臺北高等行政法院106年度訴字第308號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第308號判決

裁判日期：民國106年08月17日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第308號106年8月3日辯論終結原告 黃群超 訴訟代理人 張旭業 律師
楊珮君 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 周用智 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月10日台財法字第10513965190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告102年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，列報配偶 周淑君 出售門牌號碼新北市○○區○○○路000之0號18樓房屋（含地下2樓編號476號車位，下稱系爭房屋）財產交易所得計新臺幣（下同）2,277,398元，經被告核定財產交易所得為7,210,192元，歸課綜合所得總額9,064,608元，應補稅額1,758,592元。原告不服，就財產交易所得申請復查結果，獲追減財產交易所得79,895元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部105年8月19日台財法字第10513936040號訴願決定（下稱前訴願決定）關於財產交易所得未追減部分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定（下稱原處分），仍維持原復查決定，原告猶表不服，復提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：訴願決定所引財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函釋）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱財政部101年8月3日令釋）雖明文規定個人出售房地，其原始取得成本及出售價格金額，如經稽徵機關查核明確，僅因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋財產交易所得。惟該計算方式關係人民財產權，仍應以核實認定為原則，如當事人能將房地之買入、賣出價格，按照具公信力之證據方法，確實劃分，即可核實認定，方符公平原則。原告買入系爭房屋時，因係預售屋，房屋與土地已有區分個別之價格，是在計算房屋財產所得時，應以原告購入價格864萬元作為買入成本，無須再乘上房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，對原告較為公平。則原告出售房屋財產交易所得應為4,123,170元【（出售總價5千萬元-契稅、印花稅等必要支出251,010元-仲介費1百萬元-土地增值稅336,892元）*出售時之房屋評定現值2,959,109元/（出售時之房屋評定現值2,959,109元+出售實支土地公告現值8,265,115元）-原告買入系爭房屋之成本即房屋價格864萬元】，方屬合理。被告逕依財政部83年1月26日函釋核定本件財產交易所得，已違反覈實認定的原則。如依被告之計算，系爭房屋購入的價值僅有5百多萬元，少算3百多萬元，此與實際情形不同。並聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於財產交易所得7,130,297元之核定，超過4,123,170元部分均撤銷。
三、被告則以：依行為時所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出售，計價過程亦已涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾降低其所得稅之負擔。
財政部基於因應出售房地社會交易習慣與我國前開稅制上之設計，本於其主管權責，就執行上開所得稅法之細節性、技術性事項所為釋示，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。又因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，只能合計後依上開比例分攤，無從再「核實」將歸於房屋之成本與費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，符合成本費用與收入相對應原則，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則。
原告配偶出售系爭房地時，房屋及土地價格並未區分，是被告依前揭財政部函令規定計算系爭房屋財產交易所得7,130,297元〔（出售總價50,000,000元-買入總價21,366,106元-契稅、印花稅等必要支出251,010元-仲介費1,000,000元-土地增值稅336,892元）×房屋評定現值2,959,109元÷（房屋評定現值2,959,109元+土地公告現值8,265,115元）〕，並無不合。並聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有周淑君與建商停車位預定買賣契約、周淑君與建商房屋預定買賣契約（上開二契約下或合稱買入契約）、代書費收據、仲介費發票、房屋應收款明細表、客戶發票明細表、系爭房屋房屋現值評定資料、系爭房屋所在土地公開現值資料、周淑君與 黃漢邦 不動產買賣契約書（下稱賣出契約）、周淑君與黃漢邦土地所有權買賣移轉契約書、系爭房屋異動索引查詢資料、102年度綜所稅已申報核定稅額繳款書、綜所稅核定通知書核定通知書、被告105年3月25日財北國稅法二字第1050011051號復查決定書、前訴願決定、重核復查決定及訴願決定等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告計算系爭房屋之財產交易所得，是否適法。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務
人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所明定。
㈡次按「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格
之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。……」「個人出售房地，……於依本部83年1月26日台財稅字第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」為財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋所明釋。因於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課稅（105年1月1日以後改採房地合一課稅，本件交易時間係於105年1月1日之前，仍適用修正前所得稅法規定），在此稅制下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，其先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背上開所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則，應無疑義（最高行政法院102年度判字第673號判決、104年度判字第137號判決意旨參照）。
㈢原告102年度綜所稅結算申報，固列報其配偶周淑君出售
系爭房屋財產交易所得計2,277,398元，經被告所屬大安分局核定財產交易所得為7,210,192元【7,130,297元〔（出售總價5千萬元-買入總價21,366,106元-契稅、印花稅等必要支出251,010元-仲介費1百萬元-土地增值稅336,892元）×房屋評定現值2,959,109元÷（房屋評定現值2,959,109元+土地公告現值8,265,115元）〕＋79,895元】。
原告不服，申經復查結果獲追減財產交易所得79,895元（按此金額係原核依財政部頒定標準重複核定地下2樓編號476號停車位財產交易所得之故，而獲追減），核定系爭房屋財產交易所得為7,130,297元，有買入契約、賣出契約、被告102年度綜所稅核定通知書訴附卷可稽（原卷第10至19、24至25、32至33頁），堪認為事實。揆諸上揭財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋意旨，原告以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，而無法具體認定系爭房屋賣出之價格，則被告依前揭財政部函、令釋意旨，以其買進賣出費用之歸屬因無法分離房屋或土地，自須先將費用自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算系爭房屋之財產交易損益，經核並無違誤。
㈣原告雖主張：其配偶周淑君於94年間係於預售階段購入系
爭房屋，買賣合約已明確劃分房地之各別價格，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，系爭房屋之原始取得成本應為864萬元，是本件被告依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，以「出售時」房地比計算系爭財產交易所得，有失公平性與合理性，並有違覈實認定原則等情。惟查，系爭房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，亦僅能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，購入及售出之計算基礎顯不對稱，分別計算係分裂適用課稅原則，反悖於成本費用與收入相對應原則，有失公允，已如前述。又依一般常情，土地公告現值原則會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，被告依據財政部83年1月26日函釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，依「出售時」房地比予以核計系爭財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則（最高行政法院104年度判字第137號判決參照）。是被告依財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋意旨，以系爭房屋及其坐落土地併同出賣，因未劃分房屋及土地各別價格，全部依推計方式（即收入、成本費用與交易所得）計算系爭房屋之財產交易損益，並未如原告前述所主張，將推計方式及覈實認定方式混合使用，自無不法，是原告上開主張，核無足採。
六、綜上所述，原告所訴委無可採，被告認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述，經本院審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不分別論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年8月17日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年8月17日
書記官吳芳靜