臺北高等行政法院103年度訴字第471號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第471號判決

裁判日期：民國104年01月08日

裁判案由：虛報進口貨物

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第471號103年12月25日辯論終結原告 陳鳴鶴 即 祥好順 企業行訴訟代理人 蔡宏修 律師
朱龍祥 律師被告財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 （關務長）訴訟代理人 劉怡伶 （兼送達代收人）上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年1月27日台財訴字第10213965810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告委由恆益報關有限公司（下稱恆益公司）於民國95年10月至96年2月間向被告申報進口馬來西亞產製CHILLEDOYSTER計11批（下稱系爭貨物）（報單號碼：第AA/BC/95/WK40/3203號、第AA/BE/95/Z049/7504號、第AA/95/5260/0136號、第AA/95/5497/0099號、第AA/95/5650/0134號、第AA/96/0317/0128號、第AA/BC/96/U177/3208號、第AA/96/0361/0115號、第AA/96/0408/0173號、第AA/96/0518/0096號、第AA/96/0558/0183號，下稱第1案至第11案--系爭貨物報關文件之相關日期及重量詳如附表所示），貨品分類號列為0307.10.
19.00-7，輸入規定為MW0（即大陸物品不准輸入）。經被告查驗結果，認產地可疑，爰依關稅法第18條第3項規定，准由原告繳納相當金額保證金後，先予放行。嗣再經駐外單位查證及綜合研判結果，被告認定上揭來貨之產地均為中國大陸，核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，且初裁時為行政院依懲治走私條例第2條規定所公告「管制物品項目及其數額」丙項第5款之管制進口物品，乃審認原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項之規定，以097年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書（下合稱原處分），對原告裁處貨價1倍之罰鍰合計新臺幣（下同）3,517,381元，併沒入貨物；惟因本案貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分，乃就此部分依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額計3,517,381元，並依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項之規定，追徵進口稅費合計1,020,521元（包括進口稅815,658元、營業稅203,910元及推廣貿易服務費953元）（被告復查決定及重核復查決定均誤植為1,100,263元）。另就逃漏營業稅部分，於被告097年00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號處分書，因原告未符合「裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳」之減輕要件，爰依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰合計56,255元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部101年5月28日台財訴字第10100063960號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被告另為處分，案經被告以102年4月2日基普業一字第1021009802號重核復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭貨物確向香港金仕公司（GOLDEASYLIMITED）（下稱金
仕公司）購買馬來西亞生產之冷凍牡蠣，並按實際成交價格申報，有國外出口商之交易合約書、商業發票、裝箱單、馬來西亞出口報單、原產地證明書（編號：Z00000000000）（下稱產地證明書）及香港中華總商會加工證明書（編號：1C06P488606及1C06P488607）（下稱加工證明書）等資料，足證原告申報價格及產地無誤。而本案經我國駐馬來西亞代表處經濟組（下稱駐外代表處）查證結果及馬來西亞海關函復均證明原告進口時，向海關申報所提供之相關文件為真實文件，且產地證明書經馬來西亞商會函復及訴願決定理由五足證原告申報及檢附文件均屬真實，自不能違法改估申報價格科處罰鍰。又被告對原告申報仍有疑義時，自應詳查釐清，並提出證據始符合證據法則。又被告認原告因本件虛報進口貨物事件涉及懲治走私條例而函送臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）檢察署偵辦，幸經該署檢察官明察秋毫，查無不法而予原告不起訴處分(參基隆地院檢察署檢察官99年度偵字第3316號不起訴處分書，下稱99年度偵字第3316號不起訴處分書)足資證明原告之清白，合先敘明。
