裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第891號判決
裁判日期：民國94年02月25日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00891號民國原告甲○○訴訟代理人 李玲玲 律師
何俊墩 律師 吳忠諺 律師被告臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國93年9月30日府行法字第0930150606號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告因出售所有坐落台南縣永康市○○段五七一、五九二地號土地予第三人榮久營造股份有限公司（下稱榮久公司），而於民國（下同）九十年十一月二十八日向被告新化分處申報土地移轉現值並檢附台南縣永康市公所（下稱永康市公所）九十年十一月二十一日就上開土地核發之都市土地○○○區○道路用地」證明書，申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，前經被告新化分處核准在案，並於九十年十二月十日辦竣移轉登記。嗣第三人榮久公司於九十二年十二月十五日，另檢附永康市公所九十二年十月十五日就系爭二筆土地核發之「住宅區」土地使用分區證明書，以將前開成功段五九二地號土地贈與彰化縣（下同）員林鎮公所之原因，向被告新化分處申報土地移轉現值；被告新化分處發現上揭二份證明書土地使用分區有異，乃以九十二年十二月二十四日南縣稅新分一字第○九二○○八九一○五號函請永康市公所查明系爭二筆土地之使用分區名稱是否為「道路用地」，經永康市公所以九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函復：「．．．複查旨揭地號土地．．．劃設為『住宅區』，本所前於九十年十一月二十一日所都字第三九○一八號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載『道路用地』為誤繕，特此更正。．．．」被告新化分處遂以系爭二筆土地使用分區既為「住宅區」，即不符合土地稅法第三十九條第二項規定，乃依土地稅法第二十八條及稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵原免徵之土地增值稅新台幣（下同）二、三四七、四三一元及二、一二○、七○三元（合計共四、四六八、一三四元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
壹、原告之聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告之聲明求為判決：如主文所示。
丙、兩造之主張：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、有關系爭土地之土地分區使用證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」是否係因永康市公所「誤繕」所致仍有疑義：
按系爭二筆土地係位於「變更永康六甲頂都市計畫（四分子地區）」內，經查該都市計畫之內容近年多有檢討變更，而其使用分區亦有所變動，因此系爭二筆土地之使用分區是否確因計畫變更而從「道路用地」變更為「住宅區」仍有待查證，且該二筆土地向來均作為公眾道路通行使用，此除有永康市公所九十二年二月二十一日及同年十一月二十一日核發之「道路用地」土地使用分區證明可以為證外，被告新化分處並曾於同年（即九十年）四月六日派員現地勘察確認其為「供公眾通行使用之道路用地」而准予減免地價稅在案，足認確供公眾通行使用。是以本案系爭土地之使用分區狀況於原告移轉土地之同一年度內曾由不同政府機關多次認定為道路用地無誤，而如謂此多次之相同認定均為「誤繕」所致，顯難置信，因此本案系爭土地之土地分區使用證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」是否確永康市公所「誤繕」所致，誠有疑異。
二、被告註銷原免稅證明書及核覆通知書並為補徵之行為，其法律性質當屬依職權撤銷原確定授益行政處分並為新的負擔處分，而有行政程序法之適用；原訴願決定書謂本案與依法定職權撤銷行政處分之情形不同，容有誤解：
㈠按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法
