裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第745號判決
裁判日期：民國98年01月21日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第745號原告甲○○訴訟代理人 郭文賢 會計師被告乙○○○○○代表人丙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國97年7月2日南市行救字第09726533700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有台南市○○區○○路1小段6、6-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），及其地上建物即台南市○○區○○路2段160號之1房屋，原經被告核定按自用住宅用地稅率課徵在案（面積分別為75平方公尺、25平方公尺）。嗣被告依據財政部民國95年2月7日台財稅字第09500039720號函頒「95年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫」辦理稅籍清查時，查得原告或其配偶、直系親屬之戶籍於90年12月28日即已遷出該房地，系爭土地於戶籍遷出時起即未符合土地稅法第9條、第17條規定，應自91年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。被告遂分別以95年6月29日南市稅土字第09512121210號函及96年7月11日南市稅土字第096121375820號函，併同原告所有台南市○○段155-24、155-41地號、同市○○段○○○○○○號等3筆土地，重行核算5年之應繳納地價稅，向原告補徵91年期至95年期差額地價稅，分別為新台幣（下同）64,860元、36,346元、36,608元、36,608元、36,608元，共計211,030元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」民法第20條第1項定有明文。所謂「以久住之意思」應依客觀事實認定，非當事人可任意主張，前揭條文所示「依一定事實，足認．．．」，已明示應依客觀事實，認其有久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地，以避免解釋上之爭執，並符原立法意旨。查原告所有系爭房地，於其出國後，實際上確實係由其母 郭陳水治 及胞弟居住，為自用住宅，且無出租或供營業用情事，原告亦提出當地里長與曾長期受僱照顧原告母親之吳清子出具之證明書，及台灣省自來水股份有限公司開立之繳費證明，均堪證明原告及母親郭陳水治、胞弟具有久住之意思，設定住所於該地，且亦實際居住於該址，縱其戶籍非設於該址，惟仍應依事實認定，而受前揭法條之保障。
㈡、土地稅法第9條規定辦竣戶籍登記，係司法院釋字第217號解釋有關證據證明力之事實認定問題，財政部曾多次函釋不以向戶政機關申報為限，例如：⑴58年11月14日台財稅字第13427號令謂外僑居留登記，可視同戶籍登記憑以申報自宅用地。⑵72年8月17日台財稅字第35797號函謂土地所有權人為騰空房地待售，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該土地上者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅。⑶70年2月16日台財稅字第31199號函謂華僑在出售自用住宅用地前之1年內，在台住滿183天以上，並在該地辦妥外僑居留登記者，應可認係長期居住，應准按自用住宅用地計徵土地增值稅。按政府機關管轄範圍雖有不同，惟就本件而言，其對土地稅之影響則屬一致，且早已成為慣例，導致人民之信賴，信賴利益保護原則高於憲法之位階，政府自不得擅自變易，致人民之權益遭受損害。查原告並未自行遷出戶籍，而係遭台南市中西區戶政事務所逕為代辦遷出登記，因不知戶籍已遭除籍，且原告母親及胞弟雖遷出戶籍，但確實長期居住於系爭房地，多年來亦均依法繳納地價稅，依該核課之地價稅單內載係依自用住宅核課，已足使原告認縱未依土地稅法第9條規定辦竣戶籍登記，只需實際長期居住，亦應准按自用住宅用地計徵地價稅，原告信賴被告所核課之地價稅，並繳納多年，依前揭說明，自應予以保護。
㈢、原告因旅居美國多年，致遭台南市中西區戶政事務所逕為代辦遷出登記，惟台南市中西區戶政事務所於代辦遷出登記前後，均未依法通知原告，致原告不知已遭遷出系爭房地情事，原告係在不知已遭台南市中西區戶政事務所逕為代辦遷出登記下，而遭致適用特別稅率之原因、事實消滅，顯非可歸責於原告，更遑論向主管機關申報。又該代辦遷出登記並未合法通知原告，應屬違法而不生遷出之效力，被告依此認定系爭房屋非自用住宅並改按一般用地稅率課徵地價稅，顯非妥適。
㈣、內政部83年7月12日台內字第8303291號函示：「戶政事務所接到當事人之出境通報後，即代辦遷出登記，無須依戶籍法第58條規定催告申請人。」係為便宜戶政機關行事，並非以侵害人民之權益為目的，實不應以文害義。戶籍法第58條既已明文規定應以書面定期催告，且須經二次催告仍不申請者，得由戶政事務所呈准縣市政府逕為登記。台南市中西區戶政事務所既未合法催告，僅以簡便行文表函知原告母親郭陳水治，顯未妥適。設若戶政機關有經合法催告程序，原告於知情下，為達節稅之目的，原告母親郭陳水治當不至於90年12月28日遷出戶籍，而實際上仍居住於系爭房地。