㈡有關牡蠣去殼率部分，因任何一種因素之變動，其去殼率即
有所不同，是被告以嘉義農會所提供臺灣嘉義地區所產牡蠣去殼率來認明馬來西亞產牡蠣之去殼率，顯失公允。又牡蠣因產地飼養方式不同，季節、品種等不同，其去殼前後重量及容積，並非一成不變，是嘉義農會所為之函覆，因產地農會與進口商於商業上係屬對立，其所證尚不得為據。至訴願決定認定全球公司最大產量部分，蓋香港當地工廠可增加工人及工作時間提高工作量，以輪班制加強並迅速完成配合當下出口量。
㈢被告陳稱駐外代表處96年8月13日馬來經字第09600009450號
函【答辯卷3第51頁】意旨馬國生蚵產量不足，以及馬國生蚵產品之出口國並無臺灣等語而質疑原告生蚵之產地來源應非馬來西亞，然依該函所述可知馬來西亞之生蚵產品包括新鮮、冷凍、鹹、乾等類，倘有加計過去因冷凍所保存之生蚵，其保存期限自可延長，其出口之數量自然也就可以累積增加，故自馬來西亞出口生蚵之產量應不能僅限於新鮮生蚵，從而被告以馬來西亞生蚵產量之統計進而質疑原告生蚵之來源應有錯誤，被告顯然係誤用該函之內容，再者，原告進口生蚵並非直接自馬來西亞進口，而係自香港進口，良以馬來西亞生蚵之出口國未包括臺灣為理由，似無相關。
㈣被告又稱遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐香港辦事
處）96年1月25日港經發字第09600701530號函（下稱96年1月25日函）附之95年11月13日港經發字第09500613780號函（下稱95年11月13日函）【答辯卷3第30頁至第34頁】之說明三指出金仕公司所呈報之進口報關表格並非該處所發出加工證明書的審核範圍之內，故無法確認金仕公司申請該等加工證明書之貨品，即為馬國輸入同一批貨物云云而認原告所證明之內容與實際查證結果仍有不符，顯係被告就該函作錯誤之推論所致，蓋該函僅稱無法確認金仕公司進口貨品與自馬來西亞輸入之貨物是否為同一批貨物，但並無明確認定該貨品與自馬來西亞輸入之貨物絕非同一批，是被告竟據此直接推論原告證明之內容與實際查證結果有所不符，應毫無根據，殊難認同，況且原告係自金仕公司進口生蚵，而非直接向馬來西亞進口，從而所有相關證明均由金仕公司所提供，該公司之生蚵是否係自馬來西亞輸入，即產地來源為何，原告僅能依該公司所提之資料呈報海關為證，原告就相關證明絕無自行製作之權利，從而被告就此部分之指摘，顯無理由，應有違誤。
㈤再查被告前向馬來西亞漁業部調查其生蚵產量，而與原告之
進口生蚵數量比對後，以本件去殼率不符一般去殼率之標準，其所生之差異進而質疑原告進口鮮蚵之來源並非馬來西亞乙節，絕非事實，完全係出於被告誤算所致。
㈥被告認原告提出之加工證明書之簽發日期不合常情，然依水
產類貨物之保存特性，本就有其時效性之考量，原告對此應有所認知，且加工證明書之申請規定必須在原物料到達時方可申請加工證明書，依其規定必須在出口前申請，出口後即不准申請，係為香港地區之加工證明書申請之常規，從事香港水產類進口貿易之進口商均知之甚詳，足認被告對原告之要求顯有過於嚴苛之嫌。再者，被告以嘉義區漁會之經驗推認香港地區之去殼工作應無能力於同1天內完成大量之去殼作業，而採認原告進口之生蚵並非來自馬國，然每個地區之水產加工狀況本來就有個別差異，亦無絕對之標準，是以前開嘉義區漁會回函【按指嘉義區漁會96年5月24日嘉區漁推字第02885號函，下稱嘉義區漁會96年5月24日函】【答辯卷3第49頁】第6點亦明確說明「本會函知為經驗值非標準答案，僅提供參考，勿為證明使用」等語已明白表示該函僅供參考不應用作證明之意思。又金仕公司所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）剝殼後即將裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間，倘若係拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上之久，從而被告上開之指摘顯有誤會該函所述之意思而有斷章取義之嫌。
㈦按關稅法第29條及第31條至第35條規定完稅價格都必須前順
位規定無法適用，方得適用後順位，然原告依實際交易價格為每公斤0.8美元申報，被告機關調查本件時並未說明使用調查方法及論證過程，無相關資料引用而增估原告申報價而處分，實屬不合理，又財政部關稅總局【102年1月1日改制為財政部關務署】進口貨物原產地認定委員會審議，由海關及各機關教授等組成，缺乏專業性及客觀性等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠駐香港辦事處96年1月25日函附之95年11月13日函查告，本
案委查之加工證明書與香港產地來源證之申請過程雖然相同，但對出口商填報申請表格之來源地及香港加工程序2欄並未要求提出證明文件，除非發證單位抽查並要求該商提供，故COP（加工證明書）比CO（產地來源證）較容易取得；且依實際簽發加工證明書之香港中華總商會復稱，由於報關文件並非申請香港加工證明書所需資料，因此金仕公司所呈報之進口報關表格並非該會發出加工證明書的審核範圍之內，故無法確認金仕公司申請該等加工證明書之貨品，即為馬來西亞輸入同1批貨物。準此，縱原告所檢附之相關文件經認定為形式上真實文件，惟其所證明之內容與實際查證結果仍有不符，從而進口貨物產地之認定，仍應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，原告主張尚難遽以採信。
㈡原告檢附之加工證明書所載實際加工產出之牡蠣重量為126,
