元，故實質上原告並無漏繳94年1至2月之營業稅額情形。
３、又有關銷貨退回之情形，雖於本件調查基準日94年6月13日後之94年7月13日補報，但該銷貨退回發生日為94年2月
1日，則原告已於94年1月申報繳納與銷貨退回相對應之銷貨收入所含之營業稅額159,168元，業已成為原告預繳之稅款，不論原告有無申報銷貨退回，其預繳之情形於調查基準日94年6月13日之前業已存在，即發生在調查基準日之前，故本件系爭情事與調查基準日並無關係，被告以調查基準日認定原告漏繳營業稅，顯屬無據。
４、另本件應否處以罰鍰與是否自動補報而得免罰無干，因本件系爭內容係原告漏報銷項稅額132,949元之時，與同期漏報銷貨退回而造成之銷項稅額之減項159,168元營業稅是否存在與能否相互抵充而已，故本件銷貨退回如經查明確有此事，則系爭漏報銷項稅額132,949元與銷貨退回形成之銷項稅額減項159,168元混同抵沖後，已無漏稅情形，其理至明。
５、另依營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定營業稅漏稅額，以經主管徵稽機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，此應補徵之應納稅額為漏稅額，亦為被告所明知，而本件補徵之稅額為95,112元，被告卻裁罰為111,800元，顯有違誤不符。
６、依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之…」另依同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」而本件漏報銷售額2,658,946元、營業稅額132,949元，及漏報銷貨退回3,183,353元，可供扣抵之溢付營業稅額159,168元，是為本件被告所明知，但被告卻違背「誠實信用」及「有利與不利之情形應一律注意」之原則，忽略納稅人早已存在之可供扣抵之溢付營業稅額159,168元，以遂其處罰原告之目的，此種情形應為法所不允。
７、本件原告因銷貨退回所產生之可供扣抵之溢付營業稅額159,168元，猶如所得稅法上之扣繳稅額，扣繳稅額不論於個人或營利事業，其相對應之所得額或收入如有漏報情形，於計算漏稅額時均應減除。例如某甲漏報年度銀行存款利息收入500,000元，扣繳稅額50,000元，假設其適用稅率為20%，則其漏稅額之計算為漏報所得500,000元x稅率20%=稅額100,000元，稅額100,000元-已扣繳稅額50,000元=漏稅額50,000元。於此，其漏稅額為50,000元，而非依稅率計算之100,000元。故本件被告堅持漏稅額為依稅率計算之金額，否認應減除早已存在之可扣抵稅額159,168元，於法於理顯屬無據。
８、銷貨退回之營業稅額應於發生銷貨退回之當期銷項稅扣除，此為營業稅法第15條所明定，無須適用稅捐稽徵法第48條之1，系爭可扣抵之溢付營業稅額159,168元是早已存在之事實，而營業稅法第15條第2項亦明文規定「營業人因銷貨退回…之營業稅額，應於發生銷貨退回…之當期銷項稅額扣減之。」此項扣減權利為法所明定，即銷貨退回之溢付營業稅額，不論有無申報，依該法規定均應於銷貨退回發生之當期自銷項稅額中扣減，故被告不准扣減於法顯有不符。其次，營業人之銷貨退回所產生溢付營業稅額猶如所得稅法之扣繳稅款一般，是不須所得人補申報，始能成為抵扣權，故本件根本無所謂稅捐稽徵法第48條之1是否適用之情形。
（二）被告主張之理由：
１、補徵營業稅部分：
（1）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第35條第1項及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。本件原告於94年1月1日至同年2月28日間銷售貨物，金額計2,658,
946元，已依法開立統一發票，但漏未併同當期申報銷售額及繳納營業稅，違反上開法條規定甚明。
（2）至原告主張94年1至2月期漏列銷售額2,658,946元（稅額132,949元），同時亦漏列銷貨退回3,183,353元（稅額159,168元），該漏列之銷貨退回已於94年7月13日申請更正，認為被告所屬中北稽徵所予以補徵營業稅及處罰鍰有誤乙節。經查本件之調查基準日為94年6月13日，原告自違章行為發生日（94年2月）至查獲日（94年6月13日）止，該期間最低累積留抵稅額為21,124元，而94年1至2月期漏稅額為132,949元，業已造成實質逃漏稅111,825元，原告係於本件調查基準日後，於94年7月13日始提出漏列之銷貨退回證明單申請更正，該部分留抵稅額須經核准更正後，於申報94年9至10月期銷售額始可扣抵，是原告於漏報銷售額當時業已造成實質逃漏稅，本件予以補徵營業稅，洵屬有據。