㈤、末按，原告信賴政府表彰在外之行為，繳納地價稅由來已久，多年來均無疑義。原告所有系爭房地前為原告父親開設診所之用，依一般用地稅率繳納地價稅，後因原告父親於74年過世，診所歇業。但因不知稅捐法令，致未主動向稅捐機關申報，此後10多年仍按一般用地稅率繳納地價稅。偶然機會知悉法令規定後才向稅捐機關申報自用住宅，方得以降低稅率，此後便按自用住宅稅率課徵。原告因不知法令，多繳納10多年之地價稅款，原告並無異議。然公務員握有法令之尚方寶劍，實應謹慎出鞘，政府引用法令應站在有利於民眾之立場為出發點。本件原告訴求為合法且正當之權利，被告應引用信賴保護原則予以處理等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠、按土地稅法第9條規定，自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅之土地，應以自用者為限，而「自用」之積極要件為土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，其消極要件則為未出租或未供營業之用。故土地所有權人或其配偶、直系親屬是否於該地上房屋辦竣戶籍登記及該房屋有無出租或供營業使用，乃係認定該土地是否為自用住宅用地之要件。本件原告或其配偶、直系親屬之戶籍於90年12月28日即遷出系爭土地上房屋，與上開土地稅法第9條、第17條規定之要件不符，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。原處分依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，以95年6月29日南市稅土字第09512121210號函，核定系爭土地應自91年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
㈡、次按「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請，一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。準此，土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，納稅義務人因故遷出戶籍（即已無本人、其配偶或直系親屬設立戶籍），致適用特別稅率之原因、事實消滅，依土地稅法第41條規定，納稅義務人即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。查本件系爭土地原經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告於90年12月28日將戶籍遷出，且查無其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記，亦即90年12月28日起已無原告、其配偶或直系親屬於系爭土地上房屋設立戶籍，其適用特別稅率之原因、事實即已消滅；又依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定，地價稅之核課期間為5年，是被告在該核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，自仍應依法補徵。
㈢、至於原告所舉民法第20條第1項及財政部58年11月14日台財稅發第13427號令、72年8月17日台財稅第35797號函、70年2月16日台財稅第31199號函（按財政部84年台財稅第000000000號函有更明確之核示，該函自88年版土地稅法令彙編已未列入彙編）釋之規定，主張原告並未自行遷出戶籍，而係遭臺南市中西區戶政事務所逕為代辦遷出登記，該戶籍遷出登記之處分，並未合法通知原告，應屬違法而不生遷出之效力，且其母親雖遷出戶籍，惟確實長期居住於系爭房地，具有久住之意思，仍應受保障，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅乙節。查前揭原告所舉財政部函令規定，乃係就外籍人士申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，外僑居留登記可否視同戶籍登記、房地騰空出售是否可依自宅用地稅率課徵土地增值稅及華僑出售土地，於適用優惠稅率時，其在臺居留期間之情形所為之釋示，與本件系爭土地因原告戶籍遷出，而不符土地稅法第9條所稱「自用住宅用地」之情形有別，自不得援引作為系爭土地符合「自用住宅用地」之依據。又依臺南市中西區戶政事務所97年10月8日南市中西戶綱字第0970003755號函「說明：二、依據內政部83年7月12日台內字第8303291號函規定略以：『戶政事務所接到當事人之出境通報後，即代辦遷出登記，無須依戶籍法第58條規定催告申請人』，先行敘明。三、經查本所於85年3月4日辦理甲○○先生逕為戶籍遷出案，係依臺南市警察局85年2月14日國人出境滿六個月未入境人口通報表辦理，並於85年3月5日臺南市中區戶政事務所簡便行文表南市中戶惠字第1316號函該戶郭陳水治女士知悉在案。」可知戶政機關代辦戶籍遷出登記，無須依戶籍法第58條規定催告申請人，是本件臺南市中西區戶政事務所所為逕為原告戶籍遷出登記之處分，應屬合法有效之行政處分，原告所陳該戶籍遷出登記之處分未合法送達之主張，自非可採。依土地稅法第9條規定，自用住宅之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地為準，而自用住宅用地因故遷出戶籍縱仍居住該地，依前揭財政部85年1月5日台財稅第000000000號函釋規定，仍應改按一般用地稅率課徵地價稅，是原告、其配偶或直系親屬既未設立戶籍於系爭房地，縱原告母親實際居住於該處，惟仍與前揭土地稅法第9條及財政部函釋之規定未合，原告之主張，自不足採。