000公斤，與馬來西亞出口報單所載原蠔之重量為234,000公斤，兩者計算所得之去殼產出率約略為53.8﹪，除遠大於被告函詢行政院農業委員會漁業署（下稱農委會漁業署）所得太平洋牡蠣之去殼產出率20.24±3.33﹪（農委會漁業署96年1月29日漁一字第0961203432號函），亦大於馬國漁業局所稱之28至35﹪（駐外代表處96年1月12日馬來經字第09600000420號函）【答辯卷3第25頁】，顯於常情不符。
㈢一般國際貿易慣例，產品加工證明書之簽發，縱為事先申請
，亦應於完成加工程序後始有簽發之可能，故如未於加工證明書上明確記載加工完成之時，則至遲應於簽發日當天完成加工，方為合理。據原告檢附部分香港進口報關表格登載之馬國原蠔抵港日期，與加工證明書之簽發日期綜合分析後得知：第1案之馬來西亞原蠔於95年10月9日抵港，加工證明書卻在抵港前之同年10月6日簽發，表示該貨物至遲之完成加工日尚在原蠔進口日之前，並不合常情；第2案、第3案、第4案、第5案之原蠔抵港日均為95年10月6日，並於同日簽發加工證明書，意謂在全部貨物抵港之當天即行完成加工並申請獲發加工證明書，然據檢附之馬來西亞出口報單顯示，該4案合計有97,500公斤之原蠔輸入香港，加工後產出之牡蠣共52,500公斤，遠大於金仕公司所稱全球海產凍肉公司（下稱全球公司）每日之最大產量7,500公斤。又金仕公司係進出口商，本身並無系案產品加工廠，而係交全球公司實施加工，而全球公司係以人工方式進行去殼加工，並非專業之牡蠣去殼加工廠，縱依一般常情推論，熟手每人工作8小時日產量可達約35公斤（嘉義區漁會96年5月24函）【答辯卷3第49頁】，且採3班制全日無休趕工去殼，至少亦需有500位以上人力方足因應，應無能力於同1天內完成大量之去殼作業。且依行政院大陸委員會香港事務局商務組103年10月17日台港（商組）字第0142113號函【本院卷第306、307頁】之函覆結果，被告另至香港工業貿易署網站查詢後認為手續申請過程只要在離開香港最少2個工作天申請即可，嗣後1.5個工作天即可簽發，且其他很多疑點該函覆之內容均無作回應，且申請時並不需相關證明文件，故產地來源加工證之申請，流於浮濫。
㈣鑑於系爭貨物產地仍存在之疑義，被告爰再參酌電洽嘉義區
漁會所稱略以：帶殼牡蠣，除了直接供應餐廳作為食材者，會以冷凍保藏外，一般在採集後，均直接去殼保藏，帶殼牡蠣重量、體積均甚為龐大，解凍後去殼易破損，基於運輸及保存成本考量，未聽說有將帶殼牡蠣冰凍後再解凍去殼等詞，同時比對系爭牡蠣外觀完整，未發現有帶殼牡蠣解凍去殼後，可能發生之破損現象，與一般以牡蠣採集後，直接去殼保存之加工方法雷同。又因生鮮貨物之原產地與出口港向有緊密地緣關係，系爭貨物之起運口岸既為香港，中國大陸與之復具地緣關係，因此認定系爭貨物之產地均為中國大陸，並經被告進口貨物原產地認定小組以96年8月第1次會議複核後維持該認定結果。嗣被告為審慎起見，再檢附相關文件及貨樣，報請改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會會商認定，經該委員會參據相關資料及諮詢專家意見後，仍維持被告所認定之產地為中國大陸。可見被告對於系爭貨物之實際原產地為何，已善盡查證職責。原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，已足認定，且其既從事國際貿易業務，理當對買賣標的物之內容負有注意查知之義務，並據以誠實申報，原告未慎重查證，僅憑香港出口商所出具之資料所載，即率爾申報，核其情節，當有應注意、能注意而不注意之過失，被告予以裁罰，並無不合。
㈤原告主張依水產類貨物之保存特性本就有其時效性之考量，
被告對此應有所認知，且香港加工證明書之申請規定必須在原物料到達時方可申請，惟查案1貨物尚未抵港，加工證明書即已簽發，原告主張顯與事實矛盾。原告又稱依金仕公司所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔剝殼後即將裝櫃報關出口之冷凍存放期間，倘若拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上之久，惟查系爭貨物之加工證明書簽發日與出口日差距各達5至92日，顯見原告說詞矛盾，又系爭貨物外觀完整，未發現有帶殼牡蠣解凍去殼可能之破損現象。另以原告進口時檢附之馬國出口報單貨櫃號碼與原告起訴理由
(二)狀原證二所附香港進口報單所載貨櫃號碼比對，亦僅有編號3至8分別與本案案2、3、4、5、1比對相符，其他均不相符。
㈥被告雖不爭執原告所提系爭貨物進口時相關文件之真偽，惟
依馬國漁業局官方統計資料顯示馬來西亞於93年至95年之生蚵產量，其中本案馬來西亞出口商及供應商均設址在馬來西亞之雪蘭莪州之產量為零，馬來西亞漁業局既以95年11月13日函查告駐外代表處，稱本案供應商當年年產量已達1,600至2,000公噸，此情倘屬真實，又為馬來西亞漁業局官方所悉，豈有未將如此龐大數據列入官方年度統計數字之理？顯然本案可能已如駐外代表處所稱，涉及系統性轉運之串聯（貨運業者、官員及至第三地即香港轉運）。
㈦原告主張被告違法改估申報價格乙節，因系爭貨物原申報產