補徵或併予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」固為稅捐稽徵法第二十一條第二項規定所明定；惟「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」亦為同法第一條所明定；又行政程序法第三條第一項前段：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」稅捐稽徵法並未排除行政程序法之適用，故稅捐稽徵法第二十一條所謂之「依法」補徵即包含依行政程序法之規定補徵。蓋政府之稅捐稽徵行為其性質亦屬行政行為之一種，因此仍應受行政法上一般法律原則之拘束，而此自包括「信賴利益保護原則」之適用。本件被告新化分處註銷原核發之公共設施保留地移轉土地增值稅免稅證明書及核覆通知書並為補徵之程序。其所謂之「註銷」及「補徵」核其性質顯為行政機關依職權撤銷原確定授益行政處分並為新的負擔處分，二者均屬行政行為而有行政程序法之適用，故註銷及補徵均應依遵循行政程序法相關規定為之。
㈡查我國稅捐稽徵法第二十一條第二項雖定有發現應徵稅捐，
應依法補繳之規定，但，對於原處分機關註銷核覆通知書後另為新負擔處分時有關相對人之信賴利益應如何保障，則未有任何相關之規定，因此就此爭議，依前揭稅捐稽徵法第一條規定，仍應回歸適用行政程序法第一百十七條及第一百十九條有關撤銷行政處分之信賴利益保護之規定。因此被告以稅捐稽徵法為行政程序法之特別法為由，主張本案並無行政程序法之適用應屬誤會。
三、依據「信賴保護原則」，被告非對原告予以合理之補償前，不得逕行撤銷原核發之公共設施保留地移轉土地增值稅免稅證明書及核覆通知書：
㈠按行政程序法第一百十九條及第一百二十條第一項規定：「
受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」；「授與利益之違法行政處分經撤銷後如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」自此可知，行政機關欲撤銷授益處分時，應優先考量相對人「信賴利益之保護」，如相對人之信賴利益無不值得保護之情形，行政機關未予適當之補償即不能逕行撤銷該授益處分，此為「信賴保護原則」之展現。
㈡實務及學說上均認「信賴保護原則」之適用須具備三項要件
，亦即：⑴信賴基礎。⑵信賴表現。⑶信賴值得保護。查本案被告原核發之公設移轉土地增值稅免稅證明書及核覆通知書其性質為免除人民稅賦負擔之「授益行政處分」，此即原告基於移轉系爭二筆土地應免負擔土地增值稅之「信賴基礎」；原告進而據此「信賴基礎」未將土地增值稅列入售價成本即將該二筆土地售予榮久公司並完成移轉登記此即為「信賴之表現」；原告並無行政程序法第一百十九條第二款規定之信賴不值保護情形：按被告答辯以本案系爭之免徵土地增值稅核定，係原告提供之不正確資料所做成，縱原告不知該使用分區證明為不正確，本身亦無過失，然依上開行政程序法第一百十九條第二款規定，其信賴仍不值保護云云，惟查行政程序法第一百十九條第二款中所謂「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述」應是指於行政機關為行政處分當時該重要事項之資料或陳述係屬不正確或不完全，若該資料或陳述於當時係屬正確且完全，僅因其後之情事變動而有所改變則應不包含在內。查本案系爭之「道路用地」之土地使用分區證明書為永康市公所提供之公文書，在未經法定程序撤銷變更之前具有推定為真正之效力，因此原告於申請免徵土地增值稅時客觀上係提供正確資料，原免徵土地增值稅核定亦非基於錯誤之資料作成，依上所述自不符合行政程序法第一百十九條第二款規定信賴不值保護之情形，被告答辯應不足採。
㈢行政程序法第一百十九條第二款中對重要事項提供不正確資
料或為不完全陳述，應係指可歸責行政處分之受益人之情形為限：按行政程序法第一百十九條各款中有關信賴利益不值保護情形，乃係因該瑕疵行政處分之作成，是由受益人違反誠信之不當行為所致，倘於此情況對受益人之信賴利益再予以保護，則無異間接鼓勵其為此等違反誠信之不當行為，亦即該條文兼具有懲罰受益人之意涵，而由該條文開宗明義謂「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護．．．」亦可得知，該法係強調受益人之歸責性，因此有關信賴利益是否不值保護，其判斷重點，乃在於是否有歸責於受益人之違反誠信不當行為，而非行政機關本身是否有歸責性，亦即行政機關之歸責性與判斷受益人之信賴利益是否應予保護無關，故有關行政程序法第一百十九條第二款中對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，應係指可歸責行政處分之受益人之情形為限，因此被告於本案答辯中主張，該違法之行政處分非由於行政機關本身關係所致，縱原告不知該使用分區證明為不正確，本身無過失，其信賴仍不值保護，應非正確。至於被告主張倘變更都市計畫必經公告、登報等程序，原告不可能不知云云，應非必然，蓋原告居住於高雄，未必對台南縣政府公告事項均所知悉。
㈣是原告就本案並無以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成
