裁判字號：最高行政法院88年判字第634號判決
裁判日期：民國88年03月25日
裁判案由：印花稅
行政法院判決八十八年度判字第六三四號
原告鼎台營造股份有限公司代表人甲○○被告屏東縣稅捐稽徵處右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月七日台財訴字第八七○一○九○八六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告自民國八十一年至八十五年間書立（承攬）工程合約書八十二份，總金額計新台幣（下同）七二一、五五三、五九五元（其中有六份合約書金額計五○、一一七、五八四元，已逾核課期間），未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局台北市調查處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵印花稅六七一、四三六元，並裁處七倍罰鍰計四、七○○、○○○元（計至百元止），原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用後，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票．．．」分別為印花稅法第五條第四款、第八條第一項及第十二條前段所明定。查印花稅之課徵對象為根據某種「行為」所書立之「憑證」，然憑證範圍極廣，舉凡商事憑證、產權憑證、人事憑證及許可憑證等，不一而足，基於避免重複課稅及稅上加稅現象，乃明文規定課徵範圍之憑證為銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據及典費、讓受及分割不動產契據。本件原告承包鼎台大樓之營建工程，係屬民法第四○九條規定之承攬關係，與「定作人」簽訂之承攬契據皆已依法貼妥印花稅票，若原告將該工程再轉包予下游廠商仍須依承攬契據金額之千分之一貼印花稅，將使該工程每經一道轉包手續，即須繳納一次印花稅，亦即只須有工程轉包程序，則將一再重複課徵印花稅，與避免重複課稅之立法意旨有違，被告未慮及此，難謂於法有合，訴願及再訴願決定亦執此定見，殊嫌率斷。二、次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅．．．」為修正營業稅法實施注意事項第三項第一款前段所規定，因此，工程合約之總價，若未分別列載營業稅額，依法均應內含營業稅額；原告於完成契約內容後，亦僅得就契約約定總價，據以向定作人請領款額，尚不得支領額外附加之營業稅。更何況本件原告被查扣合約書后附之估價單上，已分別列示原材料及營業稅，其加計之總額即契約總價款。另印花稅法於七十五年為配合加值型營業稅之實施，並避免重複課稅現象，刪除有關營業發票課徵印花稅之規定，但在該次法律修訂後，有關印花稅的計徵基礎仍未明確，依印花稅法第七條列舉各類課稅憑證之課稅方式，除買賣動產契據係按件計徵外，其餘各項憑證均依所載金額之一定比例計徵，而所謂憑證所載「金額」，法律並未明訂；惟原處分逕以財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第000000000號函釋「．．．營造業承包工程，其工程合約書未就工程造價與營業稅分別載明者．．．應按契約所載總金額貼用印花稅票。」規定，以憑證所載總金額課稅，顯未慮及原告承攬金額實際含稅之情形，已在營業稅上加課印花稅，不僅與其自引上開函釋規定不符，亦與七十五年印花稅法為配合加值型營業稅之實施，避免形成重複課稅現象，而刪除有關營業發票課徵印花稅之立法意旨相悖，且違反司法院大法官會議釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實施課稅之公平原則為之。」是原決定及原處分以原告與下游包商訂立之合約總金額核定應補徵之印花稅及裁處罰鍰，於法自有未合。三、復依印花稅檢查規則第二條規定：「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」第五條規定：「印花稅之檢查除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示，予以檢查。並在辦公或營業時間內進行之。」查印花稅檢查規則係印花稅法第二十一條規定委任立法之中央法規，稽徵機關自應受其拘束，衡諸該規定第五條之規定意旨，應係輔導貼用印花稅之用意，況現行財政部一再揭櫫愛心辦稅，其諸多函釋亦不乏輔導申報之規定，如財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條係規定處罰。」即其明灼。原決定及原處分蓋以「本件既由法務部調查局台北市調查處查獲是項違章漏稅情事，自無適用輔導之規定」，即率邇否准變更，完全忽視工程合約轉包所存在重複課徵印花稅及營業稅上加徵印花稅等實質重複課稅現象，未經輔導即予處罰，顯與印花稅稽查程序未合，更與政府推動愛心辦稅疏解訟源政策背道而馳，殊有未妥。四、再者，以本件為例，若工程主約與轉包契約價款同為六七一、四三六、○一一元，依原處分及一再訴願決定，則工程主約及轉包契約均須各別貼用印花稅票六七一、四三六元及罰鍰四、七○○、○○○元，合計六、○四二、八七二元，幾占工程價款之十分之一，足證縱有應再貼印花稅情事，被告裁處七倍之罰鍰，亦顯屬過重，誠違反比例原則。五、綜上所述，原決定及原處分顯有違誤，敬請惠予判決原決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查原告於八十一年至八十五年間所書立之八十二份工程合約書，總金額計七二一、五五三、五九五元，未依規定貼用印花稅票，涉嫌違反印花稅法第八條規定，案經法務部調查局台北市調查處查獲，移由被告審理違章成立，然其中有六份工程合約書已逾核課期間，是按未逾核課期間之工程合約金額計六七一、四