地與實際來貨查驗結果不符，故對原告提出馬來西亞生產貨物之相關交易文件，自難予以採信，原告堅稱其確按實際產地之價格申報，被告爰認仍有合理懷疑，依關稅法第29第5項規定，即視為無法按該條規定核估完稅價格，尚非無據。另系爭貨物乃水產品，其品質、大小、供需、加工程度、交易階段、交易數量及交易時間，均會影響價格，故查無出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條核估之同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用，本件仍無法按關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格。再以原告自押款放行迄今，均未曾提供國內銷售發票及國外生產或取得成本等相關資料，自無從適用關稅法第33條及第34條規定予以核定。鑒於來貨係不准輸入之大陸物品，相關行情價格資訊甚為有限，調查稽核組爰洽請專業商憑被告檢送之貨樣提供合理行情價格，並據以按關稅法第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格，經核並無不合。
㈧99年度偵字第3316號不起訴處分書及基隆地院檢察署99年度
交查字第314號偵查卷宗係針對懲治走私條例部分，雖無認定原告有提供不實證明文件之故意，然懲治走私條例與海關緝私條例之構成要件並不相同，且證據之證明程度亦不同。又原告於進口時，並未檢附第6案至第11案之香港進口報單，確於進口後多年始於行政訴訟程序中提出，是否確與系爭貨物相關，或僅為求彌縫而另尋他案香港進口報單混充作數，已非無疑等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，有進口報單（報單號碼：第AA/BC/95/WK40/3203號、第AA/BE/95/Z049/7504號、第AA/95/5260/0136號、第AA/95/5497/0099號、第AA/95/5650/0134號、第AA/96/0317/0128號、第AA/BC/96/U177/3208號、第AA/96/0361/0115號、第AA/96/0408/0173號、第AA/96/0518/0096號、第AA/96/0558/0183號）及其附件資料（本院卷第60頁至第250頁）、原處分（答辯卷1第112至122頁）、稅則稅率查詢資料（答辯卷1第108至109頁）、財政部101年5月28日台財訴字第10100063960號訴願決定（答辯卷2第212至223頁）、被告102年4月2日基普業一字第1021009802號重核復查決定（答辯卷2第224至230頁）、財政部103年1月27日台財訴字第10213965810號訴願決定（本院卷第39至59頁）等件影本，在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：（一）原告是否虛報進口貨物產地？（二）被告對完稅價格之核估是否合法？本院判斷如下：
㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」、「有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。」、「前2項私運貨物沒入之。」、「有違反本條例情事者，除依
本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」分別為海關緝私條例第37條第1項、第3項、第36條第1項、第3項及第44條所明定。
㈡次按「納稅義務人，有下列情形之ㄧ者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:一、……七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」、「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」復為營業稅法第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項及第2項、行政罰法第23條第1項所規定。
㈢又按進口貨物原產地認定標準（依關稅法第28條第2項規定
訂定）第4條第1項規定：「進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。」海關認定進口貨物原產地作業要點：「一、為利海關認定進口貨物原產地作業更臻明確、透明及一致性，並加速認定時程，減少爭議，特訂定本要點。……七、進口貨物之產地有下列各款可疑情事之一者，海關得通知納稅義務人限期提出書面說明及提供運送契約文件、貨櫃動態表、船舶航程表、買賣契約、出進口資料或其他證明產地之文件，供海關認定其產地：（一）自特定國家口岸裝載起運。（二）裝運貨櫃上留有特定國家海關固封封條。（三）包裝上或貨櫃內有特定國家商檢代碼或熏蒸證明。（四）進口報單所申報提單號碼有自特定國家裝運之可疑編號。（五）其他可疑情事。……十、納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」又「一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：(一)關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。(二)行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品項目及其數額』。(三)臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。