行政處分，亦未有明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形，而永康市○○○○○道路用地」之土地使用分區證明書係公文書，在未經法定程序撤銷變更前具有推定真正之效力，因此原告於申請免徵土地增值稅當時不論在主觀上或客觀上均無提供不正確資料之情況，故原告並無行政程序法第一百十九條「信賴不值保護」之情形。是以本案應符合「信賴保護原則」之三項要件，原告之信賴利益應予保障，被告在未就原告之信賴利益為適當補償之前（亦即補償原告未將土地增值稅成本納入售價之損失前）即逕行撤銷對原告之授益處分，不僅有違行政程序法第一百二十條與第三條第一項之規定，且悖於行政法「信賴保護原則」，其撤銷處分即非適法，不能謂係依稅捐稽徵法第二十一條所為之「依法」補徵。
四、至於改制前行政法院（即現之最高行政法院）五十八年判字第三十一號判例，係在說明有關稽徵機關對於「確定」之查定處分可否依法撤銷之問題，非謂稽徵機關撤銷原查定處分，即可不受行政法一般原則之拘束，是以訴願決定書認本案依前揭判例意旨並無「信賴保護原則」，以及行政程序法第一百二十條之適用，亦有誤解。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十九條第二項前段、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第九條前段所明定。又「．．．所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」、「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」分別為財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有案及改制前行政法院五十八年判字第三十一號著有判例。
二、本案原告移轉原所有系爭二筆土地予榮久公司，於九十年十一月二十八日向被告新化分處申報土地移轉現值並檢附永康市公所九十年十一月二十一日所核發之都市土地○○○區○道路用地」證明書，申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，業經被告新化分處核准在案（於九十年十二月十日辦竣移轉登記）。嗣於九十二年十二月十五日承買人榮久公司檢附永康市公所九十二年十月十五日所核發之系爭二筆土地為「住宅區」之土地使用分區證明書，申報移轉成功段五九二地號土地贈與予員林鎮公所，惟因上揭二份證明書土地使用分區不同，被告新化分處以九十二年十二月二十四日南縣稅新分一字第○九二○○八九一○五號函請永康市公所查明系爭二筆土地之使用分區名稱是否為「道路用地」，永康市公所以九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函復：「．．．複查旨揭地號土地．．．劃設為『住宅區』，本所前於九十年十一月二十一日所都字第三九○一八號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載『道路用地』為誤繕，特此更正。」本案系爭二筆土地使用分區既為「住宅區」，即不符合土地稅法第三十九條第二項規定，依前揭財政部函釋規定，乃屬「另發現應徵之稅捐」，被告新化分處依土地稅法第二十八條及稅捐稽徵法第二十一條規定補徵原免徵之土地增值稅二、三四七、四三一元及二、一二○、七○三元(合計共四、四六八、一三四元)，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告訴訟理由主張略以系爭二筆土地永康市公所九十年二月二十一日、同年十一月二十一日前後二次核發之土地○○○區○道路用地」證明書，被告新化分處亦曾實地勘查確認屬供公眾通行道路使用，而准予減免地價稅在案，因此本案系爭二筆土地使用分區證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」是否確永康市公所「誤繕」所致，誠有疑議；被告註銷原免稅證明書並為補徵之行為，其法律性質當屬依職權撤銷原確定授益行政處分並為新的負擔處分，故註銷及補徵均應遵循行政程序法相關規定為之，又依據「信賴保護原則」，被告非對原告予以合理之補償前，不得逕行撤銷原核發土地增值稅免稅證明書云云。查系爭二筆土地雖經永康市公所九十年二月二十一日及同年十一月二十一日前後二次核發土地○○○區○道路用地」證明書，惟嗣後系爭二筆土地經該公所於九十二年十月十五日改為核發載明「住宅區」之土地使用分區證明書，並經該公所以九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函查報系爭二筆土地實際劃設為「住宅區」，該公所前於九十年十一月二十一日所都字第三九○一八號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載「道路用地」為誤繕，並特予更正。是本案系爭二筆土地原即劃設為○住○區○○○○○道路用地」之事實堪予認定。至所謂公共設施保留地，依都市計畫法第四十八條至五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。查本案系爭二筆土地雖經實地勘查固已供公共通行符合上開土地稅減免規則第九條私有土地無償供公共使用規定，而核准減免地價稅，然私有土地無償供公共使用，並非當然推定該二筆土地即屬上開規定所謂之公共設施保留地（道路用地）。