裁判字號：最高行政法院106年判字第8號判決
裁判日期：民國106年01月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
106年度判字第8號再審原告群益金鼎證券股份有限公司代表人 王濬智 訴訟代理人 周黎芳 會計師再審被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國105年7月29日本院105年度判字第400號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）72,209,615元；停徵之證券、期貨交易所得1,962,118,088元；人才培訓支出5,990,461元；可抵減稅額1,797,138元及本年度抵減稅額1,797,138元。經被上訴人分別核定22,838,795元、1,961,302,393元、3,670,832元、1,101,249元及1,101,249元，併同其餘調整，應補稅額15,474,893元。再審原告申請復查，再審被告以民國102年10月8日財北國稅法一字第1020042175號為「追認人才培訓支出465,699元、可抵減稅額139,701元及本年度准予抵減稅額139,701元，其餘復查駁回」之復查決定（下稱原處分）。
再審原告復就各項耗竭及攤提暨停徵之證券、期貨交易所得部分，循序提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1115號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分關於未認列停徵之證券、期貨交易所得新臺幣317,802元部分均撤銷。原告（即再審原告）其餘之訴駁回。」再審原告復就不利部分聲明上訴（再審被告對其敗訴部分未聲明不服），經本院以105年度判字第400號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。
二、原確定判決略以：㈠關於各項耗竭及攤提部分：⑴商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，而商譽之產生，或因經營管理或因服務或因產品品質或因可辨認資產組合產生之綜效，故商譽之存在具有與企業之不可分性，是須企業所收購者屬會計研究發展基金會97年3月10日(97)基秘字第74號解釋（下稱會研會74號解釋）函所稱之「事業」定義，始生「商譽」之無形資產及其攤折之問題。原判決認商譽之存在與企業具有不可分性，進而依職權為再審原告收購瑞豐證券股份有限公司（下稱瑞豐證券）、宏道證券股份有限公司、金稻埕證券股份有限公司、寶宏證券股份有限公司、元鼎證券股份有限公司（下稱元鼎證券）、誠泰證券股份有限公司、大興證券股份有限公司及長利證券股份有限公司等8家證券商（下合稱瑞豐等8家券商）無法產生商譽之事實認定，依上開規定及說明，並無不合。⑵再審原告與瑞豐等8家券商簽訂讓受契約，由再審原告支付買賣價金以取得該8家券商營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債及員工等情，為原判決斟酌辯論意旨後所確定之事實。而依證券交易法第44條第1項、第2項「證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務。」「證券商分支機構之設立，應經主管機關許可。」規定，並參酌再審原告與瑞豐等8家券商間之讓受契約書所載內容，再審原告自上開券商所購入者，顯不含依證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。換言之，再審原告購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從據之即得逕為證券商業務之經營。而一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有符合財團法人會計研究發展基金會財務會計準則公報（下稱財會公報）第25號之適用，即始生是否有商譽之攤折問題。再審原告購入系爭營業據點後，既無從逕為證券商業務之經營而為完整之產銷等經營活動，自難謂屬企業之併購。至瑞豐等8家券商之系爭營業據點原具有各自之統一編號，且得單獨申報營業稅，乃因其本於原瑞豐等8家券商經主管機關許可之營業要件而得經營證券業務之故，而此經營許可既不在讓受契約之讓受範圍，自無從因原存之統一編號及受營業稅課徵，得謂再審原告所購入之系爭營業據點係屬事業。