最高行政法院96年度判字第763號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第763號判決

裁判日期：民國96年04月30日

裁判案由：入出境

最高行政法院判決
96年度判字第00763號上訴人甲○○
送達代收人乙○○省臺中市○○路○○○號11樓之1被上訴人財政部代表人丙○○送達處所同上上列當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第3669號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：訴外人皇屋建設有限公司（下稱皇屋公司）81年度營利事業所得稅雖於民國（下同）85年4月11日申請復查，但於86年7月2日自行撤回復查申請，惟財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）未製作復查決定書通知該公司，且財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋應屬是否加徵滯納金之問題，並無應予或得予展延繳納期限，作為徵收期間起算之依據，被上訴人所屬中區國稅局擅自重新發單送達並展延繳納期限至86年7月25日，顯有擴張援引及不當聯結之違法；且因皇屋公司係自行撤回復查申請，則本件應依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，視為自始即為未申請復查而告確定之案件。另參照民法第131條規定：「時效因起訴而中斷者，若撤回其訴，視為不中斷」，徵收期間應為自原繳納期限屆滿之翌日即85年3月26日起算5年。另繳款書之送達地址原為皇屋公司營業地址，該址已申請拆除，無法投遞，且被上訴人並未向郵政機關申請改投或改寄上訴人戶籍地，送達由上訴人同居家屬 廖董淑惠 簽收，不具送達效力，因此依原合法送達繳款書之徵收期間應為85年3月26日至90年3月25日止滿5年，依稅捐稽徵法第23條第1項規定不得再行徵收及移送強制執行，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第5條第1項第4款規定，應解除上訴人出境限制等語，爰請求廢棄原判決。
二、被上訴人則以：財政部83年9月27日台財稅第000000000號函，係對申請復查後經協談撤案補稅者，僅加計利息免加徵滯納金之函釋，既然是類案件免徵滯納金，亦即應展延限繳日期重新發單，才不適用稅捐稽徵法第20條加徵滯納金之規定。倘依上訴人之見解，則復查案件若稅捐稽徵機關經5年仍未作成復查決定，此時納稅義務人一經撤回復查，僅得以原稅額繳款書之限繳日期開徵，惟此時已逾5年徵收期間，該納稅義務人則免納分文，違反租稅公平原則。另稅捐徵收期間之相關規定已明定於稅捐稽徵法，自應優先適用；至民法第131條所指若撤回其訴，其消滅時效即回復至自請求權可行使時起算，而稅捐之徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定，尚有扣除暫緩執行或停止執行期間之規定，二者性質不同，不容混談。又，納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送強制執行。是本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚須扣除法定申請復查期間（85年3月26日至85年4月24日）、法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日。依前述，中區國稅局所屬民權稽徵所復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，尚無限制出境辦法第5條第4款所定應解除出境限制之適用。第查本案經向皇屋公司營業地址：臺中市○區○○○街○○號1樓發單催繳，因該公司已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書改遞送至該公司清算人甲○○之戶籍地：臺中市○○區○○路○○號，並由其設籍同址之長媳廖董淑惠蓋章簽收在案，雖郵政機關未於掛號回執上批註改遞上訴人戶籍地，然查上訴人及廖董淑惠84年度設籍臺中市○○區○○路○○號，自89年10月12日及92年5月9日才分別遷出，是郵政機關已熟知其投遞地址而自動轉寄，另雖掛號郵件收件回執聯上郵政機關誤植其關係為上訴人之配偶，但依財政部94年4月13日台財稅字第9404524570號函釋及民事訴訟法第137條規定有關文書送達之規定，本案應屬合法送達等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，稅捐徵收期間自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，依同法第39條第1項規定應暫緩移送執行。是納稅義務人已依法申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。是本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間（85年3月26日至85年4月24日）、法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日。又案關年度欠稅經行政救濟後展延限繳日期至86年7月25日，惟該公司逾期仍未繳納，中區國稅局民權稽徵所依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證在案。該稽徵所復於90年12月28日依強制執行法之規定再度移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中，有欠稅明細資料查詢表、臺灣臺中地方法院債權憑證、行政執行案件移送書等附原審卷可稽；依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，於徵收期間屆滿前，已依強制執行法規定移送法院強制執行，且迄未結案者，不受5年稅捐徵收期間之限制，是被上訴人認本案限制出境時欠繳之稅款並未逾法定徵收期間，尚無限制出境辦法第5條第4款所定應解除出境限制之適用，乃據以否准上訴人解除出境限制之申請，核無不合。