(四)經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。...。」業經財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋在案；又進口貨物產地之認定，應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強；進口人所提之產地證明是否適用，應就原申報與實際到貨相符，且與產地證明上之各項記載勾稽一致者，方有其適用之基礎，否則即屬不能為適格充分之證明（最高行政法院94年度判字第1854號及改制前行政法院89年度判字第1468號判決意旨參照）。另貨物進口人對於進口貨物（報單）負有誠實申報之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確；又海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，與故意或過失之觀念有別（改制前行政法院80年度判字第1160號判決意旨參照）。又海關緝私條例第37條所定罰鍰，係行政罰，並未排除行政罰法法定處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用。」即明，故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範（改制前行政法院83年度判字第2784號判決意旨亦採相同見解）。
㈣復按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物
之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。......」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。......」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。......」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。......」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。......」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項及第31條至第35條各定有明文。又進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據，當原申報與實際進口貨物現狀不符，即有違反誠實申報之作為義務，構成海關緝私條例第37條所稱「虛報」；易言之，進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。
㈤經查，原告委由恆益公司於95年10月至96年2月間向被告申
報系爭貨物（臺灣進口報單計11張詳如附表所示），貨品分類號列為0307.10.19.00-7，輸入規定為MW0(即大陸物品不准輸入)，有進口報單及其附件資料（本院卷第60頁至第250頁）及稅則稅率查詢資料（答辯卷1第108至109頁）可稽。
原告雖提出馬來西亞出口報單、產地證明書、加工證明書及金仕公司向香港海關遞交之進、出口報關表格等文件，主張系爭進口之生鮮冷藏牡蠣，係由金仕公司自馬國進口冷凍帶殼牡蠣後，交由全球公司實施加工去殼，最後再包裝運送來臺云云；惟查，進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據。系爭貨物進口來臺時，係以小塑膠袋包裝，而置於裝有冰水之保麗龍箱冷藏保存，牡蠣外觀完整，未發現有帶殼牡蠣解凍去殼後可能發生之破損現象（進口報單上一般查驗紀錄--答辯卷1附件1-1至1-11參照），與一般以牡蠣採集後直接去殼保存之加工方法雷同；又原告檢附之加工證明書所載實際加工產出之牡蠣重量為126,000公斤（詳本判決附表所示，每1張加工證明書均為10,500KG，共12張，合計10,500KG×12=126,000KG），與前揭馬國出口報單所載原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）之重量為234,000公斤（每1張出口報單均為19,500KG，共12張，合計19,500KG×12=234,000KG），兩者計算所得之去殼產出率約略為53.8%（去殼產出率係牡蠣加工產出量與原蠔用量之比，即126,000KG/234,000KG≒53.8%），除遠大於被告函詢行政院農業委員會漁業署所得太平洋牡蠣之去殼產出率20.24±3.33%（該署96年1月29日漁一字第0961203432號函，答辯卷3附件15），亦大於馬國漁業局所稱之28%-35%（駐外代表處96年1月12日馬來經字第09600000420號函，答辯卷3附件10），顯與常情不符。原告雖主張係因包裝時加入鹽水，致重量增加10%-15%，惟若以附表所示案1、案3原告於進口報單上申報之淨重10,500公斤，係指貨物扣除包裝、保藏介質等後之實際重量，恰為其檢附加工證明書上所載貨物之全部重量，故原告主張因加入鹽水致去殼產出率偏高，尚非可採。再查，一般國際貿易慣例，產品加工證明書之簽發，縱為事先申請，亦應於完成加工程序後始有簽發之可能，故如未於加工證明書上明確記載加工完成之時，則至遲應於簽發日當天完成加工，方為合理。原告檢附部分香港進口報關表格登載之馬國原蠔抵港日期，與加工證明書之簽發日期綜合分析後得知：案1之馬國原蠔於95年10月9日抵港，加工證明書卻在抵港前之同年10月6日簽發，表示該貨物至遲之完成加工日尚在原蠔進口日之前，並不合常情；另案2、案3、案4、案5之原蠔抵港日均為95年10月6日，並於同日簽發加工證明書，意謂在全部貨物抵港之當天即行完成加工並申請獲發加工證明書，然據檢附之馬國出口報單顯示，該4案合計有97,500公斤之原蠔輸入香港，加工後產出之牡蠣共52,500公斤，遠大於前揭金仕公司所稱全球公司每日之最大產量7,500公斤。
