臺中高等行政法院106年度訴字第155號判決

裁判字號：臺中高等行政法院106年訴字第155號判決

裁判日期：民國106年09月13日

裁判案由：地價稅

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第155號106年8月16日辯論終結原告 甘穎居 被告雲林縣稅務局代表人 張永靖 訴訟代理人 曹毅勇
周明逸 上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國106年3月9日府行法一字第1062900973號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1項定有明文。
本件原告 甘旭 家、 甘文瑞 、 甘宗原 、 甘上猷 、 甘昭儀 、 甘廖春嬌 、 甘宥宏 、 甘秀娟 及 甘頴居 等9人，係多數有共同利益之人，渠等於訴訟繫屬後，選定甘頴居為當事人，有選定人同意書附卷可稽（本院卷第87頁），經核符合上開選定當事人之規定，自屬適法，至其餘原告，依行政訴訟法第29條第3項規定，於選定當事人後脫離本件訴訟。
二、事實概要：原告所有坐落於雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○號等2筆土地（下分別稱734、735地號土地，或合稱系爭2筆土地），原課徵田賦在案。嗣經雲林縣稅務局虎尾分局（下稱虎尾分局）清查，系爭2筆土地使用分區編定為都市計畫區內工業區且屬公共設施部分已完竣地區，亦非屬依法不能建築或限制建築之土地，與土地稅法第22條第l項但書徵收田賦規定不合，虎尾分局分別以民國105年11月2日雲稅虎字第1051270781號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號函（下合稱原處分），作成系爭2筆土地部分面積應自106年起改按一般用地稅率課徵地價稅之行政處分。
原告不服，提起訴願遞經雲林縣政府106年3月9日府行法一字第1062900973號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠734地號土地總面積0.785148公頃，訂有三七五租約總面積
為0.7736公頃（包含南虎字第885號租約承租面積0.2579公頃及南虎字第1542號租約承租面積0.5157公頃），未訂有三七五租約面積為0.011548公頃。735地號土地總面積0.535912公頃，訂有三七五租約承租面積為0.5193公頃（包含南虎字第885號租約承租面積0.2231公頃、南虎字第1000號租約承租面積0.238公頃、虎字第1542號租約承租面積0.0582公頃），未訂有三七五租約面積為0.016612公頃。
㈡系爭2筆土地訂有三七五租約部分（734地號土地部分面積為
7,736平方公尺、735地號土地部分面積為5,193平方公尺），原告自105年至110年無償供承租人 李武雄 、 李世仁 、黃登福、 陳秋冬 、 陳秋南 等5人（下稱5名承租人）使用，依土地稅減免規則（下稱減免規則）第16條規定，該等無償使用部分土地之地價稅或田賦全免。
㈢另系爭2筆土地訂有三七五租約部分（734地號土地部分面積
為7,736平方公尺、735地號土地部分面積為5,193平方公尺），其中734地號土地面積7723.93平方公尺及735地號土地面積3725.88平方公尺之土地，公共設施未完竣，依減免規則第16條規定，應課徵田賦（目前停徵）；734地號土地面積127.55平方公尺及735地號土地面積1633.24平方公尺之土地，公共設施已完竣，依同條規定，應免徵地價稅或依土地稅法第3條第4款規定，由5名承租人繳納地價稅。蓋原告等將系爭2筆土地無償供5名承租人使用部分，原告並無任何收益，依土地稅法第3條第4款規定，地價稅或田賦之納稅義務人尚包含耕作權人。又系爭2筆土地雖由農地變更為工業用地，但依耕地三七五減租條例規定，只要5名承租人願意繼續承租，原告並無任何法律規定得收回土地，終止租約，進行土地的開發。
㈣另系爭2筆土地公共設施已完竣且未立有三七五租約部分（7
34地號土地部分面積為115.48平方公尺、735地號土地部分面積為166.12平方公尺），將依土地公共設施已完竣面積/土地總面積及所有權人土地持分比率計算未來應繳交合理之地價稅。計算如下：
⒈計算式：所有權人應分擔應繳地價稅的土地面積＝土地總
面積×土地公共設施已完竣面積/土地總面積×所有權人土地持分比率。
⒉原告甘文瑞、 甘旭家 持分均為1/5，渠等就734地號土地應
課徵地價稅面積應為23.096平方公尺（7851.48×115.48/7851.48×1/5），就735地號土地應課徵地價稅面積應為3
3.224平方公尺（5359.12×166.12/5359.12×1/5）。⒊原告甘宗原、甘上猷持分均為3/20，渠等就734地號土地
應課徵地價稅面積應為17.322平方公尺（7851.48×115.48/7851.48×3/20），就735地號土地應課徵地價稅面積應為24.918平方公尺（5359.12×166.12/5359.12×3/20）。
⒋原告甘昭儀持分為1/10，其就734地號土地應課徵地價稅
