裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第1737號判決
裁判日期：民國95年12月13日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01737號原告甲○○訴訟代理人 戴文進 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訴字第09500071010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告涉嫌未依規定辦理營業登記，即擅自於87年90年間銷售貨物予訴外人 蔡進昇 經營之威達金屬有限公司（下稱威達公司），銷售額合計新臺幣（下同）104,774,619元（不含稅），案經財政部賦稅署查獲移送被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額5,238,732元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計15,716,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告以其係銷貨與二資社共同運銷，得依財政
部函釋規定，免辦營業登記及報繳營業稅，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「再生工廠向拾荒者收購廢棄物因拾荒者回收之廢棄
物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業及協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷並代會員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系對維護稅制之完整甚有助益」（財政部88.6.24台財稅第0000000000號函參照），是以蔡進昇於87年至90年間，縱曾以二資社名義開立統一發票申報扣抵銷項稅額，乃係蔡進昇以二資社社員（蔡進昇為二資社之司庫）資格與二資社間之法律關係，應與原告無涉；至原告與二資社社員蔡進昇間則屬共同運銷行為之法律關係，並無違法情事，自不應據為認定原告有違背營業稅法或有漏報銷售額之情事。
⒉依釋字第337號解釋理由書略以：「違反稅法之處罰有
因逃漏稅捐而予處罰者亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定…依其意旨乃係就漏稅行為所為之處罰規定因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰自應以有此行為並因而發生漏稅之事實為處罰要件。」原告係小本經營之人，於87年至90年間固曾將所回收之廢棄物交由上游具有台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）會員資格之業者蔡進昇再轉賣與再生工廠，並由蔡進昇代表二資社支付原告其銷項金額約4%作為處理費，故原告與蔡進昇所代表之工資社間實有共同產銷之合作關係，原告在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，交付予蔡進昇之資源回收廢棄物實已含稅計算其銷售金額原告之收入，具有一時貿易所得之性質，在缺乏進項憑證可供扣抵之情形下，並無開立統一發票予蔡進昇或其所代表之二資社之必要。故被告對於原告為補徵營業稅額並裁處罰鍰15,716,100元之處分即有不當。此可傳喚蔡進昇及二資社代表人 吳招治 到庭為證之必要以証明原告並無逃漏營業稅之事實。
⒊復按，「關於有限責任台灣省廢棄物運銷合作社之個人
社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅惟應依法課徵綜合所得稅。」「…合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份其交付再生工廠之廢棄物除調查單位移送之筆錄及報告書外若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者其於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部送會議結論㈠之適用。」亦經財政部84.8.21台財稅第000000000號函、84.7.14台財第000000000號函核釋在案。又有關稅捐請求發生事實應由稅捐機關負客觀舉證責任（參照改制前行政法院75年度判字第681號判決要旨），是被告未就原告實際上取得營業收入之事實，依職權予以調查，僅以威達公司於前揭年間曾取得二資社所開立之發票申報扣抵銷項稅額，遂為原告逃漏營業稅之認定，參照改制前行政法院74年度判字第1729號判決要旨：「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。」顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，威達公司於首揭期間向原告進貨，未依規定取具
實際交易對象之進貨憑證而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查黑中心）及財政部賦稅署查獲，由臺灣板橋地方法院檢察署依法對威達公司負責人作成緩起訴處分在案，有稽核報告節略及相關資料影本等可稽，另依威達公司向原告進貨之付款支票明細表查核該公司確於首揭期間向原告進貨合計104,774,619元，原告坦承並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣屬實，且二資社於87年度及90年度亦未申報其個人一時貿易所得，亦有談話筆錄、綜合所得稅各類所得清單及核定資料清單可稽，依上揭函釋規定，原核定補徵營業稅額5,238,732元並處3倍罰鍰15,716,100元並無不合。
⒉原告雖主張二資社設立的目的，在解決廢棄物收購過程
中，無法取得統一發票或收據，致無法完納稅捐之困難；另原告主張於87年及90年間固將回收之廢棄物交由二資社會員資格之業者蔡進昇君，係有共同產銷之合作關係，原告之收入具有一時貿易所得之性質，原處分即有不當云云。
⒊惟查，原告未依規定申請營業登記於首揭期間銷售貨物
銷售額合計104,774,619元予威達公司，此有威達公司開立之支票經原告兌領之明細表可資佐證，而威達公司因進貨未依規定取具實際交易對像之進貨憑證，而改以發票面額5.8%之代價向二資社取得無交易事實之統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法經查緝黑金行動中心查獲，並對威達公司負責人蔡進昇作成緩起訴處分在案，有財政部稽核報告節略及相關資料影本可稽，且原告已坦承並非二資社社員，未辦營業登記從事廢五金買賣屬實，二資社於87年度及90年度亦未申報其個人一時貿易所得，則原告既非二資社之社員或司庫，所回收之廢五金出售威達公司本就應依規定申請營業登記，依法開立統一發票繳納營業稅，原核定補徵營業稅額5,238,732元並處
3倍罰鍰15,716,100元，並無違誤。理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…未依規定申請營業登記而營業者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第6條、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
三、經查，原告未依規定辦理營業登記，即擅自於87年90年間銷售貨物予訴外人威達公司（負責人蔡進昇），銷售額合計104,774,619元（不含稅），而未依規定申報銷售額，經高檢署查黑中心查獲，由板橋地檢署對蔡進昇提起公訴後，亦經板橋地院判處其罪刑確定等情，有原告談話筆錄、威達公司付款支票明細表附原處分卷（見原處分卷第14頁～第21頁、第58頁～第61頁）及板橋地檢署93年度撤緩偵字第96號聲請簡易判決處刑書、板橋地院93年度簡字第5614號刑事簡易判決附本院卷可稽，原告對有上揭銷貨之事實亦不爭執，自堪信為真正。故被告以原告未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額，依上開查得資料，除核定補徵原告營業稅額5,238,732元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰15,716,100元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
四、原告起訴雖主張：其回收之廢銅係銷售予二資社之司庫蔡進昇轉售再生工廠，而由蔡進昇代表二資社支付款項予原告，並非銷貨予威達公司，故原告與蔡進昇所代表之二資社間實有共同產銷之合作關係，原告雖非二資社之會員，亦應可比照財政部相關函釋規定，免辦營業登記及免徵營業稅等語。
五、惟查：㈠按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統
一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋及87年7月14日台財稅字第871953090號函釋在案。
㈡由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一
階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。
故財政部核釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。
㈢足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社
員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，而依一時貿易所得課徵綜合所得稅。準此，原告既非二資社之社員，即無上開財政部函釋之適用，而原告亦不爭執有前開銷貨事實，自應依前揭營業稅法規定，辦理營業登記並報繳營業稅，核與其銷貨對象為威達公司或蔡進昇個人或由蔡進昇代表二資社進貨無涉，原告辯稱其銷貨係由蔡進昇代表二資社購入並付款，應得比照前開財政部函釋規定，免辦營業登記及免徵營業稅云云，顯有誤解，核不足採。
六、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月13日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年12月13日
書記官李淑貞