臺中高等行政法院99年度訴字第390號判決

裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第390號判決

裁判日期：民國100年03月03日

裁判案由：土地增值稅

臺中高等行政法院判決
99年度訴字第390號100年2月24日辯論終結原告 江啟三
江振隆 共同訴訟代理人 張丕光 律師被告臺中市政府地方稅務局代表人 蔡啟明 訴訟代理人 陳曉瑩
參加人 張宜靜 訴訟代理人 藍慶道 律師
參加人 張金錫
張逢資 張中明
律師上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國99年8月13日府法訴字第0990232404號訴願決定（案號：099045），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件原告起訴時，被告之代表人為 呂清海 ，嗣於訴訟進行中，因臺中縣、市合併升格為直轄市，被告機關變更為臺中市政府地方稅務局，其代表人變更為蔡啟明，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
（二）本件參加人張金錫、張逢資、張中明經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣坐落臺中市○○區○○段641及643地號土地（下稱系爭土地），原為訴外人 張竹茂 所有（已於98年11月7日死亡），於民國（下同）94年10月19日經臺灣臺中地方法院拍賣移轉登記予原告，並按一般用地稅率核課土地增值稅並經繳納在案。迄於99年3月5日，張竹茂之繼承人之一即參加人張宜靜，以系爭土地於94年10月間移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，經被告審查後以99年4月28日中市稅東分一字第0996451501號函（下稱原處分）核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款，該函並經被告副知原告，原告不服，主張系爭土地拍賣時，都市計畫說明書尚未公告，何有取得方式之記載？且系爭土地變更為整體開發區，劃設文中用地，係以市地重劃方式進行整體開發，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用；系爭土地拍定時，都市計畫細部計畫尚未完成，當時係租賃他人供駕訓班使用，未作農業使用，依當時法令，原所有權人未提供「臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書」，不能免徵土地增值稅；系爭土地94年11月7日移轉登記後，依土地法第43條，登記有絕對效力之規定，即應受法律保護，不應任意更改已登記完畢之事項，系爭土地拍賣時，未依土地稅法第39條第2項主張公共設施保留地免徵土地增值稅，其交易條件業已確定，並履行完畢多年，則上開免徵事由既未作為拍賣條件之一，債務人本身於契約履行多年後，應不得再作改變拍賣條件之主張；依最高行政法院98年判字第244號判決，公共設施保留地除非確定永遠不會變更使用分區，否則後手將因前手之免徵增值稅，將來可能承受多繳土地增值稅之風險，是稽徵機關於受理此類申請時，應要求原所有權人出具後手之同意書，始得將授益處分之條件加諸於第三人；基於信賴保護及課稅公平原則，請予撤銷原處分云云，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭土地依據臺中市政府93年6月15日變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書【摘要本】，第一章第三節法令依據、檢討範圍及先行報部核定之理由，參、先行報部核定之理由：「為解決都市成長關鍵議題，本府先依法定程序辦理部份包括……後期發展區等，其先行報部核定之理由說明如下：……四、後期發展地區透過本次通盤檢討進行適當調整變更：……長期以來的限制使用，致使本區發展現狀仍以農業使用為主……本府為暢通都市○○道路系統，已經部份土地所有權人同意保留重劃分配權，先行提供後期發展區土地供本府開闢計畫道路，有待儘速解決後期發展區開發限制以實現配地承諾。同時，後期發展區對民眾土地財產權益遭受附帶條件的限制，不斷向本府及各有關單位提出陳情反應，亟應透過本次統盤檢討進行適當調整變更。」另於第二章第四節整體開發地區（原後期發展區）變更，
參、附帶條件之變更中記載：「整體開發地區附帶條件：
一、考量後期發展區土地部分範圍面積過大，為提高市地重劃之可行性，將原後期發展區劃分為十四處分區開發單元範圍，並將『後期發展區』修正為『整體開發地區』。
二、整體開發地區開發方式：（一）解除後期發展區開發限制後之整體開發地區，應依本計畫整體開發地區發展優先次序原則，次第擬定細部計畫，以市地重劃方式整體開發。（二）前項市地重劃開發，優先由土地所有權人依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』規定自行辦理。……（五）辦理市地重劃擬定細部計畫時，得併同檢討主要計畫內之非必要公共設施用地。三、本計畫整體開發地區發展優先次序原則：（一）優先獎勵土地所有權人彙整開發意願，經各該開發單元範圍內私有土地所有權人二分之一以上，及其所有土地總面積超過範圍內私有土地總面積二分之一之同意者，得向本府申請由本府代為擬定細部計畫，以自辦市地重劃方式開發；擬定細部計畫所需費用得列入重劃共同負擔。（二）為配合國家重大建設計畫或地方都市發展之需要，得由本府（臺中市政府）就需配合之開發單元範圍擬定細部計畫，辦理市地重劃開發。（三）為解決原後期發展區內公共設施用地先行出具土地使用同意書之土地分配問題，得由本府（臺中市政府）主動勘定開發單元範圍擬定細部計畫，辦理市地重劃開發。