裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1689號判決
裁判日期：民國102年03月28日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1689號102年3月14日辯論終結原告 翟良超 訴訟代理人 徐頌雅 律師
陳素芬 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 戴仰伶 上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101年8月27日台財訴字第10100148680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102年1月1日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人 吳自心 於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為台灣國際標準電子股份有限公司（下稱國際標準公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於98年度及99年1至6月給付國外關係企業CompagnieFinanciereAlcatel-Lucent（下稱Alcatel公司）管理服務費新臺幣（下同）41,903,893元及10,112,360元，未依規定於給付時按扣繳率20%扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，限期責令原告補繳98及99年度應扣未扣稅款8,380,779元及2,022,472元，並補報扣繳憑單，原告已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單在案。嗣原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴系爭服務費是否屬我國來源所得為本案爭點。
①依所得稅法第88條之規定，扣繳義務人於給付在中華民國
境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，應按規定予以扣繳。惟此扣繳係以該國外營利事業所得為「中華民國來源所得」時，方有適用。此由所得稅法第
3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」即明。
②而中華民國來源所得之定義，則見所得稅法第8條規定。
該條第3款及第9款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……」③兩造對Alcatel公司係在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業並無爭議。本案之爭點即在於Alcatel公司取自國際標準公司之所得（系爭服務費）是否為中華民國來源所得？⑵財政部解釋租稅法律，不得做恣意差別待遇，依財政部之認
定原則，系爭服務費應非中華民國來源所得，原處分及訴願決定有違平等性原則。
①「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420號闡釋在案。由此，財政部固然可以就所得稅法第8條之適用，於法律立法目的內為解釋。但對於個案，如依其立法目的，在經濟實質意義上相同者，財政部不得為選擇性適用，在無正當理由之情況下就相同事務為不同處理，即有違平等原則。又行政機關於作成行政行為，如無正當理由應受行政慣例之拘束，否則即違禁止恣意原則。
②財政部於98年9月3日發佈「所得稅法第八條規定中華民
國來源所得認定原則」（下稱認定原則）闡釋所得稅法第
8條各款之認定，其第10段規定：「該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，且合於下列情形之一者，外國營利事業所收取之報酬非屬中華民國來源所得：（一）在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人；（二）在中華民國境內有營業代理人，但未代理該項業務；（三）在中華民國境內有固定營業場所，但未參與協助該項業務。」③Alcatel公司依據一般關係協議提供國際標準公司系爭服
務。該公司所有提供服務之行為皆在我國境外進行。且Alcatel公司人員於法國、美國、新加坡或其他外國地區完成提供建制資訊平台或提供相關資訊、建議後，其營業行為即告完成，系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之使用為要件，亦與國際標準公司人員是否、如何於我國為使用（或不使用）全無關連。再者，國際標準公司給付費用，係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，與Alcatel公司是否於該年度提供服務給國際標準公司無關。顯見Alcatel公司依約提供系爭服務及該等服務之完成並與國際標準公司人員之使用並無直接關連。由此更可證，Alcatel公司提供之服務，與是否在我國境內使用後方得完成並無關連。