㈣、末按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：㈠信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策。㈡信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。㈢信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形。又信賴保護原則，所應保障者，應係指合法並正當之權利而言，倘其權利之取得並不合於法律規定，即不得謂仍應受保障。查本件系爭土地乃因原告長期旅居美國，而為戶政機關依法逕為戶籍遷出，致其原適用特別稅率之原因、事實消滅，而與土地稅法第9條之規定未合，自應依法恢復按一般用地稅率課徵地價稅。至於原告主張因信賴被告前按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分，而認為只需長期居住，無須辦竣戶籍登記，即可按自用住宅用地稅率課徵地價稅，則純屬原告主觀上之誤解，與前揭信賴保護之構成要件未合，自無信賴保護原則之適用。
㈤、綜上，本件原告或其配偶、直系親屬之戶籍自90年12月28日起即未設籍於系爭土地上房屋，其適用特別稅率之原因、事實即已消滅。從而，被告依稅捐稽徵法第21條地價稅核課期間5年之規定，以95年6月29日南市稅土字第09512121210號函及96年7月11日南市稅土字第09612137520號函核定系爭土地應自91年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵91年期至95年期差額地價稅，分別為91年64,860元、92年36,346元、93年至95年各36,608元，計211,030元，自無違誤不當，仍應予維持等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為㈠原告母親及胞弟實際上仍居住於系爭土地上房屋，且無出租或供營業用情事，是否有土地稅法自用住宅用地優惠稅率之適用。㈡被告依據臺南市中西區戶政事務所之登記資料，認定系爭土地非自用住宅用地，並改按一般用地稅率課徵地價稅，是否有據。㈢原告多年來均依被告所核定之自用住宅用地稅率繳納地價稅，有無信賴保護原則之適用。經查：
㈠、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第9條、第17條第1項第1款及第41條定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項亦有明文。復按「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：．．．二、本案經邀集貴局等有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。』．．．」「主旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：．．．二．．．至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件。」亦經財政部80年5月25日台財稅第000000000號及85年1月5日台財稅第000000000號函所釋示在案，上開函釋係主管機關就適用土地稅法第9條規定所為之函釋，經核並未逾越立法意旨，自得予以援用，先予敘明。
㈡、土地稅法第9條所謂自用住宅用地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地上辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，始足當之。苟未在該土地上設有土地所有權人或其配偶、直系親屬之戶籍，自不能認該土地係自用住宅用地而享用自用住宅用地之優惠稅率。經查，原告所有系爭土地，前經被告核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣設籍該址之原告直系親屬郭陳水治於90年12月28日將戶籍遷至台南市○○區○○○街○○號之1，致系爭土地自是日起，即無原告或其配偶、直系親屬設籍於斯此，且自遷出後至被告查獲違章之日止，亦查無原告或其配偶、直系親屬於系爭土地辦竣戶籍登記之事實等情，有戶政連線除戶資料附於原處分卷可佐，且為原告所不爭，是原告及其配偶與其直系親屬自90年12月28日以後即無人於台南市○○區○○路2段160號之1設籍，自堪認定，揆諸前揭土地稅法第9條規定，系爭土地自不符自用住宅用地之要件至明。