四、上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」然本項屬於附帶條件變更最後一項之附帶條件，要優先適用前項之規定如未發生即與本項規定無關，在拍定前及拍定後，政府均未履行「配合國家或地方重大建設需要」，既無須採用上開附帶條件之規定，倘若政府有履行「配合國家或地方重大建設需要」須先行使用該土地時，地主（即拍定人）亦會出具同意保留將來參與市地重劃分配之權利，則無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用；系爭土地經拍賣程序，由原告拍定，既知該土地將來要以市地重劃方式分配土地，並無免徵土地增值稅之適用，才參與拍定，系爭土地於94年10月19日經法院拍賣移轉登記予原告，當時被告按一般用地稅率核課土地增值稅（因未作原來農業區使用），系爭土地復於98年6月26日經臺中市政府對該地區細部計畫公告，依該細部計畫書第八章事業及財務計畫書中所載「文中用地之土地取得方式為「市地重劃」，系爭土地是以市地重劃方式整體開發，即不符合土地稅法第39條第2項免稅之規定；債務人遲於99年3月5日始申請適用土地稅法第39條第2項免稅並辦理退稅，經被告於99年4月28日核定退稅才副知原告，期間並未經原告出具同意書，就自作主張，將該土地本人取得時之前次移轉現值為94年10月公告現值每平方公尺7500元調回被拍定人（債務人）取得時之前次轉現值為76年5月公告現值每平方公尺440元，造成原告重大權利損失，故系爭土地政府未履行附帶條件又被拍定人申請退稅時，未經原告同意調回前次移轉現值，即辦理退稅，被告調回前次移轉現值，影響原告重大權利損失，請撤銷訴願決定及原處分，以維護原告權益；系爭土地已列入市地重劃方式整體開發，尚非應由臺中市政府以徵收方式徵收之公共設施保留地，自非免徵土地增值稅之土地，其公告現值自應以系爭土地拍定時（94年10月19日）之公告現值每平方公尺7,500元為準則，不應以免徵土地增值稅為理由將公告現值回溯調整為76年5月公告現值每平方公尺440元。
（二）原告向法院以拍賣方式取得土地，亦是民法所稱善意承受人，更應受法律保護，不應任意更改登記機關已登記完畢事項（包括前次移轉之變動）；系爭土地拍賣當時，臺灣臺中地方法院並無將免稅事項登錄拍賣公告中，讓投標者自行參酌價金，原土地所有人於拍賣時該土地既未編定都市細部計畫，未完成整體開發前，仍應繼續原來農業區之使用，無法主張公共設施保留地免徵土地增稅，拍賣時才無法依土地稅法第39條第2項主張公共設施免徵土地增值稅，其交易條件業已確定，並履行完畢多年，則本件免徵土地增值稅事由既未作為拍賣條件之一，債務人於契約履行多年後，應不得再作改變拍賣條件之主張；依據最高行政法院98年判字第244號判決：「按土地稅法第39條第2項前段固規定，『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』惟其但書亦規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，申言之，前手因公共設施保留地免徵之土地增值稅，於土地嗣後變更為非公共設施保留地再移轉時，將由後手承擔。可見，依前述規定所作成免徵之行政處分為附條件之授益處分，此類土地除非確定永遠不會變更使用分區，否則後手因前手之免徵增值稅將來可能承受多繳土地增值稅之風險，出賣人如欲主張此項稅捐優惠事項，應作為交易條件，並與買受人達成協議，經買受人同意後，始得主張，否則買賣契約之效力將發生瑕疵，稽徵機關於受理此類申請時，至少應要求原所有權人提出後手之同意書，始得將授益處分之條件加諸於第三人。系爭土地之移轉，肇因於法院之拍賣，債務人即原土地所有人未於拍賣時有所主張，其交易條件業已確定，並履行完畢多年，則上開免徵事由既未作為拍賣條件之一，債務人本身於契約履行多年後，本不得再作改變拍賣條件之主張，債權人即本件再審原告自不能有大於債務人之權利，主張應按土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅，致改變原拍賣之交易條件。」本件系爭土地經拍賣取得後，申請免課徵土地增值稅，未經拍定人會章同意，將拍定人前次移轉現值（94年10月每平方公尺7,500元），改為被拍定人取得時之前次移轉現值（76年5月每平方公尺440元）影響拍定人權益，違反法律公平信賴原則；原告基於信賴保護原則，信賴臺中市政府於93年6月15日以府工都字第0930091958號函公告變更臺中市都市計畫中確定系爭土地係以市地重劃方式從事開發並取得公共設施保留地之事實，原告基於該信賴認知系爭土地已非應以徵收方式從事徵收之土地，系爭土地應無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之問題存在始參與拍買系爭土地，從而原告之行為自應受信賴保護原則之保護。再者土地稅法施行細則61條既明定7日期間給被告查報系爭土地之土地增值稅，而原地主於99年3月5日向被告依土地稅法第39條第2項規定申請退還土地增值稅時，系爭土地已以市地重劃方式從事開發中，值此關鍵時點被告更應慎重確認系爭土地已不可能以徵收方式取得之事實，駁回其退稅申請方屬正辦，惟被告不此之圖，仍作違法之處分，訴願決定就原處分遞予維持，自同具不可維持之瑕疵。
（三）依據94年5月10日94中都速字第09405100048號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施保留地）證明書，系爭土地使用分區為學校用地（即公共設施保留地），備註欄特別記載「案內土地位在本市整體開發地區範圍內，在未整體開發前，仍應繼續原來農業區之使用」；系爭土地係屬臺中市都市計畫整體開發區範圍內，其都市計畫通盤檢討後，係於93年6月15日公布實施，依規定該範圍以市地重劃方式整體開發，否則不得發照建築；因細部計畫尚未完成法定程序，在未整體開發前，該範圍土地無法依變更之後用地使用，仍應繼續原來農業區之使用；系爭土地拍定時細部計畫說明書尚未完成，要取得「臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書」才能主張不課徵土地增值稅，94年10月19日拍定時系爭土地違規未做為農業使用，而租賃他人供作國峰駕訓班使用，依當時之法令原所有權人未能提供「臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書」，故不能主張免徵土地增值稅，當時課徵土地增值稅是適合法令規定。臺中市政府經農字第970014
3號臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書，第三點強調，本案內土地位在臺中市整體開發區地區內，在未整體開發前，仍應繼續原來農業區之使用。97年6月
25日中都速字第09706250158號臺中市政府都市計畫土使用分區（或公共設施用地）證明書○○○區○○段39-1地號，土地使用分區為住宅區及公園用地，備註欄亦強調，案內土地位在本市整體開發地區範圍內，在未整體開發前，仍應繼續原來農業區之使用。故從93年6月15日起至98年6月26日止土地位在本市整體開發地區範圍內，在未整體開發前（細部計畫尚未完成法定程序時），仍應繼續原來農業區之使用，使用分區證明書及臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書都詳細記載：案內土地位在本市整體開發地區範圍內，在未整體開發前，仍應繼續原來農業區之使用，公共設施用地：學校用地、公園用地、道路用地，也是如此備註；故無論其土地使用分區類○○○區○○○區○道路用地或文中用地，在未完成整體開發前，唯有繼續原來農業之使用，才能主張不課徵土地增值稅，而不能因其為公共設施用地而免徵土地增值稅之適用：系爭土地仍應繼續原來農業區之使用，才有免徵土地增值稅之適用，本件系爭土地租賃他人供作國峰駕訓班違規使用，已不符免徵土地增值稅之法定條件，自不能適用土地稅法第39條第2項免稅之規定。