④依據財政部歷來之函釋，營業行為全部在我國境外進行活動之所得並非屬應扣繳之我國來源所得。
⒈財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號令：「
外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣繳。」⒉財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號令：「
外國醫藥研發服務事業（ContractResearchOrganization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」⑤是以，依認定原則第10段以及財政部一貫解釋原則，Alca
tel公司提供系爭服務之營業行為，既然均在我國境外進行且完成，自非屬我國來源所得。此外，由財政部相關函釋可知，對於在我國境外進行之營業行為，是否因我國境內的參與因素而使其所得成為我國來源所得，必須是國內參與了該服務提供的過程，但單純之使用，並不屬之。例如：財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號令所稱之境外提供研發服務，服務成果當然會由我國境內委託人為使用，但並不因此使此種研發服務費用成為我國境內所得。此立場於財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號函（下稱101年函釋）進一步獲得確認（請見下述）。為此，原處分和訴願決定悖於財政部認定原則及財政部一貫解釋原則，顯然違反平等性原則和禁止恣意原則。
⑶財政部最新函釋認為單純使用不屬所謂「完成」之範疇。
①原處分及訴願決定引用最高行政法院99年度5月第2次庭
長法官聯席會議（下稱聯席會議）內容，以「本件系爭行政及商業協助或建議等服務，雖由Alcatel公司在中華民國境外提供，但國內國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式互相溝通後，業經轉化為觀念或知識而由國際標準公司之相關人員所吸收，並經由對該觀念或知識之理解，以達到分享集團內部所有資源及服務之目的，故其性質非單純勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之交換，故Alcatel公司所為此等管理服務，顯係就其營業事項為勞務之提供，參照最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議……查Alcatel公司提供系爭勞務地雖然在中華民國境外，惟該勞務既係供國內國際標準公司使用，則其經營事實應連結至中華民國境內使得完成，已如前述，自難謂其經營行為全部在中華民國境外進行及完成……」。亦即，原處分係將Alcatel公司提供相關知識，並由國際標準公司人員「吸收、理解」之過程，據以認定系爭服務必須在我過境內使用後方得完成，因而系爭服務費屬我國來源所得。然此種套用「使用、完成」之認定方式，並不正確。謹進一步說明如下。
②依據聯席會議之意見，判斷境外機構於境外提供之服務是
否仍屬我國來源所得，癥結點在於該勞務是否在我國境內使用後方得完成。姑不論聯席會議此種見解是否符合所得稅法第8條的立法意旨（詳見下述），就不同類型之勞務，如何界定「使用」、「完成」，聯席會議並未進一步說明。而財政部101年函釋則就線上提供資料庫之服務，進一步釐清「使用、完成」之概念。
③依據財政部101年函釋意旨，就國外營利事業提供資訊、
知識等類型之服務，如國內之使用者除「自用」外，並不能做其他之商業性使用，國外營利事業因此獲得之報酬即非屬中華民國來源所得。且，依據財政部101年函釋意旨，必須是我國境內使用者有類似提供設備、人力、專門知識等協助或參與行為而使得服務得以完成者，方足以使於我國境外提供之服務因「完成在境內」之因素而成為所得稅法第8條第9款所稱之「境內經營」所得。倘僅是我國境內使用者單純使用於我國境外提供資訊之行為，尚不能因此認定該服務有「完成在境內」之情事。
④由此，如被告所認定者，系爭服務是由Alcatel公司於我
國境外提供，而國際標準公司人員在境內之行為僅是：將Alcatel公司資訊平台或其人員提供之資訊、建議「轉化為觀念或知識而由國際標準公司之相關人員所吸收，並經由對該觀念或知識之理解，以達到分享集團內部所有資源及服務之目的」（換言之，國際標準公司人員取得Alcate
l公司提供之資訊或建議，並未再對外做商業性利用，而僅是單純「自用」）。依據財政部101年函釋之精神，國際標準公司人員之吸收、使用行為，並不足以使Alcatel公司之經營行為成為聯席會議所稱之：在我國使用後方能完成境內經營之行為，因此，系爭服務費自亦非所得稅法第8條規定之我國來源所得。