況查系爭二筆土地使用分區名稱為「住宅區」，核與土地稅法第三十九條第二項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，免徵土地增值稅之要件不合，亦即是否符合土地稅法減免規定，係以土地實際使用情形論斷，與其編定使用分區名稱無涉，故符合土地稅減免規則者，要非必然符合土地稅法第三十九條第二項規定。原告認為系爭二筆土地使用分區證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」永康市公所確認「誤繕」所致，誠有疑議乙節，核不足採。
四、依行政程序法第三條第一項規定，行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。然而，稅捐稽徵法第一條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定及稅捐稽徵法第二十一條第二項亦明文規定，核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，足見行政程序法只是普通法性質，如法律另有特別規定者，自應從其規定，是就稽徵稅捐而言，稅捐稽徵法應優先適用於行政程序法；又上開改制前行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨「．．．，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」查本案被告新化分處原免徵土地增值稅之核定，係依據原告之申報及其所提出之「使用分區證明書」進行書面審核，嗣因系爭二筆土地之使用分區業經永康市公所九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函查報實際劃設為○住○區○○○○○道路用地」，本案系爭二筆土地使用分區既為「住宅區」，即不符合土地稅法第三十九第二項規定，依前揭財政部函釋規定，乃屬「另發現應徵之稅捐」，本案既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告新化分處依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵原免徵之土地增值稅，依法有據，尚無不合。原告主張註銷及補徵均應遵循行政程序法相關規定為之乙節，尚不足採。
五、另原告指稱依據「信賴保護原則」，被告非對原告予以合理之補償前，不得逕行撤銷原核發之公共設施保留地移轉土地增值稅免稅證明書乙節。依都市計畫法第十九條前段規定，主要計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮或縣轄市公所公開展覽三十天及舉行說明會，並應將公開展覽之日期及地點登報周知。次依都市計畫法第二十一條規定，主要計畫經核定或備案後，當地直轄市、縣（市）（局）政府應於接到核定或備案公文之日起三十日內，將主要計畫書及主計畫圖發布實施，並應將發布地點及日期登報周知。准此，依上開法令規定都市計畫土地變更時應擬定計畫並公告周知等嚴謹之程序，難謂系爭二筆土地之使用分區情形原告不知情。按行政程序法第一百十九條第二款規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、‧‧‧二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」此種信賴保護之排除，主要之出發點在於，行政處分在此之所以會違法，並非由於行政機關本身之關係，而係出於受益人之行為。在適用本款時，並不要求受益人已知悉其說明為不正確或不完全，且與其本身是否有過失無關（參照臺灣行政法學會主編行政法爭議問題研究上冊第一二五頁），查本案原免徵土地增值稅核定，係因原告所提供不正確之資料而做成，縱原告不知該使用分區證明為不正確，本身亦無過失，然依上開行政程序法第一百十九條第二款之規定，其信賴仍不值得保護。又依土地稅法第二十八條規定，土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，至土地為公共設施保留地尚未徵收前移轉，免徵土地增值稅為例外之規定，本案系爭二筆土地既非公共設施保留地，自應依法課徵土地增值稅，被告新化分處依法補徵土地增值稅之處分既無不當，且無信賴保護原則之適用，自無補償與否之問題。原告主張應給予合理之補償始能撤銷原核發土地增值稅免稅證明書及補徵乙節，亦不足棌。理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十九條第二項前段、稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第九條前段所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經改制前行政法院即現之最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例可資參照。