（四）財政部98年3月04日臺財稅字第09804710790號函內容斷章取義，以致認事用法皆有違誤：財政部對臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號函公告變更臺中市都市計畫主要計畫書摘要本所載「上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」斷章取義，認為：「惟區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。按此，該土地因尚得由政府以一般徵收方式取得，其尚未被徵收前經法院拍賣，……應有免徵土地增值稅規定之適用。」然查，該項本屬於附帶條件變更最後一項之附帶條件，要優先適用前項之規定，系爭土地於94年10月19日拍定時附帶條件變更最後一項之附帶條件未發生即與本項規定無關，就要是用前項「（三）為解決原後期發展區內公共設施用地先行出具土地使用同意書之土地分配問題，得由本府（臺中市政府）主動勘定開發單元範圍擬定細部計畫，辦理市地重劃開發。」本整體開發地區，業已於98年6月26日以市地重劃方式整體開發，財政部斷章取義，認知嚴重錯誤；其附帶條件亦有但書之規定「或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利」，申言之如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，拍定人亦可出具地主同意書後，讓政府先行使用，並保留將來參與市地重劃分配之權利，則無土地稅法第39條第2項免稅之適用，本件系爭土地無需配合國家或地方重大建設需要，以市地重劃方式整體開發，非常明確，既無須經由政府以徵收方式取得，未發生徵收，無從採一般徵收。
（五）按土地稅法第39條第2項規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定（徵收土地），免徵土地增值稅。」其立法旨意為該公共設施保留地必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得」為免稅必要要件；財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋示甚明，本件系爭土地尚非由政府指定以徵收方式取得之土地，此在系爭土地拍賣須知上未特別附註屬政府徵收土地得其明證，且系爭土地已由臺中市政府編定為以市地重劃方式整體開發辦理市地重劃之土地，在在皆可證明系爭土地非由政府指定徵收之土地，從而系爭土地依上揭免稅要件言，尚非免徵土地增值稅之土地應甚明確。次按所謂以市地重劃方式取得土地，依內政部86年11月11日臺（86）內地字第8686141號函釋係指「公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利及適用土地稅法第39條第4項規定經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」從而經重劃取得之土地尚非免徵土地增值稅之土地，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以市地重劃方式取得公共設施保留地，對地主之權利損益影響並不相同，從而政府依都市計畫實施整體開發辦理市地重劃者，政府既非以徵收方式取得公共設施保留地，其在市地重劃前之土地移轉自非指定徵收土地前之土地移轉，其不能依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅事理至明。
（六）本件債務人申請退還系爭土地之土地增值稅時間為99年3月5日，但系爭土地確定以市地重劃方式辦理之時間為93年6月15日，從而系爭土地已非土地稅法39條第2項規定政府指定徵收之公共設施免徵土地增值稅土地；查臺中市政府都市發展局94年5月10日94中都速字第09405100048號核發之臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書就系爭土地即標示特別使用規定為「市地重劃方式整體開發」且在都市計畫案明名中明白列示「93年6月15日府工都字第0930091958號公告變更臺中市都市計畫主要計畫，列為以市地重劃方式整體開發」；另臺中市政府99年7月22日府地劃字第0990205878號函直指系爭土地於93年6月15日發布實施「變更臺中市都市計畫主要計畫」已列入臺中市第14期重劃區範圍，從而本件系爭土地於94年10月19日於臺灣臺中地方法院民事執行處拍賣時，已確定系爭土地已非政府指定以徵收方式進行徵收之公共設施保留地，其移轉自無免徵土地增值稅之問題存在，所以系爭土地之拍賣須知未標示免徵土地增值稅，且臺灣臺中地方法院民事執行處於系爭土地拍定後以系爭土地非免徵土地增值稅土地，進而從拍賣價款中扣繳土地增值稅23,680,574元，且原地主即訴外人張竹茂於拍賣價款分配前未提出任何異議；尤有進者被告亦認為拍賣之系爭土地並非免徵土地增值稅之土地，據此核算應繳之土地增值稅報由執行法院扣繳，凡此種種相關證據更可證明系爭土地非免徵土地增值稅之土地，亦即原告係以應稅土地認知拍定系爭土地至為明確，原處分認事用法皆有違誤。
（七）末按行政行為之內容應明確，為行政程序法第5條所明定，本件系爭土地是否屬已確定以徵收方式取得之公共設施保留地，如屬已確定以徵收方式取得，則系爭土地於拍賣時點（94年10月19日）尚未實施徵收，嗣後才有將以徵收方式徵收之問題存在，但本件系爭土地於拍賣時點臺中市政府於93年6月15日已確定取得之方式為市地重劃方式整體開發之規定取得，則系爭土地已非應以徵收方式取得之公共設施保留地其理甚明，被告於處分時自不能無視臺中市政府已確定之前揭取得方式於不顧，仍以將來有可能以徵收方式取得之不確定理由核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款；本件原處分及訴願決定皆引用財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號函釋為依據，其認事用法明顯係斷章取義，該函釋明定「關於公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買，市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用」等語，質言之，政府取得公共設施保留地之途徑有三：1.以市價收買。2.以市地重劃方式取得。3.以徵收方式取得；亦即政府對公共設施保留地非當然僅能以徵收方式取得至為明確，亦即其以市價收買及市地重劃方式取得者，皆無免徵土地增值稅優惠，自無所謂土地增值稅徵免及其衍生問題存在，本件系爭土地臺中市政府都市計畫規定應整體開發並辦理市地重劃方式取得公共設施保留地，已如前述，則本件系爭土地係前揭財政部該釋令所指除外部份，已非指定應以徵收方式取得之公共設施保留地至為明確，然被告無視上開明確之事實，又未斟酌財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋意旨，即率爾認定系爭土地為免徵土地增值稅之土地，並退還訴外人張竹茂5年前所繳土地增值稅已屬不當，且將系爭土地公告現值由94年度每平方公尺7,500元因免稅關係改為76年度之每平方公尺440元，更屬不當，訴願決定又未探究真實駁回原告之訴願，其認事用法皆具重大瑕疵之違法。