⑤依財政部一貫對於所得稅法第8條之解釋，國外營利事業
之經營行為全部在國外進行及完成者，其所得即不屬中華民國來源所得。依所得稅法第8條之立法目的（即對於在我國境內進行經營活動所得為課稅）來說，本案在經濟意義上與財政部相關函釋所述情形並無不同。尤有甚者，所得稅法從未授權財政部對於不同類型產業（境外加工廠、外國醫藥服務業、外國線上資料庫提供，或如本案中之外國資訊、顧問服務提供公司）為區別待遇。否則，無異容許財政部在法律授權之外，得恣意選擇課稅對象，而有違租稅法定原則。因此，依財政部前述多項函釋意旨，Alcatel公司因提供系爭服務所得報酬，應不屬所得稅法第
8條規定之我國來源所得。⑷聯席會議決議實質上業已擴張所得稅法第8條立法時所設定
之我國課稅權範圍，與所得稅法意旨似有未合，該決議所設立之勞務「使用地」標準，更應予嚴格解釋並應限縮適用。
①目前實務上對外國營利事業於境外提供之勞務是否屬於我
國境內所得問題，仍然多所爭議。法院實務雖然多以聯席會議決議，作為判決主要理由，然聯席會議決議實質上已將所得稅法第8條立法時所設定之我國課稅權範圍從服務提供地擴張到服務使用地，與所得稅法立法意旨已有不合，在引用上應為合立法目的之解釋否則，即顯然違背所得稅法第8條規定意旨。謹說明如下：
⒈所得稅法第8條第3款應包括營利事業所提供之勞務：
A.所得稅法於66年1月21日修正前，第8條第3款前段規定為：「個人在中華民國境內提供勞務之報酬。」然，於66年1月21日修正時（與現行條文同），刪除「個人」二字，其修正理由為：「第3款前段將『個人』二字刪除，藉以包括個人及營利事業在內。……」。
B.是以，依所得稅法第8條第3款之立法意旨，係規範包括營利事業在內所為之勞務提供，並非僅限於個人提供勞務甚明。由此，營利事業之經營行為包括勞務提供者，其仍應適用所得稅法第8條第3款，以「勞務提供地」是否在我國境內為判斷其因此獲得之報酬是否屬中華民國來源所得。
C.學者 陳清秀 於解釋所得稅法第8條第9款之適用時，亦指出：「其中如果是提供勞務之商業活動，則已經規定於第8條第3款之提供勞務所得的來源類型中，因此，所得稅法第8條第9款規定之適用範圍，應僅及於提供勞務以外工商業活動之所得，並以是否在我國境內經營（例如是否在我國境內銷售貨物）為準。
」。
D.由此，聯席會議決議所稱：「是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。」，業已排除國外營利事業提供勞務所獲得之報酬適用第8條第3款之可能性，顯然與立法意旨不符。
E.基此，系爭服務費既係Alcatel公司於我國境外提供勞務所得之報酬，依所得稅法第8條第3款之反面解釋，因其「提供地」並非在我國境內，所以因此而生之所得，當然不屬中華民國來源所得。
⒉所得稅法第8條第9款「中華民國境內經營工商」之概念，與是否在我國使用無關：
A.按所得稅法第8條各款所規定之應課稅境內經營活動，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點在中華民國境內，則應該經濟活動所取得之收益即應歸屬於我國來源所得。然，在國外從事經濟活動所取得之受益，則應屬境外來源所得。
B.由所得稅法第8條有關外國營利事業所得相關之各規定，包括：第1款、第2款規定者我國境內營業之公司或其他營利事業組織所分配之股利、盈餘；第3款規定之境內提供之勞務之報酬；第4款之由我國境內之法人或個人取得之利息；第5款規定之境內財產租賃之租金；第6款規定之各種智慧財產權供於境內使用而取得之租金；第7款定之境內財產交易之增益，以及第10款規定之在境內參與競賽等所得之獎金等可知，「中華民國來源所得」之認定，皆係以產生所得之經濟活動進行地在我國境內為判斷標準。
C.聯席會議決議固將「勞務在我國境內使用後，其經營事實得完成」亦做為在所得稅法第8條第9款所規定之我國「境內經營」之樣態之一。惟此種以勞務使用地做為外國營利事業之所得是否屬所得稅法第8條下之中華民國來源所得之判斷依據，不但與國際稅法之潮流不符，亦與所得稅法規定意旨不符，恐與租稅法律主義有違。
D.系爭服務費係Alcatel公司於我國境外從事（包含勞務提供在內）之經營活動而生之所得，其經濟活動之內容（由相關人員提供資料、提供建議等），皆在境外為之。即便認為該勞務提供行為應屬所得稅法第8條第9款規範之「經營工商」行為，因其經濟活動均在境外完成，本即無從認定系爭服務費屬我國境內來源所得。
⒊聯席會議決議所設立之勞務「使用地」標準，應予以限縮適用。
A.依國際共通承認之原則，就外國企業經營之利潤，採「經濟歸屬原則」，必須是該企業在課稅國境內有「常設機構」的前提下，該企業利潤方為課稅國的課稅對象。此從「經濟合作與發展組織」（OECD）租稅條約範本第7條第1項明確闡明：「（中譯文）一方國家內之企業如透過其在他方國家內之常設機構從事營業者，該他方國家得就該企業之利潤課稅，但僅對可歸屬於該常設機構之利潤，作為課稅範圍。」。「（中譯文）這項條款具有長久歷史且反應國際共識，亦即作為一般原則，一方國家之企業在他方國家建立常設機構前，尚不能認為該企業對於他方國家經濟活動之參與，已經到達其營業利潤應受他方國家課稅權所及的程度。」