面積應為11.548平方公尺（7851.48×115.48/7851.48×1/10），就735地號土地應課徵地價稅面積應為16.612平方公尺（5359.12×166.12/5359.12×1/10）。
⒌原告甘廖春嬌、甘宥宏、甘頴居、甘秀娟持分均為1/20，
渠等就734地號土地應課徵地價稅面積應為5.774平方公尺（7851.48×115.48/7851.48×1/20），就735地號土地應課徵地價稅面積應為8.306平方公尺（5359.12×166.12/5359.12×1/20）等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：㈠依土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦之土地，須符合
下列要件：⒈都市計畫編為農業區、保護區或公共設施保留地或⒉公共設施尚未完竣或依法限制或不能建築，及⒊現況作農業用地使用。系爭2筆土地為都市計畫區內工業區土地，依雲林縣政府105年8月29日府城都二字第1053607269號函，屬公共設施部分已完竣地區之土地，並非屬都市計畫法限制或不能建築土地。爰此，系爭2筆土地為都市計畫區內工業區土地，且公共設施已部分完竣，非屬限制或不能建築土地，雖現況供農業使用，惟如上所述，系爭2筆土地公共設施已完竣之面積無土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之適用，依財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋意旨，土地部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅及田賦。再依據雲林縣虎尾地政事務所105年9月2日虎地三字第1050004987號函，系爭2筆土地公共設施已完竣面積分別為127.55平方公尺及1,633.24平方公尺，原處分依原告之持分比例，改課徵地價稅面積如答辯狀附表，於法並無不合（系爭2筆土地公共設施完竣範圍之面積計算，係虎尾分局於105年8月30日以雲稅虎字第1051268692號函請雲林縣虎尾地政事務所計算，而雲林縣虎尾地政事務所依虎尾分局105年8月30日函檢附之雲林縣政府附件圖示，於105年9月2日以虎地三字第1050004987號函復其計算之面積）。㈡又依耕地三七五減租條例第17條規定，系爭2筆土地既經都
市計畫編定為工業用地，已非屬供耕地使用，依上開條文規定，原告得終止系爭2筆土地之租約，原告主張顯係誤解法令。另參照本院98年度訴字第343號判決意旨，系爭2筆土地已非屬耕地三七五減租條例之「耕地」，自無同規則第16條適用之餘地。再依土地法第22條第1項但書規定，本件應以系爭2筆土地之公共設施完竣與否為認定標準核課地價稅，而非原告主張應以未立三七五租約面積為課徵地價稅之計算公式，原告於此仍係誤解法令之規定。
㈢另參照最高行政法院66年判字第418號判例意旨，土地法第3
條第1項第4款所規定承墾土地之地價稅或田賦之納稅義務人為耕作權人，與本件原告為系爭2筆土地之所有權人為地價稅之納稅義務人係屬二事。
㈣至有關系爭2筆土地公共設施○○○區○○○○路30公尺之
法令依據，經被告函詢雲林縣政府於106年6月28日以府城都二字第1060530896號函復，係依平均地權條例第22條第1項第2款及其施行細則第36條第1項規定，所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言；同施行細則第36條第3項規定：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」。而雲林縣公共設施完竣地區範圍之認定標準，係依雲林縣政府92年1月8日九二府工都字第9214300013號函「公共設施完竣地區範圍認定標準會議紀錄」之決議事項略以：「……1、道路同側街廓僅一邊面臨6公尺以上計畫道路，該計畫道路能通行貨車，自來水及電力已可自計畫道路接通輸，排水系均能排水，其他側面臨都市計畫之其他分區或邊界時，該街廓內住宅區、商業區、工業區等可建築用地是否劃定為公共設施完竣區之範圍？決議：由計畫道路境界線三十公尺內為公共設施完竣區之範圍。」辦理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有系爭2筆土地謄本（本院卷第63至73頁）、南虎字第885號租約（同卷第75頁）、虎字第1542號租約（同卷第77頁）、南虎字第1000號租約（同卷第79頁）、原告提示3件存證信函（同卷第81至85頁）、原告選定當事人同意書（同卷第87頁）、系爭2筆土地現勘照片（同卷第125頁）、雲林縣虎尾地政事務所105年9月2日虎地三字第1050004897號函復系爭2筆土地公共設施已完竣面積函（同卷第147至149頁）、被告105年8月29日雲稅虎字第1051268692號函（同卷第225頁）、雲林縣政府105年8月29日府城都二字第1053607269號函復系爭2筆土地公共設施已完竣部分函及附圖（同卷第157至159頁）、系爭2筆土地地籍圖資及國土規劃地理資訊圖台查詢結果（同卷第161至171頁）、系爭2筆土地都市計畫土地使用分區證明書（同卷第207頁）、雲林縣政府106年6月28日府城都二字第1060530896號函復公共設施完竣認定標準（同卷第231至235頁）、雲林縣政府92年1月8日92府工都字第9214300013號函（檢送公共設施完竣地區範圍認定標準會議紀錄，同卷第237至239頁）、被告105年8月26日函（同卷第37至54頁）及訴願決定（同卷第55至60頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告等主張系爭2筆土地訂有三七五減租租約之面積部分，依據土地稅減免規則第16條應免徵田賦或依據土地稅法第3條第1項第4款由承租人繳交地價稅，是否有理由？