三六、○一一元，核定補徵印花稅額六七一、四三六元，並裁處七倍罰鍰計四、七○○、○○○元。二、次查系爭合約書訂明有工程地點、工程範圍、合約總價、付款方式及工程期限等項目，係為一方為他方完成一定工作之契約，又該等合約之末條亦訂明合約份數，合約則由立約雙方各執一份，是原告既有執用該等合約書，依首揭法令規定，自應對其所執合約負責貼用印花稅票，不因原告是立於承攬人或發包人之地位而異其貼用印花稅票之責任，又印花稅係為憑證稅，有憑證即應貼用印花稅票，而轉包合約亦訂明一方須為他方完成一定工作之契約，且為立約雙方所執之契約，又轉包合約與主合約所訂立之內容迥異，依法該轉包合約自應貼用印花稅票。三、原告於八十六年三月七日出具之承諾書載明：「本公司承攬工程合約書，自八十一年一月一日起至八十五年十二月三十一日，計有八十三件，合約金額（未含營業稅額）總計七二
一、五五三、五九四元，未依規定貼立印花屬實。」且被告係扣除系爭工程合約書上所載列之營業稅後，再據以核算其應補繳之印花稅，又系爭合約書上所書立之合約總價亦有明定不含加值營業稅，是以，被告係按未含營業稅額之工程合約金額，核計應補徵印花稅，已至為明確，從而，原告訴稱原處分在營業稅上加課印花稅之語，顯係誤解，再查，印花稅檢查規則第五條規定，稽徵機關於檢查印花稅時應先行輔導納稅義務人，且該意旨應適用未經查獲之案件，惟本件並非被告主動檢查，而係法務部調查局台北市調查處先行查獲原告未貼用印花稅票之違章情事後，遂將該等被查扣之工程合約書移由被告審理，依法自無適用輔導之規定，從而，被告之稽徵作業程序，並無違反印花稅法之規定，再者，原告未依規定貼用印花稅票之違章事證，有工程合約書、承攬工程合約書漏貼印花明細表及承諾書附卷可稽，被告依首揭印花稅法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處七倍罰鍰並無不合，況該科處倍數係在上開法條許可之範圍內（即五至十五倍），是故，被告並未逾越行政裁量權，原告所訴各節，顯係諉責飾詞，自不足採，原處分揆諸首揭法令，核定補徵系爭工程合約書漏貼稅額六
七一、四三六元及裁處七倍罰鍰計四、七○○、○○○元，認事用法，並無違誤。四、請駁回原告之訴等語。
理由按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。．．．」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票：其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票．．．。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第五條第四款、第八條第一項、第十二條前段、第二十三條第一項定有明文。本件原告自八十一年至八十五年間書立（承攬）工程合約書八十二份，總金額計七二一、五五三、五九五元（其中有六份合約書金額計五○、一一七、五八四元已逾核課期間），未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局台北市調查處查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵印花稅
六七一、四三六元，並裁處七倍罰鍰計四、七○○、○○○元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與定作人之承攬契據已依法貼妥印花稅票，系爭承攬契據為原告轉包下游廠商之承攬契據，為免重複課徵印花稅，自不必再貼一次印花稅票。且系爭轉包之承攬契據之合約總金額包含營業稅，自不應在營業稅部分重複課徵印花稅，以符實質課稅之公平原則。又被告未依印花稅檢查規則規定，先行輔導原告貼用印花稅票，即予處罰，顯與印花稅稽查程序未合云云。經查：原告自認系爭承攬契據為原告向原定作人承攬工程之部分工程轉包予下游廠商之轉包承攬契據，則其轉包之系爭承攬契據與原向定作人承攬全部工程之承攬契約之承攬人及定作人之契約當事人不同，其承攬價金及承攬工程之標的範圍亦均不相同，應係各自獨立不同之承攬契據，被告依法補徵印花稅，核無重複課稅之可言。況依營建法令，重大工程之承包，為確保工程品質及建物安全，承攬人應具有合法營建執照，則具合法營建執照之承攬人本應自己施工，而不得轉包予下游不具合法營建執照之小廠商，方能確保工程品質及建物安全，原告未依規定自己施工，擅自轉包工程予下游廠商，縱因而須再負擔印花稅，乃原告之故意不當行為所致，尚難據以主張被告之原處分為不當。次查：依原告於八十六年三月七日出具之承諾書自認「本公司承攬工程合約書，自八十一年一月一日起至八十五年十二月三十一日，計有八十三件，合約金額（未含營業稅額）總計七三、
五五三、五九四元，未依規定貼立印花屬實。」有該承諾書附原處分卷可稽。依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十九條第一項「當事人主張之事實，經他造．．．自認者，無庸舉證」之規定，原告既已自認系爭承攬工程費未含營業稅額，則其在起訴時翻異主張系爭承攬工程費含有營業稅未剔除致生重複課稅據以訴稱原處分違反司法院釋字第四二○號解釋意旨及不符營業稅法實施注意事項第三項規定云云，均不足採。另查：印花稅檢查規則有關輔導貼用印花稅之規定，係針對當年度以後發生之印花稅之輔導申報繳納之規定，本件原告系爭印花稅違規期間自八十一年至八十五年，前後達五年之久，始經法務部調查局台北市調查處查獲移被告審理核課，被告認無適用前開輔導之期間規定云云，核無不合。又原告承攬工程契約後再轉包予下游廠商之目的，主要在賺取轉包之差價，其承攬工程契約與轉包契約之價款自不可能同一，原告主張若二者價款相同而重複貼印花稅票，應補稅款過高及裁處七倍之罰鍰，顯屬過重，有違比例原則云云，其前段主張有違常理，其後段裁處七倍罰鍰為法定裁處五倍至十五倍罰鍰之範圍，既不違法，難謂過重，從而原告所訴，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月二十五日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 黃合文 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年三月二十六日