㈢、次按「．．．於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」司法院釋字第537號解釋理由書闡示甚明；再者，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地稅法第41條第2項更明確規定係屬納稅義務人之申報義務，然原告於系爭土地適用自用住宅特別稅率之原因、事實消滅後，竟未依規定主動向主管稽徵機關申報，違反土地稅法第41條第2項規定，是被告於查得上情後，依前引土地稅法及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率向原告補徵91年至95年地價稅之差額地價稅，洵屬有據。因此，原告母親及胞弟縱有居住於系爭土地上房屋之事實，然因未符合土地稅法第9條須於該土地上辦竣戶籍登記之形式要件，自不能享用自用住宅用地之優惠稅率。原告執此爭執，並不可採。
㈣、原告主張其因旅居美國多年，致遭台南市中西區戶政事務所逕為代辦遷出登記，惟該遷出登記並未合法通知原告，應屬違法而不生遷出之效力，被告依此認定系爭房屋非自用住宅並改按一般用地稅率課徵地價稅，顯非妥適云云。惟查，依土地稅法第9條規定，土地所有權人能否享有自用住宅地優惠稅率，係取決於該地土地所有權人或其配偶、直系親屬有無辦竣戶籍登記，及有無出租或營業情形，業如前述；至台南市中西區戶政事務所依據內政部83年7月12日台內字第8303291號函略以：「．．．戶政事務所接到當事人之出境通報後，即代辦遷出登記，無須依戶籍法第58條規定催告申請人。」意旨，以原告於84年8月9日出境國外滿六個月未入境，而於85年3月4日逕為辦理原告戶籍遷出登記，該戶籍遷出登記，核屬台南市中西區戶政事務所所為之處分，非屬被告之主管業務，自非被告所得審酌，被告依據戶政單位戶籍資料，查得原告及其配偶與其直系親屬自90年12月28日以後即無人於台南市○○區○○路2段160號之1設籍，認定系爭土地已不符土地稅法第9條規定之自用住宅用地，並據以補徵原告自91年起至95年止一般用地與自用住宅用地稅率之差額地價稅，自無不合。
㈤、第按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟信賴保護之構成要件須符合：1.信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；2.信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；3.信賴在客觀上值得保護等要件。又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂（最高行政法院89年度判字第1039號判決、89年度判字第1105號判決、90年度判字第401號判決參照）。查被告就系爭土地原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之原核課處分，係因原告或其直系親屬原設籍於該地，故被告依自用住宅用地稅率課徵地價稅，符合法律之規定；嗣原告及其母親戶籍相繼遷移系爭房地，並未向被告申報，致被告對於該房地之設籍情形有所誤認，且原告對於被告所為課以特別稅率核定地價稅之核課處分，僅有消極不作為接受處分之行為，並無積極依此處分有為財產處分或其他具體信賴行為之表現，揆諸上述說明，尚無信賴保護原則之適用。況按，稅捐稽徵機關在5年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，前揭稅捐稽徵法第21條第2項規定甚明，是當稅捐核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束（ 洪家殷 著，論核課處分，收錄於當代公法新論（中），第176頁參照），此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。綜上所述，本件情形並不符合適用信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，原告主張其多年來均依被告所核定之自用住宅用地稅率繳納地價稅，已足使原告認縱未依土地稅法第9條規定辦竣戶籍登記，只需實際長期居住，亦准按自用住宅用地計徵地價稅，原告信賴被告所核課之地價稅，並繳納多年，自應予以保護云云，洵無可採。
㈥、至財政部58年11月14日台財稅發第13427號令、72年8月17日台財稅第35797號函及70年2月16日台財稅第31199號函（因財政部84年5月17日台財稅第000000000號函有更明確之核示，依財政部88年7月27日台財稅字第881928681號函不再援引適用），乃係分別就外籍人士申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅時，外僑居留登記可否視同戶籍登記；房地騰空出售可否依自宅用地稅率課徵土地增值稅；及華僑出售土地，於適用優惠稅率時，其在臺居留期間之情形所為之解釋，與本件系爭土地因原告及其配偶與其直系親屬戶籍遷出，而不符土地稅法第9條所稱自用住宅用地之情形有別，自難比附援引。
㈦、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告所有系爭土地未符合土地稅法第9條及第17條之規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵91年至95年地價稅差額，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，即無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月21日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年1月21日
書記官李昱