復查金仕公司係進出口商，本身並無系案產品加工廠，而係交由全球公司實施加工，且金仕公司曾應駐香港辦事處之要求，於95年10月17日安排前往全球公司訪視得知：該加工廠單位面積約1,000平方尺（約27.8坪），工廠內有4名工人，其中有3名女工正進行原蠔去殼取出蠔肉，並將蠔肉放入經調製鹽水內……等（駐香港辦事處95年11月13日函、答辯卷3附件14參照）。足見全球公司係以人工方式進行去殼加工，並非專業之牡蠣去殼加工廠，縱依一般常情推論，熟手每人工作8小時日產量可達約35公斤（嘉義區漁會96年5月24日號函，答辯卷3附件26），且採3班制全日無休趕工去殼，至少亦需有500位以上人力方足因應，應無能力於同1天內完成大量之去殼作業。另金仕公司於訪視後再來函告稱，蠔肉製成品先存放於冷凍倉庫，待其達到自訂之存放期限（一般不超過3天）則裝櫃報關出口；依香港作業之流程，一般會僱用臨時工人，最高1天的臨時工為18人，故1天於全球公司之產量大約為6,500KGS-7,500KGS等（駐香港辦事處95年11月13日函說明五、答辯卷3附件14）。惟本案加工證明書所載之簽發日（或貨物至遲之完成加工日），至原告於案1-案11進口報單上所申報之國外實際出口日期止，已相距達5-100日，超過金仕公司前揭所稱蠔肉製成品一般不超過3天即裝櫃報關出口之自訂期限甚多，兩者亦顯有矛盾。被告進口貨物原產地認定小組以96年8月第1次會議（答辯卷3附件27）複核後，基於上揭理由，亦維持認定系爭貨物產地為中國大陸。嗣被告為審慎起見，再檢附相關文件及貨樣，報請改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會會商認定，經該委員會參據相關資料及諮詢專家意見後，以東南亞牡蠣主要產地為臺灣、中國大陸及越南，馬來西亞產量非常少；如由馬來西亞運送原蠔至香港去殼後，再轉運臺灣，因馬來西亞到香港與臺灣之運費相同，且香港人工及土地成本昂貴，顯不合經濟效益；至牡蠣之加工，一般均係採集後，直接去殼保存，原告主張自馬來西亞出口冷凍帶殼牡蠣至香港，於解凍去殼後，再轉送至臺灣之處理方式，以進口量之龐大，迄今未有所聞；又根據系爭貨物之樣品，牡蠣肥胖與中國福建產品相同，本產品應該來自中國福建地區等理由，所為96年9月4日第18次審議會決議之鑑定結果，仍維持被告所認定之產地為中國大陸（答辯狀3附件29、30）。足徵被告對於系爭貨物之實際原產地為何，已善盡查證職責，所憑據改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會之鑑定結果，復具相當之公信力與客觀性，被告所為事實之判斷，尚無違論理及經驗法則。原告提出之原產地證明等資料既與實到貨物經鑑定之結果不符，自應以現實鑑定之證據力為強，是該產地證明書等資料，即無推翻鑑定及實際查證結果之效力，自難因有該產地證明書等文件，即認系爭貨物產地係屬馬來西亞。原告虛報進口貨物產地，逃避管制之違章，已足認定。原告既從事國際貿易業務，理當對買賣標的物之內容負有注意查知之義務，並據以誠實申報，原告未慎重查證，僅憑香港出口商所出具之資料所載，即率爾申報，核其情節，當有應注意、能注意而不注意之過失，被告據以裁罰，亦無不合。至原告所涉懲治走私條例罪嫌部分，經基隆地院檢察署檢察官偵查後認金仕公司出具予原告之相關文件並無偽造情事，尚難認定原告於向金仕公司採購時，有走私冷凍牡蠣之故意，乃為不起訴處分（99年度偵字第3316號不起訴處分書--本院卷第20頁至第23頁參照）；然懲治走私條例與海關緝私條例之構成要件並不相同，證據之證明程度亦不同，行政法院亦原可自行認定事實，不受刑事案件所認定事實之拘束（改制前行政法院75年判字第309號判例參照），且依上說明，本件裁處並不以故意為限，尚難以所涉懲治走私條例罪嫌經不起訴處分，即謂本件行政責任無由成立。原告主張系爭貨物確向金仕公司購買馬來西亞生產之冷凍牡蠣，原告進口時向海關申報所提供之相關文件均為真實文件，自不能違法改估申報價格科處罰鍰；有關牡蠣去殼率部分，因任何一種因素之變動，其去殼率即有所不同；嘉義農會所為之函覆，因產地農會與進口商於商業上係屬對立，其所證尚不得為據；又香港當地工廠可增加工人及工作時間提高工作量，以輪班制加強並迅速完成配合當下出口量；原告因本件虛報進口貨物事件涉及懲治走私條例罪嫌，經基隆地院檢察署檢察官偵辦後為不起訴處分，均足證原處分違誤率斷云云；並非可採。
㈥原告另主張關稅法第29條及第31條至第35條規定完稅價格都
必須前順位規定無法適用，方得適用後順位，然原告依實際交易價格為每公斤0.8美元申報，惟被告機關調查本件時並未說明使用調查方法及論證過程，無相關資料引用而增估原告申報價而處分，實屬不合理；又財政部關稅總局【102年1月1日改制為財政部關務署】進口貨物原產地認定委員會由海關及各機關教授等組成，缺乏專業性及客觀性云云；查進口貨物原產地認定委員會之認定屬鑑定之性質（最高行政法院94年度判字第1311號判決意旨參照），本件經改制前財政部關稅總局進口貨物原產地認定委員會參據相關資料及諮詢專家意見後，以東南亞牡蠣主要產地為臺灣、中國大陸及越南，馬來西亞產量非常少；如由馬來西亞運送原蠔至香港去殼後，再轉運臺灣，因馬來西亞到香港與臺灣之運費相同，且香港人工及土地成本昂貴，顯不合經濟效益；至牡蠣之加工，一般均係採集後，直接去殼保存，原告主張自馬來西亞出口冷凍帶殼牡蠣至香港，於解凍去殼後，再轉送至臺灣之處理方式，以進口量之龐大，迄今未有所聞；又根據系爭貨物之樣品，牡蠣肥胖與中國福建產品相同，本產品應該來自中國福建地區等理由（答辯卷3附件29、30），仍維持系爭貨物之產地為中國大陸之認定，核與論理及經驗法則無違；被告據以引用，自屬依法有據。