裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第982號判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00982號原告廷芳投資事業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月25日臺財訴字第09500494620號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅結算申報，分別列報欄位06「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」新臺幣（下同）139,614,318元及38,678,874元，91年度列報欄位02「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,354,
152元，被告初查按申報數分別以92年3月27日89年度未分配盈餘申報核定通知書、93年5月18日90年度未分配盈餘申報核定通知書及94年7月14日91年度未分配盈餘核定通知書核定在案。嗣原告於95年3月1日具函申請更正前揭「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」及「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0元及381,317元。案經被告審理認為：（一）依所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規定辦理，而營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本及市價孰低法為准估價者，一經採用不得變更，同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，營利事業投資之有價證券，採成本市價孰低估價規定者，其跌價損失應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報。至其回升利益，基於會計處理之一貫原則，自應配合上開跌價損失之認定，於計算回升利益年度列為未分配盈餘加項。（二）原告於89至91年度分別帳列短期投資有價證券投資跌價損失準備金額139,614,318元、178,293,192元及148,270,184元，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報，且經被告分別於92年3月27日、93年5月18日及94年7月14日如申報數核定在案，則依財務會計處理原則與上揭法令規定，估價方法一經採用不得變更，本次申請更正89至91年度已提列市價跌價損失，核與規定未符，所請未便照准；惟原告89年度未分配盈餘申報書欄位03「依規定不計入所得課稅之所得額」原申報3,304,945元，申請更正補列取得臺視公司股利4,632元部分，准依所請，遂以95年8月18日財北國稅審一字第0950214211號函答覆原告之申請（下稱原處分）。原告仍表不服，主張成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算未分配盈餘時可列為減除項目，又營利事業所得稅查核準則及財政部88年
8月13日臺財稅第000000000號函、89年8月1日臺財稅字第0890453743號函令對於未實現短期投資有價證券跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減除項目，係以「可」及「得」之文字予以規範，非以「應」為強制規定，今原告申請更正將原列為減項之未實現短期投資跌價損失不計入減項，自屬適法，被告否准原告之更正申請，顯有失當云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈原處分否准更正部分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成就原告89年度、90年度之未分配盈餘申報之短
期投資跌價損失更正為0元，及就原告91年度之未分配盈餘申報之短期投資跌價損失回升利益更正為0元之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計
科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上－帳載記錄與稅務會計－未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列計於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由：按「…二、為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第七十六條之一有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。…」為所得稅法第66條之9規定之立法理由所明示。
⒉營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，
其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時（市）價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得依營利事業所得稅查核準則第111之1第1款規定於計算當年度加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時減除，嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加（減）計項目，準此，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之
9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。
⒊訴願決定機關訴願理由四「…又短期投資未實現跌價損失
係依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9規定之調整項目之一，故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目；又稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，訴願人既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依規定及一般公認會計原則於帳上列報短期投資未實現跌價損失，且於未分配盈餘申報書申報短期投資未實現跌價損失，業經原處分機關按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失，藉以操縱損益規避稅賦，勢將危及租稅之穩定性。」惟原告不同意被告上述訴願理由提到未實現跌價損失亦須依營利事業所得稅查核準則第
111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目，以及認為有操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性說法之理由敘述如下：原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無添購或處分情況（每年股數增加純粹為公積配股或盈餘配股）；關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5號公報規定處理，原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目，又依財政部88年8月13日臺財稅第000000000號函亦僅提到可列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此，原告向被告辦理當年度未分配盈餘更正，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），準此，被告之否准更正及訴願駁回之決定，顯然均違背前揭所得稅法及財政部函令規定。
⒋又原告更正89至91年度營利事業所得稅未分配盈餘，僅為
避免前後年度不一致處理短期投資，並無操縱損益且該更正並無影響3年度（89至91年度）原告未分配盈餘之總數，被告稱此有操縱損益，係誤解事實致有違反法令之情事。
