裁判字號：最高行政法院89年判字第3423號判決
裁判日期：民國89年12月07日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三四二三號
原告乙○○
送達被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十四日台八八訴字第二七二九七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十年六月三日領取天母運動場工程用地徵收補償費後，於八十三年八月十日將士林區農會天母分部八十二年七月六日到期之定期存款，轉存至其子 謝文宗 及 謝文龍 定期存款各新台幣（以下同）五、○○○、○○○元，未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，以八十五年一月十九日（八五）財北國稅審貳字第八五○○二八一一號函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告未依限補報，被告乃核定贈與總額一○、○○○、○○○元，淨額為九、五五○、○○○元，應課徵贈與稅額為一、九七六、二五○元，並處罰鍰一、九七六、二五○元，原告不服，申請復查，未准變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、動產（現金）所有權之移轉，贈與固為原因關係之一，但贈與並非「唯一」之法律關係，買賣、借貸、信託等，亦為所有權移轉之原因關係。原告為分散利息所得，以免因累計稅率增加所得稅之負擔，因此以借用「人頭」方式所為之脫法行為，其過程亦必須為動產之移轉，然尚不得因此即認定成立「贈與」關係。況成立贈與之法律關係，除客觀上有財產之移轉外，主觀上當事人應有成立贈與之意思表示，原告之所以將一○、○○○、○○○元到期之定期存款轉存至謝文宗及謝文龍名下各作五、○○○、○○○元定期存款，旨在分散利息所得，並無贈與之意思，依法尚不得成立贈與行為。
二、系爭一○、○○○、○○○元係於八十二年八月十日以謝文宗及謝文龍名義各作
五、○○○、○○○元定期存款，並於八十五年四月二十三日轉存回原告帳戶，期間約二年，謝文宗及謝文龍均係成年人，倘原告真有贈與該款予謝文宗及謝文龍之意思，何以近二年間謝文宗及謝文龍均未動用該筆款項，此顯不合常情。鈞院八十八年度判字第三四五九號判決亦認將資金存入子女戶頭，但子女並無經濟處分權，則非屬贈與。
三、系爭款項以謝文宗及謝文龍名義各作五、○○○、○○○元定期存款期間所產生之利息所得，雖直接撥存入謝文宗及謝文龍帳戶內，然支領上開利息之人則為原告之配偶 謝林雪子 ，被告及訴願、再訴願機關未依職權查明，逕為維持原處分之決定，顯有證據調查未完備之處。
四、本案「查獲」並發函通知原告日期為八十五年一月十九日，但本案原處分之時間則為八十六年四月十八日，然早在原處分前一年，即八十五年四月二十三日，原告即已將系爭款項轉回，倘原告有贈與之意思，當於受補申報通知後依法申報，抑或儘速轉存回原告名下以免補稅、受罰，何以遲至三個月後始存回，洵證原告無贈與之意思。
五、至於被告、訴願及再訴願機關等均一致主張原告未能提示明確佐證以實其說乙節。原告主張句句實言，且有充分之證據；系爭一○、○○○、○○○元於八十三年八月十日以謝文宗、謝文龍二人名義各作五、○○○、○○○元定期存款之同時，即由謝文宗及謝文龍分別其名義於士林區農會信用部天母分部開立活期儲蓄存款帳戶，帳號分別為00000000000000及00000000000000，系爭二筆五、○○○、○○○元每月由農會撥付之利息，均按時撥存入前開謝文宗及謝文龍活儲帳戶內，至八十五年四月二十三日系爭定期存款解約，回存至原告名下時止，該利息均未動支分毫。八十五年四月二十三日以後自謝文宗帳戶內提領現金有四筆。日期分別為八十五年四月二十三日、九月二十一日、八十七年一月二十三日、十二月十四日，均係由原告配偶謝林雪子親自提領供作家用，其中八十五年四月二十三日提領一○五、三七○元之取款憑條，印章蓋的是謝文宗，存款人姓名仍書寫為乙○○，益證原告無贈與之意思。另自謝文龍帳戶內提領現金有三筆，日期分別為八十五年四月八日、九月二十三日、十月十二日，均係原告之配偶謝林雪子親自提領。系爭二筆五、○○○、○○○元定期存款於八十四年八月十日到期，到期後續作一年期定期存款，即自八十四年八月十日起至八十五年八月十日止，該定期存款五、○○○、○○○元二筆，於八十五年四月二十三日中途解約，由原告之配偶謝林雪子將定存解約後之一○、○○○、○○○元全部於當天滙入原告臺北區中小企業銀行天母分行000-00-00000-0-00活期儲蓄存款帳戶內。以上事實俱在，被告機關未依職權查明，一昧地將分散所得案件，誣指為贈與稅案件，令人心不服。