B.亦即，「必須實際上有透過常設機構從事營業之所得，才屬於境內來源所得課稅。如果國外總公司並未透過常設機構營業，而是直接與境內客戶交易，則其交易所得即不納入常設機構之所得範圍。」。此亦為財政部賦稅革新小組所持之立場：「非居住者銷售有形、無形存貨之所得，僅就該所得可歸屬於其在我國境內之常設機構者，方為我國來源所得」。所謂「常設機構」，應包含固定營業場所以及營業代理人等樣態。以我國所得稅法規定觀之，則應指所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所（例如：管理處、分支機構、事務所等），以及同條第2項規定之營業代理人情形。
C.即便暫不論使用地是否得作為「境內經營」的行為樣態是否與所得稅法第8條規範精神相符，考量國際公認之「經濟歸屬原則」，在個案中以「使用地」認定是否為我國來源所得時，應亦考量個案營業行為中，「使用地」因素是否已經到達類似「常設機構」之程度，並以此判斷因此而生之所得，是否屬我國課稅權所及之「中華民國來源所得」。申言之，外國營利事業在我國境內的經濟活動是否為我國課稅權所及，並非僅是該經濟活動是否有我國境內進行因素（例如：
聯席會議決議所稱之完成地在我國境內）的判斷而已，而必須該我國境內進行因素已達到相當程度（國際間以「常設機構」標準認定之）後，方為我國課稅權所及。否則，若僅以外國企業營業活動「有」在我國境內進行之因素（例如：在我國使用），即不區別該外國企業之營業活動程度是否有常態性、是否構成其經營活動之主要內容，即率爾認定屬於我國課稅權所及之「中華民國來源所得」，顯然與國際稅法原則相違背，亦非我國所得稅法第8條意旨所在。
D.再參照認定原則關於所得稅法第8條第3款之「我國境內提供之勞務」，特別規定：「前項所稱須由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。」即彰顯相同原則，亦即必須相關服務於我國境內進行部分，為該服務活動產生價值之主要部分，而不及於買受人配合之事項。亦即，於認定具有我國境內因素（例如：於我國使用之服務）外國營利事業之經營活動是否屬所得稅法第8條第9款所定情形時，除「有無」之判斷外，尚必須判斷該境內因素是否為該營業活動產生經濟價值之因素，而排除買受人單純配合而未產生經濟價值（該服務之所以得收費）之情形。
E.尤其，對照所得稅法中有關對外國營利事業固定營業場所或營業代理人之課稅規定，更可知若不對聯席會議決議之標準為一定限縮解釋，勢將造成所得稅法各款適用產生矛盾現象。蓋，我國所得稅法第41條規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」外國營利事業如果透過在我國境內之固定營業場所或營業代理人（即國際稅法上之「常設機構」）進行經營行為，其受我國課稅權所及者，亦僅為應歸屬該常設機構之所得而已，而非相關營業活動之所得全數均課徵我國所得稅。反之，如果不加限縮地適用聯席會議決議所定之標準，將使得外國營利事業之經營活動有「境內因素」（如聯席會議所稱在境內使用後完成），無論其境內因素之與經營事業之程度如何，均使得該外國營利事業為我國企業提供之服務所得全數為我國所得稅課標的。如此，將會造成我國課稅權對於外國營利事業在我國經濟活動參與程度甚低者（勞務在境外進行，僅有相關勞務在我國境內使用之因素），竟較在我國經濟活動參與程度高者（亦即已達有常設機構程度者）為高的怪異現象，此絕非所得稅法之立法目的。
⑸單純於我國境內使用，而未有我國境內之人之參與、協助之境外提供勞務所得報酬，非屬中華民國來源所得。
①細繹所得稅法第8條第9款規定及其立法理由、所得稅法
通編規定及認定原則，所得稅法所著重者，皆為勞務之提供地（所得稅法第8條第3款參照、及第9款所述「境內經營」），從未有以勞務「使用、完成」之概念作為判定基礎。
②依認定原則，提供勞務之行為，固應依提供之主體為個人
或營利事業而分別歸類於所得稅法第8條第3款與第9款之類型，然在判斷該等提供勞務所收取之報酬是否屬中華民國來源所得時，其標準為：該行為是否「全部在中華民國境外進行及完成」，則無二致。是以，於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，其判斷標準應與依「認定原則」第4點規定之原則相同。
③依認定原則第4點規定，除非於我國境內之人或營利事業
需提供設備、人力、專門知識或技術等資源，否則，我國境內之人之「買受」（當然包含買受之使用）或是單純提供背景資料、聯繫等行為，並不會使該等有國內參與因素之境外勞務提供成為在我國境內提供勞務。稅捐機關於認定外國營利事業提供勞務之行為所得報酬是否屬所得稅法第8條第9款規定之中華民國來源所得時，即無理由採取不同標準。