（八）綜上所述，本件系爭土地以市地重劃方式整體開發，故無免徵土地增值稅之適用，原處分屬違法之處分，訴願決定未查，維持原處分，亦有違誤，均應予撤銷，為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）訴外人張竹茂原有系爭土地，前次移轉現值均為76年5月每平方公尺440元。94年10月14日拍賣移轉與原告，經按一般用地稅率課徵土地增值稅，調整以94年1月當期公告現值每平方公尺7,500元為前次移轉現值；嗣98年11月6日，參加人張宜靜（張竹茂之繼承人），以系爭土地94年10月移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，經查系爭土地移轉當時，依其都市計畫書載明尚得由政府以一般徵收方式取得，案經被告99年4月28日中市稅東分一字第0996411805號函復，准予退稅23,680,574元，並以99年4月28日中市稅東分一字第0996451501號函請臺灣臺中地方法院民事執行處重新分配債權，同時副知臺中市中正地政事務所，該二筆土地地號前次移轉現值年月及現值調回76年5月，每平方公尺440元，同時亦副知原告，系爭土地調回以張竹茂出售申請第一次免徵土地增值稅前之前次移轉現值，即76年5月每平方公尺440元為原地價。原告不服，訴經臺中市政府99年8月13日府法訴字第0990232404號訴願決定略以，系爭土地94年10月拍定時，前次移轉現值或原規定地價均為76年5月每平方公尺440元，屬公共設施保留地，且都市計畫說明書已記載如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，自應有土地稅法第39條第2項，免徵土地增值稅規定之適用；縱原處分機關按一般稅率課徵土地增值稅，並調整系爭土地之前次移轉現值為94年1月每平方公尺7,500元，仍難謂有信賴保護原則之適用，亦與土地法第43條登記有絕對效力之規定並無關連，原處分並無不合，乃駁回其訴願。原告不服，遂提起本行政訴訟。
（二）原告起訴主張略以，系爭土地以市地重劃方式整體開發，不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，雖93年6月15日變更臺中市都市計畫主要計畫書，附帶條件變更第四點，上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，惟前段情況倘未發生，則無後項方式之適用，系爭土地拍定前後，政府均未履行「配合國家或地方重大建設需要」，即無須採行徵收方式辦理；系爭土地拍賣當時，係按一般用地稅率核課土地增值稅，前次移轉現值即調整為94年1月每平方公尺7,500元，是時未將免徵土地增值稅事由作為拍賣條件之一，債務人本身於契約履行多年後，應不得再作改變拍賣條件之主張；原告為善意承受人，應受法律保護，不應未經其同意，任意更改登記機關已登記完畢之事項，將前次移轉現值調回76年5月每平方公尺440元，有違公平信賴原則，造成原告權益損失，其意旨有最高行政法院98年度判字第244號判決可資參照云云。
（三）按土地稅法第39條第1項「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」及同條第2項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，准用前項規定，免徵土地增值稅。」查其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。次按拍賣及申請退稅當時尚有效之財政部87年12月3日臺財稅第000000000號及93年3月24日臺財稅字第0930471902號函釋，倘移轉當時未依前開規定免徵土地增值稅，嗣後始提出申請，經查明確實符合上開法條規定免稅要件，即應依該規定辦理，惟於核准退稅時，應函知其後之買受人，雖上開財政部87年函釋嗣後經該部99年5月7日臺財稅字第09904029400號令廢止，惟屆此之前受理之案件，如經查明確實符合土地稅法第39條第2項所定要件者，縱係於土地辦竣移轉登記後，始提出申請，仍無不准免稅並退還已納稅款之餘地；卷查系爭土地，經函據臺中市政府都市發展處99年3月19日中都計字第0990007817號函復略以，93年6月15日公告仍為文中用地，惟變更「後期發展區」為「整體開發區」，依書中所載開發方式為「以市地重劃方式整體開發，惟如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，直至98年6月26日公告細部計畫，始載明取得方式為「市地重劃」等語。是系爭土地於94年10月14日拍賣移轉當時，都市計畫書載明，尚得由政府以一般徵收方式取得，依財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號及98年3月4日臺財稅字第09804710790號函釋，即有土地稅法第39條第2項規定之適用，縱事後受理當事人申請，亦無不依該規定辦理免徵之餘地。
（四）原告主張依最高行政法院98年度判字第244號判決意旨，土地出賣人如欲主張此項稅捐優惠事項，應作為交易條件，並與買受人達成協議，經買受人同意後，始得主張，否則買賣契約之效力將發生瑕疵。稽徵機關於受理此類申請時，至少應要求原所有權人提出後手之同意書，始得將授益處分之條件加諸於第三人云云，惟查，徵於一般買賣案件，交易價格為買賣雙方議定，而土地增值稅申報亦由兩方共同申報，當時未申請依據土地稅法第39條第2項，免徵土地增值稅，嗣原出賣人申請適用該項規定，相關法令未規定須以取具買受人同意書為准否免徵之審酌要件，倘免徵致影響其原交易條件，此涉及買賣契約有無錯誤之私法爭議，宜另循私法程序向前手主張權利，尚不致影響稽徵機關依法免徵之行政處分。