六、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時．．．。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」為財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋在案，惟㈠、該函釋係以「未成年子女」為對象，因未成年人不具經濟活動能力，且無分散所得之功能，故視為贈與課徵贈與稅。但是當一旦定期存款屆期轉回父母名下時，則又免課贈與稅。明示財政部瞭解父母借子女名義為定期存款並不一定有贈與之意思，此乃社會上普通存在之常態。本案當然應該查明實情，而不得逕以贈與視之。㈡、況本案系爭一○、○○○、○○○元是原告以子女謝文宗及謝文龍二人名義，各作五、○○○、○○○元「定期存款」，其二人無絲毫機會動支系爭款項，本金及利息亦全由原告之配偶管理及提領，在在證明原告無贈與之意思。且系爭「定期存款」未屆期前已轉回原告名下，依前開函釋意旨，應免予計入贈與總額，免課贈與稅。
七、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請求併予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰
壹、補徵贈與稅部分：
一、本件原告於八十年間領取天母運動場工程用地徵收補償費九三、○三六、○三一元後，嗣於八十三年八月十日將其八十二年七月六日到期之士林農會天母分部定期存款轉存至次子謝文宗、三子謝文龍定期存款各五百萬元，迄至八十五年一月本局查獲時並未回轉原告處，顯屬贈與，本局乃於八十五年一月十九日以（八五）財北國稅審貳字第八五○○二八一一號函通知原告補為申報贈與稅，原告迄未申報，本局乃依查得資料據以核定贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十萬元，補徵贈與稅一、九七六、二五○元。原告不服，主張並非贈與，僅係借子女名義定存，可少繳利息收入之綜合所得稅，該定存印鑑、存單均在原告管理支配之下云云，申請復查。本局復查決定略以，本件原告於八十三年八月十日將士林農會天母分部八十二年七月六日到期定存分別轉存至次子謝文宗君、三子謝文龍君定期存款各五、○○○、○○○元，為原告所不爭之事實，且有士林區農會天母分部定期存單、士林區農會定期儲蓄存款申請單之紀錄資料可稽，況原告之主張亦未能提示明確佐證，以實其說為由，乃駁回其復查之申請，審諸行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條規定，並無不合。
二、原告於復查時主張係為少繳利息收入之綜合所得稅，故分存至次子、叁子各五百萬元，訴願時則主張因鉅額補償金，為免手足無措，分散存至子女名下，前後不一，顯係事後文飾；又原告主張利息收入皆由其支配及八十五年亦全數回轉至原告名下，原告既未能提示相關文據，以實其說，空言主張，核無足採，復查決定未予變更，亦無違誤。
貳、科處罰鍰部分：本件原告八十年間領取天母運動場工程用地徵收補償費後，嗣於八十三年八月十日將其八十二年七月六日到期之士林農會天母分部定存轉存至次子謝文宗、三子謝文龍定期存款各五百萬元，迄至八十五年一月本局查獲時並未回存原告處，顯係贈與，已如前述，本局據而按核定應納稅額科處一倍罰鍰計一、九七六、二五○元，審諸行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，並無不合。
叁、綜上，本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與：指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項、第四十四條所明定。