④被告率以Alcatel公司經營項目與財政部101年函釋中之
境外營利事業本業內容不同為由，拒絕適用財政部合法頒布之函釋，顯然於法有違。
⑤由被告認定之本件服務提供模式可知，於Alcatel公司提
供系爭服務之過程，國際標準公司除了「吸收理解」外，並無任何「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」等我國境內之參與行為。依財政部101年函釋，系爭服務並不因國際標準公司之單純使用行為，而使Alcatel公司提供服務之經營行為成為「在我國境內進行及完成」。被告原處分認定國際標準公司為系爭服務給付之報酬屬「中華民國來源所得」因而命原告為扣繳，即屬於法不符。
⑹被告認定本案系爭服務提供之態樣，與事實不符。
①Alcatel公司依一般關係協議提供服務，其提供服務模式
為：國際標準公司可透過資訊平台取得某些資料，如：市場分析資訊、會計相關資訊、利率及匯率等，以及其他可透過資訊系統或資訊科技所提供之資料及訊息。此有Alca
tel公司依其與全球各地關係企業簽署之契約所建立之共同使用之網路資訊平台可稽。此資訊平台並非針對國際標準公司而設，而是提供給Alcatel全球各關係企業使用。
並且，國際標準公司人員固然可以上網查詢、下載相關資料，但其取得資料後，係做內部參考資料，並無法改編或為其他營利理由為散佈或重製使用。於特殊情形時，國際標準公司人員固然亦可透過電話、電子郵件等方式，與Alcatel公司人員聯絡，以取得協助。但國際標準公司人員並無任何「提供設備、人力、專門知識或技術等資源」之行為。
②以Alcatel公司提供之市場（Marketing）服務為例，該
網頁提供之服務為介紹新產品、銷售方案及銷售點說明、全球活動介紹以及產品展示等。於相關資訊建置完成後，Alcatel公司之服務即告完成，並無需國際標準公司人員有任何的參與、使用來「完成」Alcatel公司之經營活動。亦即，被告以國際標準公司人員與Alcatel公司人員「相互溝通」、「吸收、理解」後，Alcatel公司之系爭服務方得以完成，並以此為由認定系爭服務所取得之報酬為我國來源所得，其事實認定顯屬有誤。
③再者，系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之
使用為要件，與國際標準公司人員是否、如何於我國為使用（或不使用）全無關連。國際標準公司給付費用，係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，與Alcatel公司是否於該年度提供服務給國際標準公司或國際標準公司是否於該年度使用（或使用多少）服務無關。由此，Alcate
l公司依約提供系爭服務及該等服務之完成，與國際標準公司人員之使用並無直接關連，亦不符合「在我國境內使用後方得完成」之判定標準。國際標準公司給付之系爭服務費並非所得稅法第8條第9款之我國來源所得所得，自無應為扣繳問題。
⑺原處分有違反行政程序法第9條之規定。
①Alcatel公司提供系爭服務，屬在我國境外進行及完成，
因此所得報酬非屬我國來源所得，已如前述。尤其，就Alcatel公司提供之各服務項目中，有關提供網路資料平台資源部分，顯然與國際標準公司是否於國內使用後方得完成營業行為無關；被告亦從未說明，該網路資料平台服務，有何需國際標準公司於國內使用後方得完成之情形。Alcatel公司因此所生之報酬，顯然非屬我國來源所得。
②退萬步言，即使被告如認為Alcatel公司所提供之系爭服
務，仍有部分屬「在我國境內使用後方得完成」情形，其亦應辨明各該部分之比例如何，而非毫無區分地將所有服務項目含混認定為皆屬「在我國境內使用後方得完成」之勞務提供行為。
③原處分未區分Alcatel公司系爭服務所包含之樣態，竟率而認定全部屬於我國境內提供之勞務，亦於法有違。
⑻此外，原告於98年及99年1月至6月之期間，共給付Alcate
l公司共9筆金額，均以美金支付，各次給付之匯率雖有些微差異，但被告於查核本件扣繳案時，為方便計算應扣繳金額，即與原告協議以固定匯率換算以新臺幣計算之金額，並據以計算應扣繳稅額，原告就匯率之換算方式並無爭執，附此敘明。
⑼綜上，就Alcatel公司系爭服務而言，其經營行為亦不構成
於我國境內經營工商之行為。因而，國際標準公司給付之系爭服務費並非所得稅法第8條第9款之我國來源所得，自無應為扣繳問題。原處分對原告為補繳扣繳稅款處分，實與法不符，應予撤銷，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…
…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」、「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……。」為行為時所得稅法第8條第3款、第9款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款（98年10月28日修正為第10款）所規定。