２、罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。本件原告於94年1月1日至2月28日間銷售貨物，金額計2,658,946元，已依法開立統一發票，惟漏未併同當期申報銷售額及繳納營業稅，逃漏營業稅之違章事證明確，業如前述。除補徵營業稅外，原罰鍰處分按所漏額111,825元處1倍之罰鍰計111,800元，揆諸前揭法條規定並無不合。至原告主張94年2月1日發生銷貨退回之銷項稅額應於發生當期（即94年1至2月份）銷項稅額中扣減，且為營業稅法第15條第2項明文所規定，惟原告卻未於當期提出扣抵，遲至94年7月13日始提出該筆銷貨退回證明單申請更正，已在本件調查基準日94年6月13日之後，故無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，仍應處罰。是原告之主張核無足採，本件原罰鍰處分，揆諸首揭法條規定並無違誤，原告復執前詞爭議，尚難認為有理由，請予維持。
理由
一、本件被告代表人 張盛和 於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於94年3月申報94年1至2月營業稅時，雖漏報銷項稅額132,949元，但同時亦漏報銷貨退回所含之銷項稅額159,168元，是可供扣抵之溢付營業稅額大於132,949元，故實質上並無漏繳營業稅額情形；又有關銷貨退回部分，原告雖於本件調查基準日94年6月13日後之94年7月13日補報，但該銷貨退回發生日為94年2月1日，則原告已於94年
1月申報繳納與銷貨退回相對應之銷貨收入所含之營業稅額159,168元，業已成為原告預繳之稅款，據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：原告主張94年2月1日發生銷貨退回之銷項稅額應於發生當期（即94年1至2月份）銷項稅額中扣減，且為營業稅法第15條第2項明文所規定，惟原告卻未於當期提出扣抵，遲至94年7月13日始提出該筆銷貨退回證明單申請更正，已在本件調查基準日94年6月13日之後，故無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，仍應處罰等語，資為抗辯。
四、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…」、「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款…，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第35條第1項、第43條第1項、第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所明定。
五、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告承諾書、營業人進銷項憑證交查異常查核清單、統一發票、94年1月至4月期營業人銷售額與稅額申報書、累積留抵稅額結存檔附原處分卷可稽，違章事實足堪認定。而原告就上開銷售事實，本應注意按期申報銷售額、應納營業稅額，依當時情形其能注意而疏未注意，致漏報銷售額2,658,946元、營業稅額132,949元，縱非故意，亦應負過失之責，依法即應受罰。
六、次按「…二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。…」為財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋示甚明，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條同法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額如何認定為釋示，未逾越法律規定，自得援用。本件原告另雖主張伊於94年3月申報94年1至2月營業稅時，同時亦漏報銷貨退回所含之銷項稅額159,168元，故實質上並無漏繳94年1至2月之營業稅額情形；又銷貨退回部分，發生日為94年2月1日，則原告已於94年1月申報繳納與銷貨退回相對應之銷貨收入所含之營業稅額159,
168元，業已成為原告預繳之稅款云云，惟查，本件原告自違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額21,124元，原告係94年7月13日申報銷貨退回3,183,353元，營業稅額159,168元等情，為兩造所不爭執，且有原告更正申請書附原處分可憑，從而，原告本件違查遭查獲後，始提出進項憑證向被告申報，並主張扣減上開銷貨退回營業稅額159,168元後計算本件之漏稅額云云，核與前揭函釋意旨不符，要無可採。原處分依營業稅法第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款規定，以原告漏未申報之營業稅額132,949元減除違章行為發生日起至查獲日止最低累積留抵稅額21,124元，核定逃漏營業稅額為111,825元，洵屬有據。
七、綜上所述，原處分衡量原告違章情節，按原告所漏稅額111,
825元科處1倍之罰鍰計111,800元（計至百元止），其認事用法洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。又本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項之規定，判決如主文。
中華民國95年12月13日
第一庭法官周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年12月13日
書記官何閣梅