六、本院判斷如下：㈠按「本法之主管機關：在中央為財政部；……在縣（市）為
縣（市）政府。」、「（第1項）地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。（第2項）前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」分別為土地稅法第2條，第3條、第14條、第22條第1項、第2項（條文內容同平均地權條例第22條第1項、第2項）及同法施行細則第23條（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）所明定。次按「土地部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅及田賦。」、「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自完竣之次年期起改課地價稅。」、「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」為財政部80年7月16日台財稅第000000000號函、81年11月25日台財稅第000000000號函及83年10月28日台財稅第000000000號函示在案。準此，都市土地如非依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用，或非依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用，又無依法限制建築或依法不能建築等情形，且公共設施業已完竣部分，經主管機關認定屬實者，縱使該土地有耕地三七五減租條例租約之存在及作為農業用地使用者，仍應以土地所有權人為納稅義務人，課徵地價稅，不得依土地稅法第22條規定課徵田賦。
㈡原告主張734地號土地總承租面積7,736平方公尺、735地號
土地總承租面積5,193平方公尺，其中公共設施未完竣部分面積，734地號土地為7723.93平方公尺、735地號土地面積為3725.88平方公尺，依土地稅減免規則第16條規定，應免徵田賦；公共設施已完竣部分面積，734地號土地為12.07平方公尺（127.55平方公尺－公設已完竣但未訂有租約面積11
5.48平方公尺）、735地號土地為1467.12平方公尺（1633.24平方公尺－公設已完竣但未訂有租約面積166.12平方公尺），依土地稅減免規則第16條應免徵地價稅或依據土地稅法第3條第1項第4款由5名承租人繳交地價稅云云。惟查，原告所有系爭2筆土地，依雲林縣虎尾地政事務所105年9月2日虎地三字第1050004987號函（同卷第147至149頁）、雲林縣政府105年8月29日府城都二字第1053607269號函系爭2筆土地公共設施已完竣部分函及附圖（同卷第157至159頁）、系爭2筆土地地籍圖資及國土規劃地理資訊圖台查詢結果（同卷第161至171頁）及系爭2筆土地都市計畫土地使用分區證明書（同卷第207頁）記載可知，系爭2筆土地使用分區為都市計畫區內編定為工業區，非屬農業區、保護區或公共設施保留地，且系爭2筆土地公共設施部分已完竣面積分別為734地號土地：127.55平方公尺及735地號土地：1,633.24平方公尺等情，揆諸原告上開主張，系爭2筆土地公共設施業已完竣部分之面積，亦為原告所不爭執；又依上開雲林縣政府105年8月29日府城都二字第1053607269號函意旨，系爭2筆土地公共設施已完竣面積部分，均非屬限制建築或不能建築土地。準此，揆諸前開規定及說明，系爭2筆土地公共設施部分已完竣面積部分，核非屬前開土地稅法第22條第1項第1款、第4款及第5款規定得課徵田賦之情形，依同法第14條規定，自應依系爭2筆土地公共設施已完竣部分之面積課徵地價稅。
㈢次查，系爭2筆土地公共設施已完竣部分，雖原告稱有部分