⑵本件原告為國際標準公司負責人，即所得稅法第89條規定之
扣繳義務人，該公司於98年度及99年1至6月給付國外關係企業Alcatel公司管理服務費41,903,893元及10,112,360元，未依規定於給付時按扣繳率20%扣取稅款並申報扣繳憑單，經被告所屬內湖稽徵所查獲，分別責令原告補繳應扣未扣稅款8,380,779元及2,022,472元，並補報扣繳憑單，原告已依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單在案。
⑶按所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般
規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。次按營利事業從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）須全部在中華民國境外進行及完成，且合於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人、在中華民國境內有營業代理人但未代理該項業務，及在中華民國境內有固定營業場所但未參與及協助該項業務之一者，其所收取之報酬始非屬中華民國來源所得，為認定原則第10點第2項後段所規定。
⑷本案系爭行政及商業協助或建議等服務，雖由Alcatel公司
在中華民國境外提供，但國內國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，業經轉化為觀念或知識而由國際標準公司之相關人員所吸收，並經由對該觀念或知識之理解，以達到分享集團內所有資源及服務之目的，故其性質非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之交換，故Alcatel公司所為此等管理服務，顯係就其營業事項為勞務之提供，參照聯席會議決議之意旨，應屬所得稅法第8條第9款所規定「經營」之範圍。亦即該勞務係在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，則Alcatel公司自國際標準公司獲致之所得，即應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。⑸至原告主張系爭勞務係由Alcatel公司在中華民國境外提供
，所取得之勞務報酬，依據認定原則規定，自非屬中華民國來源所得乙節，惟查依國際標準公司100年10月26日說明書，該公司與Alcatel公司所簽署之「一般關係協議」，主要目的在分享集團內所有資源與服務（ContractServiceCha
rge，下稱CSC），Alcatel公司提供CSC相關服務予國際標準公司方式如下：Alcatel公司提供資訊平台如：市場資訊分析、會計相關資訊、利率及匯率……等資訊；提供與業務或專案有關之各種援助及建議，如：投標書上各項條款之建議、風險分析、專案財務支援……等，通常是透過電子郵件之方式提供服務，無論是主動或應國際標準公司要求，必要時也可以進行電話會議。本案爭議之核心在於，Alcatel公司所提供之前開管理服務，是否需要國際標準公司之互動而使用？就本案專業領域之管理服務而言，Alcatel公司主要提供與業務或專案有關之服務是無法單向處理，勢必發生意見交換才得以知悉問題之所在及如何解決，故此項勞務提供，其「完成」之定義，應為國際標準公司提出諮詢或請求援助且獲得Alcatel公司解答及協助後即屬完成，從而，本案Alcatel公司雖在中華民國境外提供勞務，惟該勞務既在中華民國境內與國際標準公司互動使用，其經營事實始得完成，已於前述，自難謂其營業行為全部在中華民國境外進行及完成，又原告復未能提示Alcatel公司提供系爭勞務係全部在中華民國境外進行及完成之相關證明文件佐證，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告所訴自難採據。另Alcatel公司非屬經營期刊、圖書、論文之電子全文、索引、目錄、摘要及統計數據等線上資料庫為本業及總機構在中華民國境外之營利事業，且其營業行為核非全部在中華民國境外進行及完成，故其所收取之報酬，自無財政部101年函釋得依「認定原則第10點第2項規定，認定為非屬中華民國來源所得」規定之適用，併予陳明。
⑹綜上，本件原告所訴委不足採，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點：Alcatel公司所提供之系爭服務（即國際標準
公司與Alcatel公司間之協議）是否須經國際標準公司使用後其經營事實始得完成？而判斷事實之基準如下：
①國際標準公司與AlcatelAlsthomCompagnieGeneraled
'Electricite（下稱AlcatelAlsthom公司）、Alcatel公司（即一般關係協議中所稱之CFA，CompagnieFinanciereAlcatel-Lucent）三者共同簽訂「一般關係協議」（原文詳原處分卷p.37-67；中譯詳原處分卷p.11-36）。
