裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第707號判決
裁判日期：民國103年09月25日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第707號103年9月11日辯論終結原告興隆開發有限公司代表人 呂雲峯 （董事）訴訟代理人 林勝安 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 陳婉茹
曾 韋瑜 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月12日台財訴字第10313907720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：財政部賦稅署查獲原告於民國97年度取得掬水軒開發股份有限公司（下稱掬水軒公司）給付之違約金計新臺幣（下同）10,000,000元（未含稅），未依規定開立統一發票，漏報銷售額9,523,810元，經通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額476,191元外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇一從重，裁處罰鍰476,190元；原告不服，申請復查，未獲變更，因未續提起訴願而告確定在案，並於101年7月10日繳納營業稅款（罰鍰並未繳納）在案。嗣原告於102年5月23日繕具申請書，主張其未銷售任何勞務及貨物予掬水軒公司，系爭違約金係損害賠償，非因銷售貨物或勞務額外取得之代價，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，加計利息退還已納之營業稅476,191元等，案經被告以102年6月18北區國稅板橋銷字第1021073132號函，認該核課處分業已確定，否准其申請；原告提起訴願，經財政部102年10月7日台財訴字第10213951120號訴願決定，以被告未審酌論明原告之請求是否符合稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件，有欠允妥為由，將102年6月18北區國稅板橋銷字第1021073132號函撤銷，囑由被告查明後另為處分。案經被告重行審酌結果，以102年11月15日北區國稅板橋銷字第1020114551號函復，否准原告退稅之申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依統一發票使用辦法第4條第28款規定，營業人取得之賠償
收入，得免用或免開統一發票（本院卷第30-31頁）。財政部75年7月2日台財稅第0000000號函釋「……賠償款，核非屬營業稅法第16條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第4條第28款規定，得免由公賣局開立統一發票，……本院卷第33頁」；財政部88年8月26日台財稅第000000000號函釋「……說明二、按統一發票使用辦法第4條第28款規定，營業人取得賠償收入得免用或免開統一發票，係因該項收入非屬營業人銷售貨物或勞務之收入，不在營業稅課稅範圍，爰明訂得免開統一發票。……」（本院卷第34頁）。原告於96年8月15日與掬水軒公司簽訂承攬桃園縣平鎮市購物中心建築基地開挖土方工程，嗣於97年5月29日因掬水軒公司突然片面宣告提前解約，掬水軒公司依約給予違約金$10,000,000作為的損失填補，依上開財政部75年7月
2日台財稅第0000000號函及88年8月26日台財稅函第000000000號函意旨，得免用或免開統一發票。
㈡被告板橋分局102年11月15日北區國稅板橋銷字第10201145
51號函否准原告退稅之申請，理由略以：⑴財政部75年7月
2日台財稅第0000000號函釋:「臺灣鐵路管理局貨運服務總所承運公賣局（已改制為公司）菸、酒容器與其他成品及物料破損之賠償款，核非屬營業稅法第16條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第4條第28款（現行第29款）規定，得免由公賣局開立統一發票。」，係指銷售方之營業人賠償買方非基於銷售貨物或勞務關係所產生之賠償款，非屬該買方營業人之銷售額；與原告之違約賠償金係基於銷售貨物或勞務關係所產生而收取之情形不同。⑵財政部91年7月9日台財稅第0000000000號函釋:「甲司承攬捷運局工程，因該局另一由乙與丙公司承攬之工程延誤，至甲公司延遲動工受有損失，經三方協調，由乙與丙公司直接支付和解金與甲公司，另甲公司再支付和解金與其下包之丁公司及戊公司，上開各該公司取得和解金均係基於銷售貨物或勞務關係而來，依稅法規定係屬銷售範圍，均應開立統一發票報繳營業稅。」被告答辯亦主張「財政部75年7月2日台財稅第0000000號函釋，係就委託人公賣局委託受託人台灣鐵路管理局貨運服務總載運貨物，因受託人之原因致所載貨物破損，受託人須賠償委託人之損失，委託人取得之賠償款並非基於銷售貨物或勞務所產生之收入（賠償款）。然本件原告係因96年8月15日與掬水軒公司簽訂契約，承攬桃園縣平鎮市購物中心建築基地開挖土方工程，嗣於97年5月29日因故提前解約，致該公司依承攬契約書第6條規定，支付原告賠償及業務作業費10,000,000元（含稅），原告未依規定開立發票，……與該函釋用之法律關係並不相同，自不得援引適用」等語。