（五）另按「……土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『前次移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與他項權利』，其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料，並無土地法第43條之適用。」為內政部94年7月27日臺內地字第0940010255號函釋有案。申言之，土地登記簿謄本有關「前次移轉現值或原規定地價」登載，為純粹事實關係之登記事項，並非土地法第43條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算。又目前實務上法院拍賣案件，均係在土地等不動產拍定後，方函囑稅捐稽徵機關核課土地增值稅，原告拍定之出價顯無可能計算出土地增值稅負作為考量，難謂原告有信賴基礎，更遑論有信賴之表現及受有利益；又法院執行拍賣有別於一般買賣，非為買賣雙方議價而定，承買者為避免未來承擔多繳土地增值稅之風險，必然不會出具同意書，則出賣人依法主張其權利必受影響；系爭土地既依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，被告核准免徵系爭土地增值稅，並調整以系爭土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值76年5月每平方公尺440元為原地價，從而副知原告，尚無不合。
（六）本件訴外人張竹茂經拍賣移轉系爭公共設施保留地，既符合法定之免稅要件，被告作成系爭土地准予免稅及退稅之處分，洵屬有據；惟此致系爭土地須調整以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價，其效果間接使得原告等日後移轉該土地時，預期土地增值稅額增加，屬將來不確定而非現在確定之權利受有損害，其預行請求行政救濟，自非法之所許，此有最高行政法院89年度判字第1746號判決可資參照。
（七）依土地稅法施行細則第61條規定，主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配；徵於拍賣移轉案件，須於期限內函請法院代為扣繳土地增值稅，倘在7日期限內不知悉該拍賣土地屬於被徵收前之公共設施保留地，均先按一般用地稅率核算土地增值稅額，函請法院代為扣繳，事後查明該土地確符合免徵之規定，則視繳納情形，函請法院更正該扣繳稅額或退稅請予重行分配債權，惟該退稅請求權，應依稅捐稽徵法第28條第1項規定期限辦理；系爭土地移轉，查既符合土地稅法第39條第2項規定，被告即應依法免徵土地增值稅，並調整以各該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚無未符。
（八）綜上所陳事實及理由，原告訴訟理由並無足採，被告所為處分及衛生署99年8月3日衛署訴字第0990013412號訴願決定並無不當，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人張宜靜則以：
（一）按所謂得對違法行政處分提出行政爭訟之利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之；經查本件被告作成准予核退溢繳土地增值稅款之處分，並未於現階段對原告造成負擔土地增值稅之效果，原告自未因該退稅處分受有何種不利益，縱原告為本件系爭土地之拍定人，亦非被告依法核退稅捐時所應審酌事項，原告僅係以慮及日後出售時有可能須負擔土地增值稅為由，惟其為將來不確定發生之事項，即預行為本件行政爭訟，原告是否得以利害關係人身份對系爭行政處分再事爭執，是否有權利保護必要，顯均有所疑。
（二）原告主張本件系爭土地係以市地重劃方式整體開發，不符合土地稅法第39條第2項規定等語云云，顯屬無據：依據臺中市政府民國98年12月21日府都計字第0980337626號函，略謂：「‧‧‧依93年6月15日公告之都市計畫書中所載，開發方式為以市地重劃方式整體開發，惟整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後 萱弘 使用並保留將來參與市地重劃分配之權利；‧‧‧」等語，據此，本件系爭土地依據臺中市政府當時都市計劃書所載，顯除以市地重劃方式整體開發外，並無排除得由政府採以一般徵收方式取得，據此，本件系爭土地條件顯然符合土地稅法第39條第2項得免徵土地增值稅。況查，臺中市政府於93年6月15日公布之都市計畫書中所載，開發方式原則上以市地重劃方式整體開發，但整體開發區域內公共設施用地，如為配合國家或地方重大公共建設需用，得採一般徵收方式辦理，可見本件並非單純唯一只能市地重劃方式取得，另有以徵收方式取得，故非如原告所主張以重劃方式取得而不適用土地稅法第39條第2項之規定；又依財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號函以：如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；另98年3月4日臺財稅字第09804710790號函釋以原都市計畫書記載「以重劃方式辦理為原則」，嗣後都市計畫變更，加註「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，基於以上函釋，被告之原處分並無違法不當。
（三）原告主張依最高行政法院98年度判字第244號判決意旨認本件須取得後手之同意書始得作出准予退稅之行政處分云云，亦屬無憑：按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」土地稅法第39條第2項前段定有明文，法條並無規範應徵得後手之人之同意，始能申請免徵土地增值稅，依據「依法行政」及「法律保留」等法理，本件被告自不能恣意增加法律所無之限制而命申請人需檢附後手之同意書始得申辦，況本件係經法院拍賣，非係一般買賣案件交易價格條件均由買賣雙方自行議定同意，土地增值稅申報移轉現值係由買賣雙方共同申報之，自不得等同視之，而主張得比附援引；況法院拍賣案件，必先經拍定，始有函囑稅捐稽徵機關核課土地增值稅者，拍定者基於其自身利益之考量，明顯不可能會同意出具同意書，則此，作為土地增值稅納稅義務人原依法所得主張稅賦之優惠相關權益，必定因此橫生受阻，顯亦非本法立法之原旨，原告此部分主張顯亦乏所據。
（四）原告主張本件系爭土地係供作國峰駕訓班違規使用，得課徵土地增值稅始符公平原則，應須繼續作為農業使用，始得申請免徵土地增值稅云云，亦屬無據：
⒈本件系爭土地使用分區係為「文中用地」係為學校用地之
公共設施保留地，於94年間由原告經拍賣而取得所有權，並即由其取得土地實際使用之權利，是姑先不論系爭土地供作國峰駕訓班使用是否確係如原告所述所謂違規之使用，以國峰駕訓班現況使用至今亦係經向原告承租土地而為使用，係原告自己所授權行為所造成之狀態，是以，原告此部分竟又執此抗辯主張，顯係「以子之矛攻子之盾」之自相矛盾，已無足採，況作為「公共設施保留地」於政府公用徵收之前，得否為供作駕訓班之使用，法應無明文限制，且原告迄今亦尚乏提出相關佐證資料證明係屬違規使用，且證明於94年間拍賣之際即屬違規使用，所述顯均無可憑採。
