裁判字號：最高行政法院89年判字第3670號判決
裁判日期：民國89年12月15日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三六七○號
原告同順營造工程有限公司代表人甲○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人 洪東煒 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十一年十一月份購進貨物新台幣（下同）二、二○一、八六○元，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而取得虛設行號忠新五金行開立之統一發票，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額一一○、○九四元，案經被告查獲，除追繳營業稅一一○、○九四元外，並按所漏稅額科處三倍之罰鍰即三三○、二○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：原告八十一年十一月間向忠新五金行購進五金材料、油漆等供所承包之「高雄市公有鹽埕示範市場工程」及「高雄市警察局警察一村員工住宅工程」使用，現場驗收後，再逐次付款取得忠新五金行之發票，作為進貨憑證。上列材料，從現場採購至付款取得進貨憑證，均係同一商號，所支付貨款中亦包含營業稅在內。故原告取得忠新五金行之發票後，即依一般程序申報扣抵銷項稅額，原告事先實不知該行是否為虛設行號，當無逃漏營業稅企圖。本件經被告查明原告確有進貨，且忠新五金行有關銷貨亦已辦理營業額進銷項資料申報，並繳納營業稅，可證原告負擔之營業稅確已支付「忠新五金行」繳納在案。被告以原告以現金支付貨款，不能證明確向「忠新五金行」進貨為由，認原告取得虛設行號發票及非實際交易對象所開立之發票，有虛報進項稅額逃漏稅款之嫌。被告稱於八十二年八月二十一日查獲，取有原告承認違章事實並聲明願意繳清稅款及罰鍰之談話筆錄，且有臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）八十三年度訴字第一四○五號刑事判決可稽，違章事實足堪認定。然當初因忠新五金行被認涉嫌虛設行號，而牽涉原告，致有虛報進項稅額逃漏稅款嫌疑，原告曾提出付款明細供被告查核，但未獲採納。後來，被告曾製作談話筆錄，要求原告立承認違章之切結書，但並無確實之證據可證明確有違章事實，故該切結書之內，非如被告所稱承認違章事實，原告僅承諾若交易涉嫌違章，則負責繳稅，實未承認違章。被告在無證據確實證明原告違法情形，為達課稅目的，逕核定補稅、罰鍰，原告雖不服，亦只得先補稅一一○、○九四元，並據以提起行政救濟。查本件原告與忠新五金行交易進貨及取得發票，應係同一商號，被告卻認原告有進貨事實，但取得發票為另一虛設行號，故原告有否繳納進項稅額存疑，而裁定補稅並處三倍罰鍰。再訴願機關亦未就「忠新五金行」已依規定申報進項營業稅並繳納營業稅之資料詳查而維持原處分，實欠公平、公正。次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」鈞院三十九年判字第二號著有判例。本件原告以現金支付貨款及系爭營業稅款，此有原告所附資金出入明細可稽，且以現金支付並不違法，法無禁止。詎被告竟以「無法提供能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人之佐證資料供核」一語帶過，卻又無法舉反證證明開立發票之「忠新五金行」所申報之進銷項營業資料與原告無關，而其所繳納之營業稅款亦非由原告所支付等事實，僅憑推測論斷而為原處分，與法有違。另鈞院八十六年度判字第二○四八號判決謂，依司法院釋字第三三七號解釋及營業稅法第五十一條規定，須企業須虛報進項稅額，方可補稅、處罰。企業取得非實際交易對象之發票，縱開立發票者為虛設行號，倘該行號確有申報營業稅之事實，則該企業即以其發票作為進項憑證，並無虛報進項稅額情形，即無逃漏稅行為，稽徵機關自不得為補稅。洵此，被告率以財政部八十三年七月九日財稅第000000000號函釋為處分之依據，實有違誤，原處分及一再訴願決定均無可維持，請判決均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：查原告於八十一年十一月購買五金、油漆料，未依規定取得合法憑證，涉嫌取得設行號忠新五金行所開立之八十一年十一月二日，ＱＮ0000000號，銷售額七○一、五一○元，稅額三五、○七六元；同月五日ＱＮ00000000號，銷售額七五一、一○○元，稅額三七、五五五元；同月十日ＱＮ00000000號，銷售額七四九、二五○元，稅額三七、四六三元等統一發票三紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一一○、○九四元。案經被告八十二年八月二十一日查獲，取有原告承認違章事實並聲明願意繳清稅款及罰鍰、談話筆錄及臺中地院八十三年度訴字一四○五號刑事判決等可稽，違章事足堪認定。