（二）被告主張之理由：⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還…」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準…」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理…」稅捐稽徵法第28條前段、所得稅法第44條第1項前段及第48條前段分別定有明文。次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更…」「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」行為時營利事業所得稅查核準則第50條前段及第63條後段復規定甚明。又「…營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除…」「…營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低-總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函令說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目…」「…依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載者，參照本部71年6月16日臺財稅第34477號函及67年5月17日臺財稅第33207號函規定，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理…」「…短期投資有價證券轉為長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計準則公報第5號『長期股權投資會計處理準則』第27點規定所認列之跌價損失，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」亦為財政部88年8月13日臺財稅第000000000號函、89年8月1日臺財稅第000000000號函、93年7月22日臺財稅字第0930453070號函及91年12月11日臺財稅字第0910457205號函釋在案。另按「…短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目…」為財務會計準則公報第1號第19條所核定。
⒉本件原告自89年度起以成本與市價孰低法評估短期投資之
有價證券，並於89年度及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅結算申報分別列報「短期投資跌價損失」139,614,
318元及38,678,874元，91年度列報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,835元，經被告依原告申報數核定在案，嗣原告於95年3月1日具函申請更正前揭「短期投資跌價損失」及「短期投資跌價損失回升利益」為0元，被告依財務會計處理原則與前揭法令規定，並參照財政部88年
8月13日臺財稅第000000000號函、89年8月1日臺財稅第0000000000號函及93年7月22日臺財稅字第0930453070號函規定，以原處分否准所請。
⒊原告訴稱因考量持有權益投資之目的，於帳務處理上調整
會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但並沒有規定財務會計上帳載紀錄與稅務會計未分配盈餘計算表上兩者需一致處理，被告卻堅持需一致化處理，違背所得稅法第66條之9立法理由。營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定，營利事業按成本與時（市）價孰低之估價規定所認列之跌價損失，得依營利事業所得稅查核準則第111之1條第1款規定於計算當年度加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時減除，準此，營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無添購或處分情況，關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5號公報規定處理，原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目，又依財政部88年8月13日臺財稅第000000000號函亦僅提到可列為未分配盈餘減除項目，但並未提到應列為計算未分配盈餘之減除項目，因此，原告向被告辦理當年度未分配盈餘更正，使其每年度未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理，準此，被告之否准更正及訴願駁回之決定，顯然均違背所得稅法及財政部函令規定。
⒋答辯理由：
⑴本年度原告係以成本與市價孰低法評價短期投資之損失
，並分別申報89年度及90年度未分配盈餘「短期投資跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度申報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,835元，並無前揭訴稱「因考量持有權益投資之目的，於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失情事，亦無財政部91年12月11日臺財稅字第0910457205號函令之適用。
⑵營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48條
規定準用同法第44條規定得採成本與市價孰低法評價，次按營利事業所得稅查核準則第50條但書規定，以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用不得變更，又短期投資未實現跌價損失依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9規定之調整項目之一；故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定得列為未分配盈餘之減除項目，有回升利益自應依衡平原則列為回升年度未分配盈餘加計項目。
⑶稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇
採用成本與市價孰低法評價短期投資，依首揭稅法及一般公認會計原則規定於帳上列報短期投資跌價損失，且自行分別申報89年度及90年度未分配盈餘「短期投資跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度申報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,835元，並經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失及回升利益，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性。
⑷稅捐稽徵法第28條關於申請更正之適用，須以法令錯誤
或計算錯誤為前提，參照鈞院91年度訴字第2579號判決書：「惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，殊難謂為係行為時適用法令錯誤…參酌司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。…揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所抵觸之情形，自無適用法令錯誤可言。」是原告所訴，並無理由。
⒌綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告考量持有權益投資之目的，而於帳務處理上調整會計科目歸類由「長期投資」重分類至「短期投資」，並於帳務上提列未實現跌價損失，但財務會計上－帳載記錄與稅務會計－未分配盈餘計算表原來法條上並沒有規定兩者需一致處理，亦即允許同時存在財務會計與稅務會計之差異，被告卻堅持財稅需一致化處理，亦即將未實現跌價損失列計於未分配盈餘之減項，違背所得稅法第66條之9之立法理由。營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。原告所持有被投資公司股票，其性質是屬長期持有，且歷年來皆無添購或處分情況（每年股數增加純粹為公積配股或盈餘配股）；關於評價短期投資之財務會計處理係依財務公報第5號公報規定處理，原告基於對被投資公司並無實質影響力，純粹是為了理財而持有，故於帳上由「長期投資」重分類至「短期投資」科目項下，並於年底針對被投資公司做一評價所產生之未實現跌價損失，該跌價損失，依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得列為未分配盈餘之減除項目。原告向被告辦理當年度未分配盈餘更正，使其每年未分配盈餘申報計算方式採行一致性處理（即縱然帳上提列未實現跌價損失，亦不列入未分配盈餘申報書計算項次的減項，亦即同時存在財務會計與稅務會計之差異），準此，被告之否准更正及訴願駁回之決定，顯然均違背所得稅法及財政部函令規定。