⒉退一步而言，本件土地稅法第39條第2項法律並無明文規
範作出限制謂系爭土地必為如何符合法令之使用規定始得申請免徵土地增值稅，是以，被告行政行為基於「依法行政」原則，亦顯不能恣意逕自增加法律所無之限制而予否准本件免徵土地增值稅之申請，自屬當然，本件原告主張系爭土地應繼續為原來農業區之使用，才有免徵土地增值稅之適用等語云云，不僅將本件土地使用分區「公共設施保留地」誤認為係「農業區」，又誤認需繼續為農業使用，始有免徵土地增值稅之適用等語云云，顯又誤將農業發展條例相關免徵土地增值稅之規定與本件土地稅法相關法條規定混為一談，明屬謬誤。
（五）原告又主張系爭土地是附有附帶條件整體開發，附帶條件未成就，不生效力云云，亦屬無憑：依據臺中市政府都市計劃書所載，當時系爭土地明顯並無排除以一般徵收方式取得系爭土地，又土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」法條既規定「尚未被徵收前之移轉」，於系爭土地有可能被徵收而其徵收尚未成就之前之移轉，即有本法條規定之適用，原告主張本件系爭土地附帶條件尚未成就，無須經由政府以徵收方式取得云云，顯屬誤解法令。
（六）本件原行政處分並無任何違誤，原告主張顯屬無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
六、參加人張金錫、張逢資及張中明未於準備程序及言詞辯論期日到庭，亦未提出書狀為任何陳述。
七、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告99年4月28日中市稅東分一字第0996411805號函、99年4月28日中市稅東分一字第0996451501號函、退稅金額明細表、土地增值稅99年4月退稅核定單、臺中市地方稅務局復查委員會議簽到簿及會議紀錄、繳款書查詢清單、99年3月5日張宜靜申請書、被告99年4月8日簽、被告所屬東山分局98年11月11日中市稅東分一字第0986459511號函、99年3月11日中市稅東分一字第0996410826號函、被告98年1月22日中市稅財字第0986130122號函、99年3月4日中市稅管字第0990010650號函、98年11月6日授權書、99年3月4日授權書、臺灣臺中地方法院93年度執末字第40634號債權憑證、臺灣臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、臺灣臺中地方法院家事法庭99年2月5日中院彥家合99司繼333字第12777號函、99年2月25日中院彥家合99司繼333字第17693號函、臺灣臺中地方法院公示催告公告、戶政連線除戶資料、戶政連線戶籍資料、臺灣臺中地方法院94年8月8日中院清民執93執未字第58498號拍賣公告、臺灣臺中地方法院100年1月11日中院彥93執未字第58498號函、財政部99年5月7日臺財稅字第09904029400號令、財政部98年3月4日臺財稅字第09804710790號函、98年11月2日臺財稅字第09800238270號函、98年10月23日臺財稅字第09800238260號函、臺中市政府98年12月21日府都計字第0980337626號函、99年6月3日府都計字第0990153155號函、99年7月20日府建土字第0990205269號函、99年7月22日府地劃字第0990205878號函、99年12月21日府地用字第0990363245號函、99年12月21日府都計字第0990363251號函、99年12月25日府授人力字第0990000025號令臺中市政府地政處重劃科98年5月20日整體開發區公告、99年9月9日發布「重大建設專區」整體開發區開發時程、臺中市政府都市發展處99年3月19日中都計字第0990007817號函、事業及財務計畫概估表、徵銷明細檔案查詢單、開徵查定檔查詢單、系爭土地臺中市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統查詢單、系爭土地地籍圖謄本、系爭土地土地登記第一類謄本、土地登記第二類謄本、臺中市政府93年6月15日府工都字第0930091958號函公告、臺中市政府93年5月變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通演討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書核定本、臺中市政府93年6月變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通演討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書【摘要本】、98年6月擬定臺中市都市計畫（整體開發地區單元九、十、十一）細部計畫說明書、臺中市安和自辦市地重劃區工作報告、主要計畫土地使用計畫示意圖、擬定臺中市都市計畫（整體開發地區
九、十、十一單元）細部計畫示意圖、臺中市自辦市地重劃論壇、99年5月7日99中都速字第09905070027號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、94年5月10日94中都速字第09405100048號臺中市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、97年6月25日中都速字第09706250158號臺中市政府都市計畫土使用分區（或公共設施用地）證明書、97年12月2日中都速字第09712020001號臺中市政府都市計畫土使用分區（或公共設施用地）證明書、97年7月14日臺中市政府經農字第9700143號臺中市都市計畫整體開發計畫土地現況作農業使用證明書、98年5月22日臺中市政府經農字第9800032號臺中市都市計畫整體開發計畫土地現況作農業使用證明書、內政部86年11月11日臺
（86）內地字第8686141號函等件附卷可稽，為可確認之事實。