②Alcatel公司提供國際標準公司行政與商業服務意見，提
供之內容與範圍規定於該協議第2條第2.2款，並於第4條第4.1款(b)規定向Alcatel公司支付報酬。至於，該協議第2條第2.1款關於研究開發與工程工作、技術協助、專利保護與智慧財產事項支援等，係AlcatelAlsthom公司所提供，並於第4條第4.1款(a)規定，向AlcatelAlsthom公司支付報酬，故研究開發與工程工作等部分，非本件訴訟範圍。
③Alcatel公司提供之服務類型（參考原處分卷p.9-10）。
1.銷售和業務方法：行銷、營運。
2.財務：企業調查服務、會計/報告、財資&收款、專案財務（審查投標書上與財務相關的條款和提出付款條件及付款擔保的建議。標案和合約的財務風險分析，協助合約協商作業）、財務分析和風險評估、稅務及貿易（審查投標書上與稅務相關條款，分析專案所可能產生的賦稅並量化賦稅成本。提供有關賦稅法規的資訊。協助合約協商和執行）。
3.保險（協助選擇保險機構，並支援保險政策的協商）。
4.法律事項（提供法律諮詢，並通知可能影響商業活動的國際法規。就外國供應商合約的條款，提供審核及協商的服務）。
④國際標準公司給付Alcatel公司之明細：
1.98年度：參原處分卷p.132，匯款單參原處分卷p.126-
131。
2.99年度：參原處分卷p.114，匯款單參原處分卷p.111-
113。
3.國際標準公司係給付美金，而明細表上之匯率與匯款單（兆豐國際商業銀行部分）之匯率不同，且匯款單之匯率較低（即原告實際支付之金額應小於明細表之金額），惟原告就匯率之換算方式並不爭執（參本院卷p.105）。
⑵本件被告主張為可採之主要理由：
①所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般
規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第
9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第
8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（參見最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議）。
②由Alcatel公司提供之服務而言，其中專案財務服務包括
標案和合約的財務風險分析，協助合約協商作業；而稅務及貿易服務也涉及分析專案所可能產生的賦稅並量化賦稅成本，以及協助合約協商和執行；而保險服務也協助到選擇保險機構並支援保險政策的協商；就法律事項而言，進而涉及外國供應商合約的條款之審核及協商的服務。這些涉及協商之協助，都是必需以互動為前提的服務類型，即使這些服務由Alcatel公司在中華民國境外提供，但國內國際標準公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，始足以理解而互動以達到分享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，故其性質非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識之交換，故Alcatel公司所為此等管理服務，顯係就其營業事項為勞務之提供，參照上開聯席會議決議，應屬所得稅法第8條第9款所規定「經營」之範圍。
③況依國際標準公司100年10月26日說明書（原處分卷p.74
-75），該公司與Alcatel公司所簽署之「一般關係協議」，主要目的在分享集團內所有資源與服務，概分為兩類：1.與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質；2.偏向與業務相關的行政和一般商業援助和建議，純屬服務之提供。而Alcatel公司提供之CSC相關服務如：市場資訊分析、會計相關資訊、利率及匯率……等資訊；提供與業務或專案有關之各種援助及建議，如：投標書上各項條款之建議、風險分析、專案財務支援……等，通常是透過電子郵件之方式提供服務，無論是主動或應國際標準公司要求，必要時也可以進行電話會議。足見合約之規範，就國際標準公司之理解而言，三方是可以透過電話會議而進行相關理解或專業協助，亦即該勞務係在中華民國境內使用（被理解或被要求具體協助）後，其經營事實始得完成，故Alcatel公司自國際標準公司獲致之所得，即應認係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。
⑶原告主張均無足採之理由：
①因「Alcatel公司所有提供服務之行為皆在中華民國境外