㈢稅捐稽徵法第11條之3規定：「財政部依本法或稅法所發布
之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」、民法第510條規定：「工作未完成前，定作人得隨時終止契約，但應賠償承攬人因契約終止而生之損害。」故承攬契約，違約之一方應給予他方之違約金，填補其損害，並無分唯有銷售方或買方違約始有統一發票使用法第
4條第28款之適用。本件在101年3月財政部稽核組查獲前，掬水軒公司於97年5月29日即已突然片面宣告提前解約，造成原告財務、人力、物力及其他工作投標機會損失，均無進項稅額憑證可抵，故系爭損失賠償違約金確非營業稅法第16條銷售額範圍之一部分，如再開立統一發票，豈非雙重之損失？㈣並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成給付原告476,191元，並自101年7月11日起至
填發國庫退稅支票之日止，按郵政儲金一年期定期存款利率加計利息一併退還之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於
確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於原告主張課稅處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，尚不得謂適用法規顯然有錯誤，應依稅捐稽徵法第35條第1項之規定，申請復查，非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇，有最高行政法院89年判字第348號判決、94年判字第1622號判決、本院97年度訴字第1509號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第377號判決可參照。故原告起訴意旨，均係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於「確定之事實」適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。被告核認原告無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准其退稅之申請，並無違誤。
㈡原告對稅捐核課內容不服，業依稅捐稽徵法第35條第1項第
1款規定於法定期間內提出復查，並經被告復查決定駁回確定在案，足證本件原核課並無違誤。
㈢至原告主張有財政部75年7月2日台財稅第0000000號函釋
意旨適用乙節，查該函案例係承攬貨物運送人（賣方）因運送不慎致所運貨物破損，對於該破損貨物造成貨主（買方）之財產損害而給付之賠償。因此，貨主（買方）取得之賠償金非屬銷售貨物或勞務而給付之代價，從而，該損害賠償款項自非貨主之銷售貨物或勞務取得之代價，自非營業稅課稅範圍。本案系爭違約賠償金乃原告（賣方）因承攬契約遭買方提前解除而自買方取得之價款，與該函釋買方向賣方取得賠償款之案例尚屬有間，適用之法律關係並不相同，不宜比附援引。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告向掬水軒公司收取之1,000萬元違約金，其性質係單純損害賠償或銷售貨物或勞務所收取之代價？是否應課徵營業稅？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、同條第3項規定：「前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」是納稅義務人依上開規定請求退稅者，須因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始足當之。
㈡次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞
務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、第16條第1項前段規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」、32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第43條第1項第4款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」。
㈢本件原告於96年8月15日與掬水軒公司簽訂承攬契約，承攬