八、本件之爭點為：系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之要件？參加人張宜靜以系爭土地94年10月間移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，應否檢附買受人之同意書？原處分核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款有無違誤？茲分述如下：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項及第2項分別定有明文。其第1項之立法及修正理由謂：「政府徵收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法。」「第一項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免徵土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展。」至於第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用第1項規定，免徵土地增值稅，查其立法意旨在於公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則其徵收前之移轉亦應免稅，以符租稅公平。而都市計畫範圍內之公共設施保留地，雖經變更為以市地重劃方式整體開發，惟如為配合國家或地方重大建設需要，仍得採一般徵收方式辦理，既存有徵收之可能性，基於前揭保障土地所有權人之權益及租稅公平之意旨，應認有前開第2項規定之適用。次按「……公共設施保留地，如經查明都市計畫書或相關規定，係以市價收買、市地重劃方式取得外，尚得由政府以徵收方式取得者，應有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」「……位於貴市整體開發地區範圍內，該地區應以市地重劃方式整體開發，惟地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理……。按此，該土地因尚得由政府以一般徵收方式取得，其尚未被徵收前經法院拍賣，參照上揭函釋應有免徵土地增值稅規定之適用。」分別經財政部91年4月8日臺財稅字第0910452505號函及98年3月4日臺財稅字第09804710790號函令解釋在案。查上開函令係財政部基於主管機關職權，就都市計畫書載明公共設施保留地得採一般徵收方式辦理者，得否免徵土地增值稅之釋示，經核與前揭規定意旨無違，稅捐稽徵機關於辦理相關事務時自得援用。
（二）經查，系爭土地經臺灣臺中地方法院於94年10月19日強制執行拍賣，由原告拍定取得，被告原按一般用地稅率核算應納土地增值稅，嗣參加人張宜靜以系爭土地為公共設施保留地尚未徵收前之移轉，向被告申請應依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，經被告以99年3月11日中市稅東分一字第0996410826號函向臺中市政府函查系爭土地拍定日之使用分區編定及都市計畫書中所載取得方式（參見原處分卷第133頁），據臺中市政府99年3月19日中都計字第0990007817號函覆稱：「……（三）93年6月15日公告仍為『文中用地』，惟變更『後期發展區』為『整體開發區』，依書中所載開發方式為『以市地重劃方式整體開發』，惟區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理……（四）98年6月26日該地區細部計畫公告，依細部計畫書所載『文中用地」之取得方式為『市地重劃』。」等語（參見原處分卷第134頁）。另臺中市政府93年6月15日變更臺中市都市計畫主要計畫（不包括大坑風景區）（第三次通盤檢討）（有關計畫圖、第十二期重劃區、部分體二用地、後期發展區部分）書【摘要本】，其第2章第4節整體開發地區（原後期發展區）變更部分有關參、附帶條件之變更中亦載明：「整體開發地區附帶條件：……四、上開整體開發地區內公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，或取得地主同意後先行使用並保留將來參與市地重劃分配之權利。」足認，在系爭土地於94年10月19日經法院拍賣移轉予拍定人時，雖已從「後期發展區」變更為「整體開發區」，且係以市地重劃方式整體開發，然該土地如為配合國家或地方重大建設需要，仍得採一般徵收方式辦理，依照前開說明，即應認有前開第2項規定之適用，而得免徵土地增值稅。原告訴稱系爭土地以市地重劃方式整體開發，不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用云云，並未審酌系爭土地於94年10月19日經法院拍賣移轉予拍定人時，仍有遭徵收之可能性，在解釋上猶屬土地稅法第39條第2項規範之範疇，是其主張尚有誤解，委非可取。
（三）又依拍賣及申請退稅當時尚有效之財政部87年12月3日臺財稅第000000000號函令：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第三十九條第二項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」及93年3月24日臺財稅字第0930471902號函令：
「 林君 購買公共設施保留地，於辦竣移轉登記後，始提出依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅並退還已繳納稅款案，如經查明該土地確實符合上開法條規定免稅要件，請依照本部87年12月3日臺財稅第000000000號函辦理；惟於核准退稅時應函知其後之買受人，提示上揭條項規定。」本件系爭土地於經法院拍賣移轉當時，原所有權人張竹茂雖未依前開規定免徵土地增值稅，然嗣後由其繼承人即參加人張宜靜提出申請，並經被告查明確實符合上開法條規定免稅要件，則被告即應依該規定辦理，並於核准退稅時函知其後之買受人，雖上開財政部87年函釋嗣經該部99年5月7日臺財稅字第09904029400號令廢止，惟屆此之前受理之案件，如經查明確實符合土地稅法第39條第2項所定要件者，縱係於土地辦竣移轉登記後，始提出申請，仍無不准免稅並退還已納稅款之理。從而，被告以原處分認定系爭土地應有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，並核准免徵並退還原已繳納之土地增值稅款，經核定即無不合。
（四）雖原告主張「財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋示甚明，本件系爭土地尚非由政府指定以徵收方式取得之土地，此在系爭土地拍賣須知上未特別附註屬政府徵收土地得其明證，且系爭土地已由臺中市政府編定為以市地重劃方式整體開發辦理市地重劃之土地，在在皆可證明系爭土地非由政府指定徵收之土地，從而系爭土地依上揭免稅要件言，尚非免徵土地增值稅之土地應甚明確。」云云。經查，上開財政部86年12月16日臺財稅第000000000號函釋係謂：「林○欽君申報移轉臺中市○○區○○段八六之一○地號土地，經都市00000000道路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時，應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，請查照。」亦即，該函釋所指稱者，乃屬臺中市後期發展區土地，經都市計畫劃定為公共設施保留地，依都市計畫書規定，以市地重劃實施整體開發，以市地重劃方式取得，故其無需經由政府以徵收方式取得，自不能準用被徵收之土地，免徵土地增值稅；與本件系爭土地之都市計畫書已載明，該地區內之公共設施用地，如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理，自有不同，故無援用餘地。