又證券公司經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係備具關鍵性，依原判決所確定之事實，瑞豐等8家券商之員工係由上開券商負責全部資遣，再審原告所購入者並不含「員工」在內，則縱使讓受契約之讓受事項包含瑞豐等8家券商之客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑再審原告於讓受後本於新訂之僱傭關係及前述另行取得經營許可之再審原告營業據點，尚非因系爭讓受契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，此即原判決所稱再審原告縱購入系爭營業據點後有增加市占率之情形，亦係其自行發展而非因購入商譽所致之緣由。況且再審原告於購入系爭營業據點後，其財務報告均係按財會公報第37號規定認列為「營業權」，未曾適用財會公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」，亦經原判決依法認定甚明，而如上所述，財會公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，具有本質上之差別，是再審原告嗣後再主張其購入瑞豐等8家券商存有購入成本與資產淨值間差額之商譽，原判決不予採取，自非無據。再商譽性質上固具不可辨認性，然何以事業之收購得以產生商譽之原因事實，主張商譽存在之再審原告自應說明及提出相關資料俾利法院調查。而原判決已就再審原告收購瑞豐等8家券商之營業據點，何以不合商譽認列要件予以論斷在案，尚非僅以該等營業據點之收購非屬企業合併，即逕否認再審原告關於商譽之主張。⑶觀諸再審原告與元鼎證券之讓受契約第6條第4款規定意旨，再審原告受讓之前勞動契約所生之權利義務仍由元鼎證券負責，再審原告仍須重新聘僱，僅就元鼎證券之現有薪獎制度與客戶折讓條件維持2年未更動而已，其並非當然無條件繼受元鼎證券員工，此與會研會74號解釋函之「投入」要素有間。㈡關於停徵之證券期貨交易所得分攤系爭營業費用及利息支出部分：再審原告申報停徵之證券、期貨交易所得為1,962,118,088元，依其所提計算明細及營業費用分攤計算表及會計師查核簽證報告書就該科目之說明可知，其並未計列應分攤之利息支出（其原因為「本期申報利息支出小於利息收入，無須分攤利息支出）。惟依其提供利息收支差額分攤計算表說明欄之記載，其各收入支出皆可明確歸屬，乃原判決所認定之事實。從而，再審被告將可直接歸屬至各營業部門之融資利息收入752,310,776元、轉融通利息收入37,800元、買賣債券利息收入1,268,466元、交割結算基金利息收入2,335,923元、營業保證金利息收入592,401元、長期質押債券利息收入28,527,070元、借貸款項利息收入264,659元及資產交換利息收入12,427,730元，核認係可明確歸屬自營及經紀部門之營業收入，將列報營業收入項下銀行存款利息收入6,194,671元及其他利息收入105,423元，合計6,300,094元，核認為無法明確歸屬之利息收入；列報營業成本項下之融券業務利息支出6,967,943元、轉融資利息支出21,834元及資產交換利息支出39,147,727元係可明確歸屬自營及經紀部門之營業成本，其餘銀行借款、發行商業本票利息支出及其他利息支出共計11,313,585元為無法明確歸屬之利息支出，核算無法明確歸屬利息收支差額為5,013,491元（11,313,585元－6,300,094元），按動用資金比率16.27％計算出售有價證券收入應分攤利息支出815,695元（5,013,491元×16.27％），並於訴訟中將非營業收入項下之「銀行存款及押金息利息收入」1,953,301元歸屬為無法明確歸屬之利息收入，重行計算無法明確歸屬之利息收入8,253,395元（6,300,094元＋1,953,301元），核算無法明確歸屬利息收支差額為3,060,190元（11,313,585元－8,253,395元），並按動用資金比率16.27％計算出售有價證券收入應分攤利息支出497,893元，應追認停徵之證券、期貨交易所得317,802元（815,695元－497,893元），變更核定為1,961,620,195元，於法尚無違誤等由，而駁回再審原告之上訴。