又系爭貨物原申報產地與實際來貨查驗結果不符，故被告主張對原告提出馬來西亞生產貨物之相關交易文件，自難予以採信，被告爰認仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，即視為無法按該條規定核估完稅價格，核屬有據。另系爭貨物乃水產品，其品質、大小、供需、加工程度、交易階段、交易數量及交易時間，均會影響價格，故查無出口日前後30日內業經海關依關稅法第29條核估之同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用，本件仍無法按關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格。再以原告自押款放行迄今，均未曾提供國內銷售發票及國外生產或取得成本等相關資料，自無從適用關稅法第33條及第34條規定予以核定。鑒於來貨係不准輸入之大陸物品，相關行情價格資訊甚為有限，被告爰洽請（水產品）專業商憑檢送之貨樣，參考當時國內外之市場價格，以其專業經驗，綜合研判，提供合理行情價格為CFRUSD1.1~1.2元/公斤（答辯卷3附件1、31；答辯卷4、5、6參照），被告並據以按關稅法第35條規定，核定系爭貨物之完稅價格（按CFRUSD1.1元/公斤核估），經核並無不合。原告上揭主張，亦難憑採。
㈦原告又主張香港金仕公司95年10月24日函駐香港辦事處補充
說明（答辯卷3附件14第5頁）可知，所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔剝殼後即將裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間，倘若係拖出貨櫃而存放冷凍庫時，基本上一般水產品而言，尚未剝殼之原蠔可以至少保存達3個月以上之久；詎被告以原告就其賣方金仕公司所提供之系爭5份產品加工證明書之案1簽發日期早於馬國原蠔抵港日期而質疑不合常情，另案2、案3、案4及案5簽發日期同於馬國原蠔抵港日期，且該4案合計有97,500公斤之原蠔輸入香港，加工後產出之牡蠣共52,500公斤，遠大於賣方金仕公司所稱全球公司每日之最大產量7,500公斤，並據此推定認為原告涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章；然依香港當地之一般貿易慣例，水產加工證明書之申請大多係採事先申請之方式，以便因應水產品加工保存及運送時間上之特性，從而被告係誤解本件加工證明書之申請程序而作錯誤推定，顯有違證據法則及經驗法則，故原處分於法有違云云；查本院依原告聲請函請行政院大陸委員會香港事務局商務組103年10月17日台港(商組)字第0142113號查復略以：「產地來源加工證係證明有關產品曾在香港進行若干製造工序，……製造商必須先行在工業貿易署的工廠登記制度下，為所生產的貨品辦理登記，並在香港進行相關工序，才符合資格申請產地來源加工證，有關產地來源加工證之申請程序及其他資料，詳請參香港工業貿易署網頁……。」（本院卷第306頁）；而香港工業貿易署網站就產地來源加工證之申請程序及證明文件、服務承諾網頁(附件)說明：「需要在貨物離港前最少2個工作天遞交產地來源證申請。有關的出口商及製造商(及分判商)必須具備有效的商業登記而有關的製造商(及分判商)亦同時必須具備有效的工廠登記。他們可以透過電子數據交換系統分別填報出口貨品的資料及製造細節。」「在正常情況下，產地來源證可於1.5個工作天內簽發。然而若有關貨品須進行查核，則可能需要較長時間才能簽發。」（本院卷第463頁）；另參照駐香港辦事處查復本案委查之香港加工證明書與香港產地來源證之申請過程雖然相同，但對出口商填報申請表格之來源地及香港加工程序2欄並未要求提出證明文件，除非發證單位抽查並要求該商提供，故COP（加工證明書）比CO（產地來源證）較容易取得；且依實際簽發香港加工證明書之香港中華總商會復稱，由於報關文件並非申請香港加工證明書所需資料，因此金仕公司所呈報之進口報關表格並非該會發出加工證明書的審核範圍之內（答辯卷3附件14，駐香港辦事處96年1月25日函附之95年11月13日函說明三參照）。本件如附表所示案1-案5申請日與簽發日僅隔1日(95年10月5-6日)，加工數量合計63,000公斤；案6-案11申請日與簽發日僅隔2日(95年10月25-27日)，此二加工時段之加工數量各均合計63,000公斤；案1貨物抵港日(95年10月9日)甚至晚於加工證明書簽發日(95年10月6日)，系爭貨物顯未經簽發加工證明書機構進行實地查核。又金仕公司係進出口商，本身並無系案產品加工廠，而係交由全球公司實施加工，該公司1天之產量大約6,500-7,500公斤(答辯卷3附件14，駐香港辦事處96年1月25日函說明二，及該函所附之95年11月13日函說明五參照)，縱以加工3整日計，產量亦至多為22,500公斤(7,500*3)，惟案1至案5、案6至案11兩個加
工時段(95年10月5-6日、95年10月25-27日)產量分別均合計為63,000公斤，較正常日產量高出13,500公斤(40,500÷3)。依上說明，香港加工證明書之申請程序僅規定應在貨