（五）另原告訴稱「此類土地除非確定永遠不會變更使用分區，否則後手因前手之免徵增值稅將來可能承受多繳土地增值稅之風險，出賣人如欲主張此項稅捐優惠事項，應作為交易條件，並與買受人達成協議，經買受人同意後，始得主張，否則買賣契約之效力將發生瑕疵，稽徵機關於受理此類申請時，至少應要求原所有權人提出後手之同意書，始得將授益處分之條件加諸於第三人。」云云。然查，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，為原土地所有權人之權利，稅捐稽徵機關受理申請後是否核准，應視該土地是否符合免徵土地增值稅之要件，買受人之同意，並非免徵土地增值稅之要件，買受人將來可能承受多繳土地增值稅之風險，誠屬經濟市場交易之本質，此種風險本即應由買受人承受。系爭土地既為公共設施保留地，有都市計畫書等附卷可參，買受人應買時即應自行將此風險納入評估。縱使買受人將來因此多繳土地增值稅，亦僅是經濟上損失，並非法律上權利受侵害。況且，何種土地應享有免徵土地增值稅之優惠，各有其立法目的之考量（例如農業用地、公共設施保留地之免徵土地增值稅，各有其不同之制度目的），然無論何者，保護買受人之經濟上利益、買受人是否會因此多繳土地增值稅等，絕非特定土地是否免繳土地增值稅制度設計之考量因素，當然更非判斷該土地應否享有免繳土地增值稅優惠之要件。農業用地免徵土地增值稅應得後手承受人之同意，係因為是否可以免徵，繫乎土地承受人是否繼續耕作而定，此觀土地稅法第39條之2第1項及第2項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」自明；另同法第39條之3規定：「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」在申請免徵土地增值稅之程序上，土地承受人亦為申請當事人，故應得後手承受人之同意。然公共設施保留地免徵土地增值稅，並無此項考量，得否援引農業用地申請免徵土地增值稅應得後手承受人之同意之見解，而認公共設施保留地申請免徵土地增值稅亦應同樣要求應得後手承受人之同意？則有待商榷。況徵諸於一般買賣案件，交易價格為買賣雙方議定，而土地增值稅申報亦由兩方共同申報，當時未申請依據土地稅法第39條第2項，免徵土地增值稅，嗣原出賣人申請適用該項規定，相關法令未規定須以取具買受人同意書為准否免徵之審酌要件，倘免徵致影響其原交易條件，此涉及買賣契約有無錯誤之私法爭議，宜另循私法程序向前手主張權利，尚不致影響稅捐稽徵機關依法免徵之行政處分。至於土地稅法第39條第2項後段規定：「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」僅是有關公共設施保留地事後經變更為非公共設施保留地後再移轉時，其應課徵土地增值稅及計算方式之規定，並未課予變更前之移轉應得後手同意之義務。從而，原告之上節主張，並非可採。
（六）原告復主張「系爭土地拍定時細部計畫說明書尚未完成，要取得『臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書』才能主張不課徵土地增值稅，94年10月19日拍定時系爭土地違規未做為農業使用，而租賃他人供作國峰駕訓班使用，依當時之法令原所有權人未能提供『臺中市都市計畫整體開發區現況作農業使用證明書』，故不能主張免徵土地增值稅，當時課徵土地增值稅是適合法令規定。」云云。惟查，本件系爭土地使用分區係「文中用地」，屬學校用地之公共設施保留地，並非農業用地，於94年間由原告經拍賣而取得所有權，並即由其取得土地實際使用之權利，為前開所確認之事實。該「公共設施保留地」於政府公用徵收之前，得否為供作駕訓班之使用，法應無明文限制，且上開違規之說，為參加人所否認，原告迄未提出相關資料以資證明，是尚難僅憑其主張即逕予採信。況且，細究土地稅法第39條第2項之規定，並無明文規範限制謂系爭土地必為如何符合法令之使用始得申請免徵土地增值稅。是以，被告行政行為基於「依法行政」原則，亦顯不能恣意逕自增加法律所無之限制而予否准本件免徵土地增值稅之申請，自屬當然。本件原告主張系爭土地應繼續為原來農業區之使用，才有免徵土地增值稅之適用云云，不僅將本件土地使用分區「公共設施保留地」誤認為「農業區」，認需繼續為農業使用，始有免徵土地增值稅之適用，且又誤將農業發展條例相關免徵土地增值稅之規定與本件土地稅法相關法條規定混為一談，俱有誤解，核無足採。
（七）末按「人民對於中央或地方機關之行政處分認為違法致損害其權利者，得提起訴願、再訴願及行政訴訟，此觀訴願法第一條及行政訴訟法第一條第一項規定固明，然所謂損害，係指直接的、具體的、確定的及現在的損害而言，如為間接的、抽象的、不確定的或將來的損害則不包括在內。」最高行政法院89年度判字第1746號判決意旨可資參照。所謂違法行政處分之利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。本件被告核准參加人申請系爭土地免徵土地增值稅並核退土地增值稅之處分，並未於現階段對原告造成負擔土地增值稅之效果，原告自未因該處分受有何種不利益。本件訴外人張竹茂經拍賣移轉系爭公共設施保留地，既符合法定之免稅要件，被告作成系爭土地准予免稅及退稅之處分，洵屬有據。惟此致系爭土地須調整以第一次免徵土地增值稅前之原規定地價為原地價，其效果間接使得原告日後移轉該土地時，預期土地增值稅額增加，屬將來不確定而非現在確定之權利受有損害，原告僅係以慮及日後出售時有可能須負擔土地增值稅為由，惟其為將來不確定發生之事項，其預行請求行政救濟，本非法之所許。況且，系爭土地經臺灣臺中地方法院拍定後，始由該院函請臺中市稅捐稽徵處（即被告前身）核算土地增值稅，經該處按一般用地稅率核課土地增值稅並經繳納在案，業經本院調取臺灣臺中地方法院93年度執字第58498號執行卷查證屬實，並有臺中市稅捐稽徵處94年10月26日中市稅財字第0941206869號函在卷可參。顯見，系爭土地土地增值稅之核定係在原告拍定取得系爭土地所有權之後，並非原告決定是否購買系爭土地之考量因素，是本件並無違反信賴保護原則之問題。
九、綜上所述，本件原處分以系爭土地94年10月間移轉屬公共設施保留地未被徵收前之移轉，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，核准系爭土地免徵並退還原已繳納之土地增值稅款，經核其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月3日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年3月3日
書記官莊啟明