進行，且該公司人員於法國、美國、新加坡或其他外國地區完成提供建制資訊平台或提供相關資訊、建議後，其營業行為即告完成」云云。經查，Alcatel公司之服務不是單純資料庫的提供（此部分僅為與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質），也包括具體服務之提供（與業務相關的行政和一般商業援助和建議）；而具體的服務涉及專案財務服務之合約協商、稅務及貿易之合約協商與執行、選擇保險機構及保險政策的協商、外國供應商合約的條款之審核及協商等服務，這些均無法單向提供意見而達成，是需要互動溝通才足以充分交換資訊，這不是單純的給予而是互動的協商，原告所稱顯與事實不合而無可採。
②就「系爭服務之提供與收費均不以國際標準公司人員之使
用為要件，亦與國際標準公司人員是否、如何於中華民國為使用（或不使用）全無關連。國際標準公司給付費用，係依國際標準公司每年營收之一定比例計算，與Alcatel公司是否於該年度提供服務給國際標準公司無關」者。雖契約服務費約定依照契約產品與服務淨售價的1.2%計算（參見於處分卷p.12），但這只是計價方式，而所涉及的「服務淨售價」就不一定是按每年營收之一定比例計算，足見原告所稱與實情有間；就單純資料庫的提供是權利金性質，是可以按營收之一定比例計算，而具體服務之提供卻需要計算服務之淨售價而定，原告僅敘述到關於「權利金性質」之服務，所以認為系爭服務之提供與收費均與使用（或不使用）無關，但疏於考量具體服務（與業務相關的行政和一般商業援助和建議）部份，而無可採信。至於，契約服務費用約定所有服務均應以免稅基礎支付（參見於處分卷p.12），這是契約約定之稅捐分擔方式，不影響到依中華民國法律實際應納稅捐之結果，亦此敘明。
③就「財政部101年函釋認為單純使用不屬於所謂完成之範
疇」者。該函釋就服務屬於單純資料庫的提供而使用，應歸於權利金性質部分，並無衝突，本院亦認同「單純使用不屬於所謂完成之概念」，但本案情節不是如此，單純資料庫的提供而其對價類似權利金性質之外，尚有具體服務之提供（與業務相關的行政和一般商業援助和建議），是需要互動理解而提供具體支援的，原告所稱以偏概全，而無可信。
④至於「（上開最高行政法院之）決議實質上業已擴張所得
稅法第8條立法時所設定之中華民國課稅權範圍，與所得稅法意旨似有未合，該決議所設立之勞務使用地標準，應予嚴格解釋並應限縮適用」云云。經查：
1.這個決議是針對所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，二者定性不同而來，並未擴張所得稅法第3條第3項規定「有中華民國來源所得者」應納稅之義務。
2.而中華民國來源所得之定義，參見所得稅法第8條規定（第3款「在中華民國境內提供勞務之報酬」、第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」），所稱之「境內提供勞務」、「境內經營之盈餘」的境內概念，均不是以單純的「提供點」是否在境內來論述，而是要以實質之意義來觀察，如提供勞務行為在境外進行，但經由境內之人的參與或協助始得完成者，還是屬於「境內提供勞務」（參見所得稅法第8條中華民國來源所得認定原則第4點，參原處分卷p.99），故上開決議關於「該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得」，應屬所得稅法第8條第9款者，並無「擴張所得稅法第8條立法時所設定之中華民國課稅權範圍」之情節，原告所稱自無可憑。
⑤就「原處分未區分Alcatel公司系爭服務所包含之樣態，
竟率而認定全部屬於我國境內提供之勞務，亦於法有違」者。經查，按所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第10點第2項前段「前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。」之規定，原告應提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件以利查核，但原告僅提出「一般關係協議」，進而說明國際標準公司給付Alcatel公司之明細（98年度：參原處分卷p.132，匯款單參原處分卷
p.126-131。99年度：參原處分卷p.114，匯款單參原處分卷p.111-113），被告自無法釐清「與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質」或「偏向與業務相關的行政和一般商業援助和建議，純屬服務之提供」，以及「應歸屬境內提供者」或「單純境外進行者」，這是原告協同義務部份，原告未盡協同義務，又豈能執以論證被告之違法。
六、綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國102年3月28日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳金圍法官陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年3月28日
書記官鄭聚恩