二、查原告因出售所有坐落台南縣永康市○○段五七一、五九二地號土地予第三人榮久公司，而於九十年十一月二十八日向被告新化分處申報土地移轉現值並檢附永康市公所九十年十一月二十一日就上開土地核發之都市土地○○○區○道路用地」證明書，申請依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅，前經被告新化分處核准在案，並於九十年十二月十日辦竣移轉登記。嗣第三人榮久公司於九十二年十二月十五日，另檢附永康市公所九十二年十月十五日就系爭二筆土地核發之「住宅區」土地使用分區證明書，以將前開成功段五九二地號土地贈與員林鎮公所之原因，向被告新化分處申報土地移轉現值；被告新化分處發現上揭二份證明書土地使用分區有異，乃以九十二年十二月二十四日南縣稅新分一字第○九二○○八九一○五號函請永康市公所查明系爭二筆土地之使用分區名稱是否為「道路用地」，經永康市公所以九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函復：「．．．複查旨揭地號土地．．．劃設為『住宅區』，本所前於九十年十一月二十一日所都字第三九○一八號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載『道路用地』為誤繕，特此更正。．．．」被告新化分處遂以系爭二筆土地使用分區既為「住宅區」，即不符合土地稅法第三十九條第二項規定，乃依土地稅法第二十八條及稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵原免徵之土地增值稅二、三四七、四三一元及二、一二○、七○三元（合計共四、四六八、一三四元）之事實，有系爭二筆土地所有權狀、原告九十年十一月二十八日土地增值稅（土地現值）申報書、公共設施保留地移轉免徵土地增值稅申請書、永康市公所九十年十一月二十一日九○所都字第三九○一八號關於系爭二筆土地為都市計畫公共設施保留地道路用地之證明書、土地登記謄本、榮久公司九十二年十二月十五日土地增值稅（土地現值）申報書、永康市公所九十二年十月十五日九二所都字第三八八七九二號關於系爭二筆土地都市計畫土地使用分區為住宅區之證明書、被告新化分處九十二年十二月二十四日南縣稅新分一字第○九二○○八九一○五號函、永康市公所九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函、被告新化分處九十三年三月十六日南縣稅新分一字第○九三○○○七七六五號函（即原處分）、補徵土地增值稅繳款書等附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，洵堪認定。
三、本件原告起訴係以永康市公所九十年二月二十一日、同年十一月二十一日前後二次就系爭二筆土地核發之土地使用分區證明書皆載明為「道路用地」，被告新化分處亦曾於九十年間實地勘查系爭土地確係供公眾通行道路使用，而准予減免地價稅在案，因此本案系爭二筆土地使用分區證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」是否確永康市公所「誤繕」所致，誠有疑議；被告註銷原免稅證明書並為補徵之行為，其法律性質當屬依職權撤銷原確定授益行政處分並為新的負擔處分，故註銷及補徵均應遵循行政程序法相關規定為之，又依據「信賴保護原則」，被告非對原告予以合理之補償前，不得逕行撤銷原核發土地增值稅免稅證明書等項資為爭執。惟查：
㈠系爭二筆土地雖經永康市公所分別於九十年二月二十一日及
同年十一月二十一日核發土地○○○區○○道路用地」之證明書與訴外人 林寶結 及原告（參訴願卷關於訴願書附件證一、二），惟該公所業以前開九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函復被告並副知原告略以：「經複查旨揭地號土地為於『變更永康六甲頂都市計畫（四分子地區）』內，劃設為『住宅區』，本所前於九十年十一月二十一日所都字第三九○一八號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載『道路用地』為誤繕，特此更正敘明，．．．」在案，業如前述。
㈡另證人即永康市公所都市發展課課長 黃迪南 亦到庭結證略以
：系爭土地所處地區係在七十一年五月二十六日發布都市計畫，而系爭土地自發布都市計畫迄今均係劃歸住宅區，未曾變更過；依都市計畫內容，在系爭土地的鄰地有劃定一條四米人行步道，該四米人行步道為道路用地，系爭土地可能是後來建造房屋時，以該土地作為再退縮四米之人行步道，與都市計畫所劃設之人行步道連結成八米，以方便通行。因此造成九十年當時承辦人員誤判，以為系爭土地皆屬都市○○○○○道路用地範圍，所以當時核發之使用分區證明才誤載為道路用地；又都市計畫確定後會發布、公告，都市計畫圖會放在縣政府及各（鄉、鎮）市公所供公眾閱覽，土地所有權人經由閱覽均可知悉自己土地使用分區情形，另向市公所申請使用分區證明亦可得知等語（見本院卷五二至五四頁）明確。足認原告向永康市公所請領之前開分區使用證明書內容已因該市公所之更正而由原誤載之「道路用地」更正為「住宅區」。原告主張永康市公所就系爭二筆土地使用分區證明書前後由「道路用地」變更為「住宅區」，乃「誤繕」所致，誠有疑議乙節，核不足採。