三、再審原告再審意旨略謂：㈠原確定判決逕認再審原告因購入系爭營業據點後，若未另循法定程序辦理相關之許可，尚無從據之即得逕為證券商業務之經營……既無從逕為證券商業務之經營而為完整之產銷等經營活動，自難謂屬企業之併購云云，實有錯誤認知金融機構合併，應將具有「一身專屬性」之營業執照（經營許可權）一同移轉予再審原告，方屬合法之收購，並與財政部賦稅署102年9月27日臺稅所得字第10200104050號函釋所揭示之營業執照（經營許可權），無法單獨移轉之認定有間，本件收購瑞豐等8家券商確有商譽產生。原確定判決自有違背論理法則及經驗法則，確有適用法規顯有錯誤之情事，符合行政訴訟法第273條第1項第1款得再審之事由。㈡再審原告亦非未經由法令程序重新申請瑞豐等8家券商之營業許可，原確定判決對於事實上之認知亦有違誤，實有違反證據法則之適用法規顯有錯誤之情形：再審原告於上訴審訴訟程序所提出瑞豐等8家券商之財政部證券暨期貨管理委員會函，並以瑞豐證券之函文為例說明，依該函文說明一所提及之「證券商申請受讓其他證券商全部營業或財產暨設置分支機構許可申請書」，內文有「受讓證券商」、「讓與證券商」及「因受讓而增設分支機構」之欄位；以及再審原告依前揭函文說明四申請核發許可證照之「證券商分支機構許可證照申請書」註三載明：「⒊因受讓設置分支機構者，得免檢具第三款至第五款之書件，另應檢具出讓證券商申請解散本會核准函。」是再審原告亦依該函提出申請核發分公司許可證照，亦經經濟部登記發給執照，而有申請分公司設立登記之經濟部公司執照，以資證明。承此，原確定判決顯未詳細斟酌再審原告於上訴審提出之證據及漏未調查足以影響判決之證物，逕認定再審原告未繼受瑞豐等8家券商之營業許可云云，顯與實情不符，與證據所彰顯之事實亦有嚴重扞格，故原確定判決顯有認定事實不依證據及漏未斟酌證據，而有違證據法則之適用法規顯有錯誤之情事，得有再審之事由。㈢原確定判決忽視再審原告確有符合會研會74號解釋有關「事業」之定義，即可適用財會公報第25號認列商譽，逕認營業許可乃併購事業所必須購入之標的，實有增加認列商譽之法律規範外所無之限制，顯有違租稅法律主義，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。㈣原確定判決忽視再審原告已於上訴審階段說明再審原告有大量比例回聘瑞豐等8家券商之員工，逕以系爭併購案有解聘員工之情形，即認員工並無購入云云，顯見原確定判決僅憑片面事實判斷，而有違反證據法則，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違法。
四、本院按：
(一)依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之事由。
(二)再審意旨(一)以原確定判決違反論理法則及經驗法則，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之適用法規顯有錯誤事由。然查論理法則及經驗法則並非上開本院判例所稱之「法規、解釋或判例」，此項主張已難採據。況原確定判決引用證券交易法第44條第1項及第2項，關於「證券商須經主管機關之許可及發給許可證照，方得營業；非證券商不得經營證券業務」，及「證券商分支機構之設立，應經主管機關許可」之規定，並參酌再審原告與瑞豐等8家券商間之讓受契約書所載內容，再審原告自上開券商所購入者，不含依證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可，旨在說明再審原告購入系爭營業據點，無從逕為證券商業務之經營而為完整之產銷等經營活動，非謂金融機構合併，必須購入經營許可權實屬合法收購。再審意旨(一)所述亦有誤會。至再審意旨(二)及(四)，主張原確定判決違反證據法則云云，則是主張原確定判決所據確定事實之認定事實錯誤，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，亦不得認有上開「適用法規顯有錯誤」之事由。
(三)原確定判決認再審原告購入之系爭營業據點，不符會研會74號解釋所稱之「事業」，再審意旨(三)未具體指出原確定判決此項認定，如何與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，泛指原確定判決違反租稅法律主義，亦難認有據。
(四)從而，原確定判決並無再審原告所指適用法規顯有錯誤情事。再審意旨指摘原確定判決適用法規顯有錯誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年1月12日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳東都
法官帥嘉寶法官胡方新法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國106年1月12日
書記官莊子誼