為此，原告依據行政訴訟法第5條第2項及稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：營利事業短期投資有價證券之評價，依所得稅法第48條規定準用同法第44條規定得採成本與市價孰低法評價，次按營利事業所得稅查核準則第50條但書規定，以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用不得變更，又短期投資未實現跌價損失依所得稅法第4條之1規定不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目，在計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，為所得稅法第66條之9規定之調整項目之一；故一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依營利事業所得稅查核準則第111條之1規定得列為未分配盈餘之減除項目，有回升利益自應依衡平原則列為回升年度未分配盈餘加計項目。稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依稅法及一般公認會計原則規定於帳上列報短期投資跌價損失，且自行分別申報89年度及90年度未分配盈餘「短期投資跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度申報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,835元，並經被告按申報數核課確定，如允許營利事業事後再選擇彈性申報該項未實現跌價損失及回升利益，藉以操縱損益規避稅賦，恐危及租稅之穩定性。稅捐稽徵法第28條關於申請更正之適用，須以法令錯誤或計算錯誤為前提，是原告所訴，並無理由等語，資為抗辯。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、89年度未分配盈餘更正核定通知書、營利事業所得稅未分配盈餘稅額自動補報繳款書、89年度未分配盈餘申報書、89年度取得股利憑單彙總、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、90年度未分配盈餘申報書、91年度未分配盈餘申報書、95年6月27日說明書、89年股票成本法、LCM評價、87年至89年度持有上市櫃公司之股數變動明細表、分戶卡查詢、帳冊明細、86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、86年度營利事業所得稅結算申報書、87及88年度資產負債表、87及88年度查核簽證申報調整所得額說明書、87及88年度資產負債及淨額各科目查核說明、87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及申報書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及申報書、87年度未分配盈餘申報核定通知書、相關營業帳載結算及調整金額、90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、90年度營利事業所得稅查核報告、總說明、比較損益表、比較資產負債表（資產）、比較資產負債表（負債及權益）、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表（營業成本）、營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表（製造費用）、營利事業所得稅結算申報調整所得額明細表（營業費用）、營業收入與開立統一發票金額調節表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、列支限額計算表、資產負債及股東權益各科目查核說明、89年度未分配盈餘查核報告、未分配盈餘申報資料彙總表、會計師查核說明、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、財產目錄、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、期末存貨明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、89年度未分配盈餘申報書部分項次明細表、91年度營利事業所得稅查核報告、總說明、比較損益表、比較資產負債表（資產）、比較資產負債表（負債及權益）、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營業收入與開立統一發票金額調節表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、列支限額計算表、資產負債及股東權益各科目查核說明、90年度未分配盈餘查核報告、未分配盈餘申報資料彙總表、會計師查核說明、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、財產目錄、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、期末存貨明細表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度未分配盈餘申報資料彙總表、會計師查核說明、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、課稅資料歸戶清單、營業費用及利息支出分攤表、臺灣紙業股份有限公司減資股票換發通知書、投資詢證函、91年度盈虧補撥表、92年度有價證券出售收入及投資收益應分攤費用及利息計算表、92年度營利事業所得稅查核報告、總說明、比較損益表、比較資產負債表（資產）、比較資產負債表（負債及權益）、營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表、營業收入與開立統一發票金額調節表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、列支限額計算表、資產負債及股東權益各科目查核說明、89年度取得股利憑單彙總、ARE核定案件查詢及外更正作業分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告更正之申請是否符合稅捐稽徵法第28條之要件？本件原告已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，於帳上列報短期投資跌價損失，可否再加以變更？本件究有無適用法令錯誤之情形？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人如發現繳納通0知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第17條、第28條所明定。兩者雖皆係針對稅捐之繳納發生錯誤所為補救之措施，然前者僅侷限於繳納通知文書記載或計算錯誤之情形，其錯誤可從該文書格式上輕易判斷，或稍加比對相關資料即可發現，屬形式上錯誤，以更正為其法律效果；惟後者範圍較為廣泛，祇要係因適用法令或計算所產生之錯誤，並致發生溢繳稅款之情形，均有適用，故非針對繳納通知文書錯誤而來，又因其係溢繳稅款後所發現，一般而言其錯誤之發生並非一望即知，故有實質錯誤之內涵，最終應以退稅結果終結之。簡言之，稅捐稽徵法第17條係查對更正之規定，同法第28條則專為申請退還溢繳之稅款而設。本件原告89年度及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅結算申報，分別列報欄位06「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度列報欄位02「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,354,152元，且經被告依其申報數核定在案，嗣原告以成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，於計算未分配盈餘時可列為減除項目；又營利事業所得稅查核準則及財政部88年8月13日臺財稅第000000000號函、89年
8月1日臺財稅字第0890453743號函令對於未實現短期投資有價證券跌價損失是否列為計算未分配盈餘之減除項目，係以「可」及「得」之文字予以規範，非以「應」為強制規定等為由，於95年3月1日具函申請更正前揭「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」及「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為0元及381,317元，核其申請之性質，應係主張原核定有適用法令錯誤之情形，原告復為如是陳述（參見本院96年9月27日言詞辯論筆錄第2頁），揆諸前開說明，本件即非可申請更正之案件，原告竟於申請書中聲明更正，已有未合。