㈢又公共設施保留地，依都市計畫法第四十八條至五十一條之
立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。私有土地縱無償供公共使用，如不符合上開規定，非當然即可認屬公共設施保留地（道路用地）。系爭二筆土地雖經被告新化分處於九十年四月六日，依原告申請，實地勘查後認已供公共通行符合土地稅減免規則第九條私有土地無償供公共使用規定，而核准減免地價稅在案（見原告提出之被告新化分處核准免徵地價稅函）；然系爭二筆土地乃都市計畫劃設之「住宅區」，並非公共設施保留地，原告將之移轉與榮久公司，核與土地稅法第三十九條第二項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，免徵土地增值稅之要件不合；換言之，是否符合地價稅減免規定，係以土地實際使用情形論斷，與其編定使用分區名稱無涉，故符合土地稅減免規則而得減免地價稅者，要非必然符合土地稅法第三十九條第二項規定。原告以系爭二筆土地業經被告新化分處核准免徵地價稅，自屬公共設施保留地，主張得免徵土地增值稅，容有誤解。
㈣再查被告新化分處於九十年十一月二十八日係依據原告之申
報及其所提出之前揭內容有誤之「使用分區證明書」進行書面審核，作成原免徵土地增值稅之核定，乃兩造所不爭；嗣既經被告新化分處於九十二年十二月間，查知該使用分區證明書乃永康市公所將○住○區○○○○○道路用地」，並經該公所以前開九十二年十二月二十九日所都字第○九二○○五○六二一號函更正該項錯誤在案，則被告新化分處經此調查程序，發現系爭二筆土地使用分區實為「住宅區」，於原告移轉與榮久公司當時並不符合土地稅法第三十九第二項規定，且依前揭財政部函釋，乃屬「另發現應徵之稅捐」，又係於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，遂依稅捐稽徵法第二十一條規定註銷及補徵原免徵之土地增值稅，揆諸前開規定及說明，尚無不合，其所進行之程序亦無瑕疵可言。原告主張被告之註銷及補徵未遵循行政程序法相關規定云云，尚不足採。
㈤另原告主張本件有「信賴保護原則」適用乙節。第按「受益
人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第一百十九條定有明文。經查，依都市計畫法第十九條前段規定，主要計畫擬定後，送該管政府都市計畫委員會審議前，應於各該直轄市、縣（市）（局）政府及鄉、鎮或縣轄市公所公開展覽三十天及舉行說明會，並應將公開展覽之日期及地點登報周知。次依都市計畫法第二十一條規定，主要計畫經核定或備案後，當地直轄市、縣（市）（局）政府應於接到核定或備案公文之日起三十日內，將主要計畫書及主計畫圖發布實施，並應將發布地點及日期登報周知。準此，原告立於土地所有權人之地位，對於系爭二筆土地之使用分區情形，本得隨時透過上開法律規定之程序及方法了解。次查原告曾於七十七年間與正泰建設有限公司合建房屋，並提供系爭土地供作私設道路使用等情，業據被告提出台南縣土地卡、土地同意書等影本為證（見本院卷七五至七七頁），復為原告所不爭執，則原告對於系爭土地七十七年間，並非經都市○○○設○道路用地，實難諉為不知情。再觀永康市公所核發給原告之證明書載稱「都市計畫公共設施保留地，七十一年五月二十六日」，足見系爭土地於七十一年五月二十六日經都市計畫劃設為住宅區，迄至永康市公所核發該證明書之九十年十一月二十一日止，其都市計畫並無變更情形，則原告對於永康市公所核發之證明書有誤之事實，亦難謂不知情，縱使不知情，亦難詞其疏於查證之過失，是本件原免徵土地增值稅核定，既係因原告提供不正確之資料而作成，且就該行政處分之違法，原告至少亦有重大過失，依上開行政程序法第一百十九條規定，其信賴仍不值得保護。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地於原告移轉與榮久公司當時，既非屬尚未徵收之依都市計畫法指定之公共設施保留地，則與土地稅法第三十九條第二項前段免徵土地增值稅要件不合，被告於核課期間內，依據首揭法律規定對原告補徵原所免徵之土地增值稅合計四、四六八、一三四元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及陳述，尚與裁判基礎無涉，自無逐一論述必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國94年2月25日
第三庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年2月25日
書記官洪美智