掬水軒公司坐落桃園縣○○市○○段○○○號等13筆土地及桃園縣○○市○○段○○○○○○號等2筆土地之開挖土方工程，嗣於97年5月29日掬水軒公司片面宣告提前解約，掬水軒公司遂依承攬契約書第6條之規定，支付原告1,000萬元違約金。因原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額9,523,810元，經被告核定補徵營業稅額476,191元外，並裁處罰鍰476,190元。有原告與掬水軒公司之承攬契約書（本院卷第69頁）、解約書（本院卷第78頁）、原告102年5月23日申請書（原處分卷第1-2頁）附卷可稽。
㈣原告雖稱：原告承攬掬水軒公司工程，掬水軒公司突然片面
宣告提前解約，造成原告財務、人力、物力及其他工作投標機會損失，掬水軒公司因而給付1,000萬元違約金，該違約金應屬賠償性質，不能認係銷售所得，依財政部75年7月2日台財稅第0000000號函意旨，自無庸課徵營業稅等語。惟查：
1.依首揭行為時營業稅法第16條第1項明定，第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價。職故，收受「違約金」是否屬於課稅範圍，自應視其收取之原因是否來自於銷售貨物或勞務之行為而定，此與統一發票使用辦法第4條第28款規定「營業人取得之賠償收入」得免開統一發票，係指該賠償收入之原因並非來自於銷售貨物或勞務之行為，兩者應予區分。
2.申言之，茍違約金之取得，係因銷售貨物或勞務而來，其與銷售行為有關，而非單純賠償債權人之損害者，仍應認應課徵營業稅。就此，財政部85年9月12日台財稅第000000000號函釋：「因承租人提前終止租約，依約收取之違約金，係屬銷售額範圍，應併入租金收入依規定開立統一發票，課徵營業稅。」；財政部91年7月9日台財稅第0000000000號函：「甲公司承攬捷運局工程，因該局另一由乙與丙公司承攬之工程延誤，至甲公司延遲動工受有損失，經三方協調，由乙與丙公司直接支付和解金與甲公司，另甲公司再支付和解金與其下包之丁公司及戊公司，上開各該公司取得和解金均係基於銷售貨物或勞務關係而來，依稅法規定係屬銷售範圍，均應開立統一發票報繳營業稅。」上開函釋，係就前揭營業稅規定「銷售額」適用上之細節及技術事項為解釋，核與前揭營業稅法相關規定本旨無違，自得予以適用。
3.本件依承攬契約書第6條約定：「如本工程因甲方(按為掬水軒公司)政策考量改變發包模式時因而導致乙方(按為原告公司)無法承攬本工程，甲方可與乙方進行協商終止合約，甲方須支付新台幣壹仟萬元整作為賠償及業務作業費」（本院卷第69頁），系爭違約金即係掬水軒公司因解除契約而依該條約定給付予原告，原告於本院準備程序並稱：「違約金就是承攬契約書第6條所約定之『賠償及業務作業費』，所謂作業費係指原告為開挖該承攬工程基地、土石棄置等所為之準備工作所發生之費用，所謂賠償係指原告損失其他承攬工程的機會，及締約準備之損失。」等語（本院卷第82頁筆錄）。足見，關於作業費部分，既係原告為準備履行承攬契約所生之費用，即具有銷售貨物及勞務之性質，原告收取該部分之違約金，即屬銷售貨物及勞務之代價；又關於賠償部分，縱係賠償原告喪失承攬工程之機會，亦屬銷售貨物及勞務代價之一部分(機會成本)，依上開說明，自應課徵營業稅。
4.至於財政部75年7月2日台財稅第0000000號函（原處分卷第36-37頁）固謂：「台灣鐵路管理局貨運服務總所承運公賣局（已改制為公司）菸、酒、容器與其他成品及物料破損之賠償款，核非屬營業稅法第16條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第4條第28款（現行第29款）規定，得免由公賣局開立統一發票，可書立普通收據並依法貼用印花稅票。又該項賠償款，因非營業稅法第15條第2項規定銷貨退回與折讓，其憑證不得作為進項憑證，扣抵銷項稅額。」然查該函案例係承攬貨物運送人因運送不慎致所運貨物破損，對於該破損貨物造成貨主之財產損害而給付之賠償。因此，貨主取得之賠償金非屬銷售貨物或勞務而給付之代價，從而，該損害賠償款項自非貨主之銷售貨物或勞務取得之代價，自非營業稅課稅範圍。本案系爭違約金乃原告因承攬契約遭定作人提前解除而取得之代價，與該函釋取得賠償款之情形尚屬有間，不宜比附援引。
㈤系爭違約金既係銷售貨物或勞務取得之代價，自屬營業稅課
稅範圍，原告漏未申報繳納，難認無過失。則被告除核定補徵營業稅外，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，裁處罰鍰，於法並無不合。原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅，於法無據。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告依原告102年5月23日申請書內容，作成給付原告476,191元，並自101年7月11日起至填發國庫退稅支票之日止，按郵政儲金一年期定期存款利率加計利息一併退還之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年9月25日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳鴻斌法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年9月25日
書記官劉道文