面積訂有耕地三七五租約，目前仍由5名承租人承租耕作云云，並提出系爭2筆土地謄本（同卷第63至73頁）及所訂耕地三七五租約3份（同卷第75至79頁）暨3件存證信函（同卷第81至85頁）為據，並經被告提示系爭2筆土地105年8月30日現場勘驗照片（同卷第125頁）顯示確有種植水稻等情，堪認屬實。然按前開同法第22條第1項但書第2款及第2項規定免徵地價稅而課徵田賦之土地，除須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，亦須符合公共設施尚未完竣，並作農業使用等要件，本件系爭2筆土地雖有部分面積依耕地三七五減租條例出租予5名承租人耕作，惟僅系爭2筆土地公共設施面積尚未完竣部分，得依上開規定課徵田賦；其餘公共設施已完竣面積部分，縱供農業使用，仍無同條徵收田賦之適用至明。又原告雖稱原告等將系爭2筆土地無償供5名承租人使用部分，原告並無任何收益，依土地稅法第3條第4款規定，地價稅或田賦之納稅義務人尚包含耕作權人；系爭2筆土地雖由農地變更為工業用地，但依耕地三七五減租條例規定，只要5名承租人願意繼續承租，原告並無任何法律規定得收回土地，終止租約，進行土地的開發云云。然查，揆諸前開規定及說明，原告為系爭2筆土地之所有權人，自屬土地稅法第3條第1項第1款規定之地價稅之納稅義務人，並非同項第4款所定，以承墾土地之耕作權人為納稅義務人，蓋同項第4款所稱之「承墾人」，依土地法第128條規定：
「公有荒地之承墾人，以中華民國人民為限。」故所謂「承墾人」係指承墾公有荒地之耕作權人，並非私有土地一經訂定耕地三七五租約，承租人即為該私有土地之承墾人，是原告就此顯有誤解，其主張並無可採。況查，系爭2筆土地既經都市計畫編定為工業用地，已非屬供耕地使用已如前述，依耕地三七五減租條例第17條第1項第5款及第2項：「（第1項）耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：……五、經依法編定或變更為非耕地使用時。（第2項）依前項第5款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」之規定，原告自得依法補償5名承租人後終止租約，並無原告無法終止租約之情，原告上開主張，仍有誤解法令，自不足採；另查系爭2筆土地是否核課地價稅之標準，參諸前開規定及說明，應以系爭2筆土地之公共設施完竣與否及完竣面積為何而認定，尚非原告所稱應以未立三七五租約面積為課徵地價稅云云，原告此部分主張，亦無可採。
㈣至原告於本件106年7月11日準備程序中稱734地號土地未臨
路，不符被告所引平均地權施行條例第36條第3項公共設施已完竣土地應兩側鄰接30米道路之規定云云。按平均地權施行條例第36條係就同條例第22條第1項第2款（土地稅法第22條第1項第2款規定同）所定「公共設施尚未完竣前」明定其意義，其中第3項規定：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」準此，私有土地公共設施完竣之範圍，原則上以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，但若有上開規定之特殊情形者，得視實際情形由主管之縣政府劃定之。經查，本件依雲林縣政府92年1月8日九二府工都字第9214300013號函（下稱雲林縣政府92年1月8日函）檢附「公共設施完竣地區範圍認定標準會議紀錄」（下稱系爭會議），其中就研討議題1、「道路同側街廓僅一邊面臨6公尺以上計畫道路，該計畫道路能通行貨車，自來水及電力已可自計畫道路接通輸送，排水系統均能排水，其他側面臨都市計畫之其他分區或邊界時，該街廓內住宅區、商業區、工業區等可建築用地是否劃定為公共設施完竣區之範圍？」經作成決議以：「由計畫道路境界線30公尺內為公共設施完竣區之範圍。」等語，有雲林縣政府92年1月8日函檢附系爭會議紀錄附卷可稽（同卷第237至239頁），據此，參諸374地號土地公共設施已完竣部分附圖、地籍圖資及國土規劃地理資訊圖台查詢結果（同卷第159、161、165、169頁），系爭2筆土地側之街廓僅一側臨路，符合上開規定及系爭會議研討議題1之情形，經被告主管機關城鄉發展處依上開決議劃設公共設施已完竣範圍，被告再依據系爭2筆土地經劃設公共設施已完竣範圍核定地價稅，揆諸前開規定及說明，自屬適法；況查，依上開734地號土地公共設施已完竣部分附圖顯示，該土地公共設施已完竣部分雖未臨路，但僅佔該土地之極小部分（面積為127.55平方公尺），且連同735地號土地經劃設公共設施已完竣範圍則有臨路，並經審判長於本件106年8月16日言詞辯論程序時當庭所闡明（同卷第277頁），而系爭2筆土地均為原告所有，原告本得為一體之使用，包括通行735地號土地至鄰接之道路，故734地號土地經主管機關認定公共設施已完竣部分，經核尚符平均地權條例第36條第3項之規定，原告上開主張，猶屬對法令之誤解，均非可採。據上，被告作成原處分，以系爭2筆土地公共設施已完竣面積分別為
127.55平方公尺及1,633.24平方公尺，依原告持分比例，自106年起按一般用地稅率改課徵地價稅如表所示（同卷第111頁），於法應無違誤。
七、綜上所述，原告主張均非可採，被告以原處分就系爭2筆土地公共設施已完竣部分面積按原告持分比例，應自106年起改按一般用地稅率課徵地價稅，依法核無不合，訴願決定遞予駁回，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年9月13日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王德麟
法官詹日賢法官林靜雯以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月13日
書記官黃靜華