物離港前最少2個工作天遞交產地來源證申請，並無原物料到達方可申請之要求；且查案1之香港加工證明書簽發日為95年10月6日，貨物抵港日為95年10月9日，原告主張顯與事實矛盾。況且，依原告所稱香港金仕公司前揭（95年10月24日）補充說明所謂「自訂存放期限一般不超過3天」應係指原蠔剝殼後即將裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間；然案1貨物尚未抵港加工證明書即已簽發，案2-5貨物抵港當日加工證明書即已簽發，果若系爭貨物如原告主張確係於香港當地實際完成加工，則自簽發日起應已足認原蠔業經剝殼加工，系爭貨物剝殼後至裝櫃報關出口之前之冷凍存放期間(即簽發日與出口日)應不超過3天，案1至案11卻分別差距達5-100日；參以系爭貨物既已剝殼加工完成，在未存放於冷凍庫之情形下，以冷凍貨櫃裝置於船上時日如此之久，相關冷凍貨櫃費用花費甚鉅，且運至臺灣地區亦難保持鮮度，足徵原告主張實與常情有違，且與金仕公司前揭來函說明顯有矛盾，委無足採。本件經駐外單位查證結果，縱證明原告進口時向海關申報所提供之相關文件為真正之文件，惟以系爭貨物香港加工證明書之申請流程及貨物在港運送流程觀之，系爭貨物應未經香港產地加工證明書簽發機構實地查核，且系爭貨物之加工運送流程仍與經驗、論理法則未符，自不宜僅憑加工證明書等書面證明文件遽以論斷；原告主張來貨產地為馬來西亞，並於香港完成加工等情，容非可採。
㈧原告主張馬國之生蚵產品倘有加計過去因冷凍所保存之生蚵
，其保存期限自可延長，其出口之數量自然可以累積增加；詎被告竟以馬國生蚵產量之統計質疑原告生蚵之來源，顯有錯誤云云；但查系爭貨物係馬來西亞養殖商CHOPHAILEE售予馬來西亞出口商AXI-PYRAMIDSDN,BHD，兩者設址均在馬來西亞雪蘭莪州；出口商原表示養殖蚵場大量生產係於94年底，月產量約200公噸(答辯卷3附件6，駐外代表處95年11月2日馬來經字第09500012420號函說明四)；馬國漁業局95年11月13日信函略以：……AXI-PYRAMIDSDN,BHD供應商CHOP
HAILEE確實有蚵場，面積約為120英畝，實際使用面積為40-60英畝，目前年產量約為1,600-2,000公噸(答辯卷3附件8說明三)；惟馬來西亞漁業局官方統計資料顯示：馬國93年生蚵產量為260.68公噸，雪蘭莪州產量為零(答辯卷3附件6說明四)；馬國94、00年生蚵產量分為373.72、336.24公噸，其中馬國馬來半島西岸中部(包括雪蘭莪州、森美蘭州及馬六甲州)，養殖生蚵之產量均為零(答辯卷3附件28，駐外代表處96年8月13日馬來經字第09600009450號函說明二)。
本案生蚵產量個案查證結果與馬來西亞官方年度統計數字迥異；參以馬來西亞漁業局既以95年11月13日信函查告駐外代表處，稱本案供應商當年年產量已達1,600-2,000公噸，此情倘屬真實，又為馬國漁業局官方所悉，豈有未將如此龐大數據列入官方年度統計數字之理？是以依馬來西亞漁業局官方統計資料顯示，雪蘭莪州自93-00年0生蚵產量均為零，應較可採。準此，被告主張本案馬來西亞出口商並無當地生產之生蚵可供出口，原告主張加計過去因冷凍所保存之生蚵，出口之數量就可以累積增加云云，尚難採據。
㈨原告復主張伊提出如原證二（本院卷445頁）所示香港進口
報單20張，去殼率為24.83%；詎被告以本件牡蠣去殼率不符一般去殼率之標準，其所生之差異進而質疑原告進口鮮蚵之來源並非馬來西亞，絕非事實，完全係出於被告誤算所致云云；查貨物自他國進口本國既裝載於同一貨櫃以為運送，且他國之出口報單與本國之進口報單均應記載裝載該進出口貨物之貨櫃號碼，則應得以該進出口貨物之貨櫃號碼做為勾稽進出口貨物是否同一，是被告以馬國出口報單與香港進口報單所載之貨櫃號碼作為本案牡蠣貨物流向之勾稽依據，容屬有據。參以馬國出口報單所載貨櫃號碼與原告所提原證二所附20份香港進口報單互為比對，原告所提之20份香港進口報單中，僅編號3至8分別與本判決附表所示案2、3、4、5、1之馬國進口報單貨櫃號碼記載相符，且經臚列其他編號1、2及編號9至20之貨櫃號碼，再與本案案6至11之馬國出口報單貨櫃號碼逐一對照，並未相符。原告原證二所附香港進口報單與本案進口時檢附之報關文件，僅如案1至案5部分相符；案6至案11（該部分原告於進口時未提供香港進口報單）並不相符，自無從作為計算本案牡蠣去殼率之基礎文件。承前所述，被告據原告檢附之加工證明書所載實際加工產出之牡蠣重量為126,000公斤，與前揭馬國出口報單所載原蠔（即冷凍帶殼牡蠣）之重量為234,000公斤，兩者計算所得之去殼產出率約略為53.8%，遠大於被告函詢行政院農業委員會漁業署所得太平洋牡蠣之去殼產出率20.24±3.33%（該署96年1月29日漁一字第0961203432號函，答辯卷3附件15），亦大於馬國漁業局所稱之28%-35%（駐外代表處96年1月12日馬來經字第09600000420號函，答辯卷3附件10），乃認原告主張系爭貨物係由金仕公司自馬國進口冷凍帶殼牡蠣後，交由全球公司實施加工去殼，最後再包裝運送來臺之說詞，顯與常情不符等情，核與經驗法則與論理法則無違。原告上揭主張，尚非可採。
六、綜上所述，原告主張各情，均無可採。被告所為處分（含重核復查決定），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年1月8日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官王俊雄法官許瑞助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年1月8日
書記官黃貫齊