另中區國稅局俟皇屋公司撤回復查後，依稅捐稽徵法第38條第3項及財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人對於核定稅額依法申請復查後經協談撤回案件應補徵之稅款，應加計利息，免予加徵滯納金」之規定，重新填發補繳稅款繳納通知書，並改定限繳日期至86年7月25日，通知納稅義務人繳納。系爭稅額繳款書經郵寄至皇屋公司營業地址：臺中市○區○○○街○○號1樓，因該公司已於84年1月26日申請解散登記，郵政機關遂將該稅額繳款書於86年7月11日改遞送至該公司清算人即上訴人甲○○之戶籍地：臺中市○○區○○路○○號，由設籍同址之上訴人同居家屬廖董淑惠（上訴人之長媳；廖董淑惠亦為該公司董事 廖宗棋 之配偶）蓋章簽收，掛號郵件收件回執聯上郵政機關雖誤植其關係為妻，惟仍不失其效力；又掛號回執上郵政機關雖未批註改遞上訴人之戶籍地址，然查上訴人及廖董淑惠自84年間即已設籍於臺中市○○區○○路○○號，嗣於89年10月12日及92年5月9日才分別遷出，郵政機關乃轉寄該址，此有上訴人及廖董淑惠之戶籍謄本及蓋有廖董淑惠之掛號郵件回執附於原處分卷內可稽，揆諸財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋及前開說明，尚難謂本件稅捐稽徵文書之送達不生效力。綜上，被上訴人以本件欠稅尚未繳清，且未逾徵收期間，核與限制出境辦法第5條各款得解除出境限制之規定不合，乃否准解除上訴人出境限制之申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及同法第49條前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為限制出境辦法第2條第1項及同法第5條所明定。次按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限．．．依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查，暫緩移送法院強制執行。」復分別為稅捐稽徵法第23條及同法第39條第1項所規定。上訴人係皇屋公司之負責人及清算人，該公司滯欠81年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）計4,360,030元，經中區國稅局依限制出境辦法第2條第1項規定，函報被上訴人以86年10月27日台財稅字第860668238號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，境管局據以86年11月3日（）境愛字第20160號書函禁止上訴人出境。上訴人於92年11月19日以皇屋公司81年度營利事業所得稅繳款書載明繳納期間至85年3月25日止，其5年徵收期間於90年3月屆滿，不得再行徵收云云，申請解除出境限制。被上訴人以93年2月19日台財稅字第0930081863號函復以皇屋公司滯欠稅款尚未繳清，且未逾徵收期間，與限制出境辦法第5條各款規定不符，尚不得解除其出境限制。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。（二）上訴人係皇屋公司之負責人及清算人，皇屋公司81年度營利事業所得稅申報，不服中區國稅局之核定處分，於85年4月11日申請復查，嗣於86年7月2日撤回復查申請，中區國稅局乃於皇屋公司撤回復查申請後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定及財政部83年9月27日台財稅第000000000號函釋意旨，重新填發補繳稅款繳納通知書，並改定限繳日期至86年7月25日，通知納稅義務人繳納，並無不合。否則當事人於不服課稅處分後，申請復查，稅捐稽徵機關經5年未作成復查決定，納稅義務人撤回復查，僅得以原稅額繳款書之限繳日期開徵，惟此時已逾5年徵收期間，則該納稅義務人即無納稅之義務，顯然違反租稅公平原則。上訴人主張被上訴人於皇屋公司撤回復查申請後，視為自始即為未申請復查而告確定，被上訴人所屬中區國稅局不得重新發單送達並展延繳納期限，否則即有擴張援引及不當聯結之違法云云，洵屬無據。又稅捐稽徵法第23條第1項、第3項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」同法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」又同法第35條第1項規定：「納稅義務人對於經稅捐稽徵機關核定之案件如有不服，申請復查之20日期間，係自繳款書所載繳納期間屆滿翌日或核定稅額通知書送達後起算。」是計算前開徵收期間，於有暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，應予扣除。原判決以本案徵收期間之計算，應自原繳納期限屆滿之翌日85年3月26日起算5年外，尚需扣除法定申請復查期間（85年3月26日至85年4月24日）、法定申請復查期間屆滿之次日起至撤回復查後補發稅額繳款書之繳納期間末日（85年4月25日至86年7月25日）及該繳納期間屆滿後30日（86年7月26日至86年8月24日）等暫緩移送執行期間，故本案徵收期間屆滿日為91年8月24日，並無不合。況中區國稅局民權稽徵所於展延限繳日期至86年7月25日後，皇屋公司逾期仍未繳納，乃移送臺灣臺中地方法院強制執行，經該院87年4月30日核發債權憑證，復於90年12月28日再度移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中，依前開稅捐稽徵法第23條第1項規定，自不受5年稅捐徵收期間之限制。（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係皇屋公司之負責人及清算人，皇屋公司本件81年度欠稅尚未繳清，且未逾徵收期間，核與限制出境辦法第5條各款得解除出境限制之規定不合，被上訴人否准解除上訴人出境限制之申請，並維持訴願決定，核無違誤。至其餘主張，無非對原審事實認定與證據取捨所為爭執，並無違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月30日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年5月1日
書記官王史民