二、本件原告於八十年六月三日領取台北市士林區天母運動場工程用地徵收補償費後，於八十三年八月十日將士林區農會天母分部八十二年七月六日到期之定期存款轉存至其子謝文宗及謝文龍定期存款各新台幣（以下同）五、○○○、○○○元，未依規定申報贈與稅等事實，有個案調查所得通報明細表、士林區農會天母分部定期存款單、士林區農會定期儲蓄存款申請單之紀錄資料可稽，且為原告所不爭，惟待審究者，厥為原告將該一○、○○○、○○○元轉存至謝文宗及謝文龍定期存款是否為贈與行為。
三、按民法第四百零六條規定：贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。而遺產及贈與稅法第四條第二項亦明定：本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本件原告於八十三年八月十日將士林區農會天母分部八十二年七月六日到期之定期存款，轉存至其子謝文宗及及謝文龍定期存款各五、○○○、○○○元，是原告以自己之財產無償存入其子謝文宗及謝文龍，而渠等未予拒絕而允受，就形式上觀之，已符合上開民法及遺產及贈與稅法所定贈與要件。原告固主張贈與雖為所有權移轉原因之一，但並非唯一之法律關係，此外如買賣、借貸、信託等，亦為所有權移轉之原因，原告將該一○、○○○、○○○元轉存至謝文宗及謝文龍定期存款係為分散利息所得，以免累計稅率增加稅負云云。然查：該筆金錢所有權之移轉，如非贈與，是否買賣、借貸、信託等因，原告迄未能提出具體證據以實其說，已難遽信，況原告於當年有何利息收入，如何利用謝文宗及謝文龍為「人頭」以資節稅，亦未詳舉事證，予以釐清，僅泛指欲分散利息所得，並無證據足佐，自難採信。至原告主張系爭一○、○○○、○○○元於八十三年八月十日以謝文宗、謝文龍二人名義各作五、○○○、○○○元定期存款及其期間之利息存入謝文宗、謝文龍二人位於士林區農會信用部天母分部之活期儲蓄存款帳戶內，至八十五年四月二十三日定期存款解約止，謝文宗及謝文龍均未動用乙節，查謝文宗於八十五年四月二十三日自該帳戶領用一○五、三七八元、同年九月二十一日領用四三○、○○○元、八十七年一月二十三日領用五○、○○○元、同年十二月十四日領用二○、○○○元，謝文龍於八十五年四月八日領用二○○、○○○元、同年九月二十三日領用三○○、○○○元、同年十月十二日領用七○、○○○元、 有渠 二人在士林區農會信用部天母分部之活期儲蓄存款存摺附卷可稽，系爭定期存款之利息既與謝文宗、謝文龍二人之存款混合為一，難認謝文宗、謝文龍二人對系爭定期存款之利息毫無支配、處分之權；至存款期間之利息所得，由卷附存款取款憑條上分別蓋用謝文宗、謝文龍二人之印鑑，自係以謝文宗、謝文龍名義具領，至實質上由何人取用，並非重要，亦不能執此為有利原告之認定。次按原告係於八十三年八月十日將士林區農會天母分部八十二年七月六日到期之定期存款，轉存至其子謝文宗及謝文龍定期存款各新台幣（以下同）五、○○○、○○○元，此際贈與行為業已完成，雖原告主張後於八十五年四月二十三日又將系爭存款轉存回原告帳戶云云，惟該轉回日期係在被告於八十五年一月十九日查獲並通知原告後，原告始將系爭定期存款中途解約並辦理轉回，此觀卷附被告通知函足稽，是原告於遭被告查獲並通知補繳贈與稅後，始將該款「轉回」自己存戶內，仍無解其先前贈與行為之效力。至原告另引財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅．．．又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，．．．免予計入贈與總額。」係針對父母對於以未成年子女名義之存款，於存款屆期轉存回父母名下，免予計入贈與總額而言，與本件原告係被查獲後中途解約情形有間，況原處分亦非援用前開函釋所作成，是本件亦不得依前開理由為有利原告之認定。另本院八十八年度判字第三四五九號判決，其案情與本件未盡相同，本院不受其拘束。
四、綜上所敍，原告主張各節，均不足取，其贈與之行為業經被告調查明確，被告依據首揭規定補徵原告贈與稅及裁處一倍罰鍰，尚無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨請求予以撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月七日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十二月八日