是被告據以核定補徵營業稅一一○、○九四元，並按所漏稅額科處三倍之罰鍰即三三○、二○元，於法並無不合。另按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」業經財政部八十七年一月十七日台財財稅第000000000號函釋在案。本件忠新五金行並未實際營業，而虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，業經臺中地院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決有案，足見忠新五金行自始即為虛設行號無誤，則其所開立之統一發票，自無交易行為，原告既未依法取得實際交易對象之合法憑證，卻取得非交易對象之不實統一發票申報扣抵，又無法提供能證明確有支有付進項稅額予實際銷貨人對之佐證資料供核，被告依營業稅法第十九條第一項第一款、第三十四條、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條規定及財政部八十三年七月九日台財稅000000000號函釋，據以追繳稅款一一○、○九四元，並按所漏稅額科處三倍之罰鍰，即無違誤。原告之訴為無理由，請依法予以駁回等語。
理由按「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（一）、２規定辦理。」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（一）、２及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號分別函釋在案，核與有關稅法規定及司法院釋字第三三七號解釋意旨並無違背，得予援用。本件被告以原告於八十一年十一月份購進貨物二、二○一、八六○元，取得虛設行號忠新五金行開立之八十一年十一月二日，ＱＮ0000000號，銷售額七○一、五一○元，稅額三五、○七六元；同月五日ＱＮ00000000號，銷售額七五一、一○○元，稅額三
七、五五五元及同月十日ＱＮ00000000號，銷售額七四九、二五○元，稅額
三七、四六三元之統一發票三紙，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額一一○、○九四元，除追繳營業稅一一○、○九四元外，並按所漏稅額科處三倍之罰鍰即三三○、二○○元。原告不服，申請復查結果，以忠新五金行負責人 宋忠新 未實際營業，而虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐，業經臺中地院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決有案，足證忠新五金行係屬無進銷貨事實，販售統一發票之虛設行號，原告自無從向其進貨，且原告亦承認上述違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰款，有談話筆錄及承諾書可佐。原告稱其支付貸款均以現金交易，則無法證明其確有支付進項稅額予實際銷貨人。原核定依首揭規定補稅處罰，並無不合，而駁回其復查之申請，原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，本件原告於八十一年十一月份購進貨物二、二○一、八六○元，取得忠新五金行開立之前述統一發票三紙，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額一一○、○九四元等事實，有統一發票、統一發票查核清單等影本附原處分卷可稽。而忠新五金行 蔡信榮 、 蔡信誠 、 陳東谷 為分散虛設行號 丞泓 、 丞厚 等開立發票過於集中情形，而覓得宋忠新充當人頭設立之虛設行號，未實際營業，而虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐等事實，亦經臺中地院八十三年度訴字第一四○五號刑事判決有案，有該判決附原處分卷足憑。忠新五金行既係虛設行號，原告自無從向其進貨，忠新五金行顯非原告之實際交易對象。原告於被告初查時，亦承認上述違章事實，並聲明願意繳清稅款及罰款，有原處分卷附之承諾書可考，原告事後否認，自無足採。再者，原告自稱均以現金支付價款，即難認已證明支付進項稅額予實際交易人，與財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（一）、２規定免依營業稅法第五十一條處罰要件不符。所引本院八十六年度判字第二○四八號判決，未經採為判例，尚無拘束本件效力。綜上，忠新五金行係虛設行號，原告與之無實際交易，而取得該行開立之統一發票，充作進項憑證，持以扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅一一○、○九四元，原處分依首揭規定，除補徵該稅額外，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十九年十二月十八日