（二）次按，稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言。不限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。是以在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參見最高行政法院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，係指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背抵觸而言（參照各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號結論及最高行政法院79年度判字第2037號判決）。至於法律上見解之歧異，當事人對之縱有爭執，要難謂為適用法令錯誤【最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第610號判例可資參照】。本件原告申請更正，其主張之理由與被告予以否准者，恰屬法律上見解之歧異，有上開原告及被告主張之理由可資比對，參酌上開說明，亦與稅捐稽徵法第28條申請退稅之構成要件不合，自難認其為本件之申請有理由。
（三）退萬步而言，縱認本件原告所為之更正申請符合稅捐稽徵法第28條所規定之法定要件，但其請求仍無理由，蓋：⒈按國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越
必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。所得稅法第80條第5項授權財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得額時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」係針對營利事業會計事項之記載事項所為之技術性、細節性事項之規定，為辦理營利事業所得稅申報所必要，並未逾越所得稅法授權之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，行政機關自可援用。因此，行為時（91年4月17日實施）商業會計處理準則第15條第2項第2款規定：「二、短期投資：指購入具公開市場，隨時可變現，且不以控制被投資公司或與其建立密切業務關係為目的之有價證券；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：（一）短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。市價係指會計期間最末一個月之平均收盤價。但開放型基金，其市價係指資產負債表日該基金淨資產價值。」財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19條規定：「…短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。…」等，即可作為申報營利事業所得稅時參考。而依上開規定，營利事業短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價，若有跌價，並應作為當期損益計算；至於以後年度漲價時，則應於原列損失之範圍內作為當期收益，在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。
⒉另行為時所得稅法第44條第1項規定：「商品、原料、物
料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」同法第48條規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」營利事業所得稅查核準則第50條規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更…」基此可知，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更，俾免有心之人藉以操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性。
⒊行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「（第
1項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：…十、其他經財政部核准之項目。」營利事業所得稅查核準則第63條第2項規定：「依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載登列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」第111條之1第1款規定：
「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：
一、依所得稅法第四條之一及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」另財政部88年8月13日臺財稅第000000000號函令：「…營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」及93年7月22日臺財稅第0000000000號函令「…二、營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照…稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。」上開有關營利事業短期投資之有價證券，因採成本與市價孰低估價者，其跌價損失，應否認為加徵10%營業所得稅之未分配盈餘之減除項目之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（四）查本件原告於89年度及90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅結算申報，分別列報欄位06「依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失」新臺幣（下同）139,614,318元及38,678,874元，91年度列報欄位02「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」3,354,152元，並依所得稅法第66條之9規定，將上開金額列為未分配盈餘之減除項目，有原告89、90、91年度未分配盈餘申報書、會計師查核簽證申報查核報告書、被告未分配盈餘核定通知書分別附於原處分卷可參，依其投資之項目、性質、估價之方式、計算之損失結果及最後於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅未分配盈餘申報時列報之過程等而言，均符合上開法令規定及函令意旨，被告予以核定自無適用法令錯誤之情形。另原告既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，於帳上列報短期投資跌價損失，且自行分別申報89年度及90年度未分配盈餘「短期投資跌價損失」139,614,318元及38,678,874元，91年度申報「短期投資跌價損失回升利益」2,972,83
5元，亦經被告按申報數核課確定，揆諸前開說明，即不得加以變更，且其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定得列為未分配盈餘之減除項目，有回升利益自應依衡平原則列為回升年度未分配盈餘加計項目。
（五）末按，所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。因此，原告訴稱「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可選擇是否列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之減除項目，只要是每一年度均一致性處理，就不違反稅法規定，亦非操縱損益。」云云，亦係對法令有所誤解，核非可採。此外，本件復查無其他在事實之認定不變之前提下所發生適用法律錯誤之情事，亦無在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，原告遽依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請更正，即於法無據。
六、綜上所述，被告否准原告就其89年度、90年度之未分配盈餘申報之短期投資跌價損失，及91年度之未分配盈餘申報之短期投資跌價損失回升利益均更正為0元之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月11日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年10月11日
書記官林佳蘋