裁判字號：最高行政法院91年判字第1655號判決
裁判日期：民國91年09月12日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一六五五號
上訴人宏谷實業有限公司代表人甲○○被上訴人桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一三六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：一、按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由不得為之」、「判決不適用法規或適用不當者為違背法令」。分別為行政訴訟法第二百四十二條及二百四十三條第一項所明文。經查，原判決駁回上訴人之訴之理由無非係以：「一、按土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。Ａ、土地本身之法定使用類別須屬工業用地，Ｂ、土地之使用現況為『供工業直接使用』，Ｃ、土地之使用現況符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』，然本案系爭土地係原告出租與『家福股份有限公司』作為『倉儲批發業』使用，然而『倉儲批發業』本身並非『工業』，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。二、土地主管機關准許『倉儲批發業』設立在『工業用地』內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，『倉儲批發業』又須較大之經營空間，所以將工業用地對『倉儲批發業』開放，但不能因此反過來推論，因為『倉儲批發業』設在工業用地上，所以『倉儲批發業』之性質也從『商業』變質為『工業』。三、土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之『特定工業』所屬『目的事業主管機關』，而非『土地分區管制』之主管機關，是以上訴人以『臺灣省政府』發布之『土地使用管制法規命令』解為『目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃』亦非妥適。四、本件被上訴人引用財政部八十八年七月廿三日台財稅第000000000號函釋，乃經濟部法律意見，其法律意見，在行政之層次最具權威性，且與『本院以上』法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令．．．」云云，惟查，原判決有適用法規不當之違法事由：（一）按土地稅法第十八條第一項第一款之規定，得按千分之十計徵地價稅之要件應為１．工業用地、礦業用地。２．按目的事業主管機關核定規劃使用者，再按土地稅法施行細則第十四條第一項第一款之規定，土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖『或』工廠設立許可證及建造執照等文件，足知只要編定為工業用地並按目的事業主管機關核定規劃使用者，且檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖者，即可適用土地稅法第十八條第一項第一款特別稅率，顯非原判決所指土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件。足證原判決適用土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款顯有違誤。（二）次查，上訴人援引臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業，而上訴人所有系爭乙種工業區土地由「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，故合於土地稅法第十八條規定按核定規劃使用，上訴人並未主張「臺灣省政府」為「目的事業主管機關」。原判決顯有誤解。且上訴人於原審係主張將系爭土地出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，合於「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條規定，除與工業主管機關「桃園縣政府」簽訂「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」，是項協議書並經臺灣桃園地方法院公證處認證，符合向工業主管機關「桃園縣政府」取得仍按核定規劃使用之證明，足見上訴人並未主張「臺灣省政府」為「目的事業主管機關」，原判決確有違誤。（三）再查，本件被上訴人於原審援引財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函為其有利之辯解，原判決亦以：「該法律意見與『本院以上』法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令」為肯認，惟查，原判決所謂「本院以上」究為何法院何種判決並不明確，再者，前開財政部函釋之性質應屬法律位階低於行政命令之「解釋性行政規則」，自不得與法律位階較高之「都市計畫法臺灣省施行細則」相牴觸，否則有違行政法上之「法律優位」原則，原判決亦不察，顯有違誤，綜上，請判決廢棄原判決並撤銷原處分及復查決定或發回原法院另為適法之判決等語。
被上訴人則以：一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。二、上訴人以土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定，只要編定為工業用地並按目的事業主管機關核定規劃使用者，且檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖者，即可適用土地稅法第十八條第一項第一款特別稅率，顯非原判決所指土地稅法第十八條第一項第一款之構成要件，且其並未主張「臺灣省政府」為「目的事業主管機關」，主張原判決確有錯誤云云，查土地稅法第十八條第一項第一款明文規定，特定土地為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」者，始有特別稅率千分之十之適用，次查，供「倉儲批發業」業經工業主管機關（經濟部）認定非屬工業範圍，並依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，故縱依上訴人所主張，原判決之理由雖有不當者，因本案上訴人所有系爭土地既係出租予家福股份有限公司作為「倉儲批發業」使用，經被上訴人依前揭規定核認無土地稅法第十八條第一項第一款規定特別稅率之適用，並無不合，按行政訴訟法第二五五條第二項規定，其上訴仍屬無理由，是上訴人主張，委不足採。三、至上訴人主張財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，與臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」相牴觸乙節，查臺灣省政府修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條，係為乙種工業區得予設置倉儲批發業之規定，而財政部前揭函釋則係依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八八九○四三○號函，略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別．．．」之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，是該函釋規定與「都市計畫法臺灣省施行細則」並無互相牴觸之情事，上訴人主張，不足採據。
三、綜上論結，上訴人之上訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按土地稅法第一項第一款之構成要件要素有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件要素，方得依工業用稅率課徵地價稅。Ａ、土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。Ｂ、土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。Ｃ、土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。二、然而在本案中，上開十五筆土地，係原告（即上訴人，下同）出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率。Ａ、就此爭點，原告雖謂：依臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五二號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。Ｂ、但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。三、再退一步言之，土地稅法第十八條第一項第一款之所指「目的事業主管機關」也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非「土地分區管制」之主管機關，是以原告以「臺灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。四、而本件被告機關（即被上訴人，下同）引用之財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，財政部做出「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」之解釋，乃是依循經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見，在行政之層次最具權威性，且與本院以上之法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令。而財政部予以援用，而做出上開「行政函釋」，亦完全符合立法本旨。五、至於原告引用之財政部六九、五、廿八、台財稅第三四二四四號函釋與財政部七七、三、二、台財稅第000000000號函釋，其具體事實均與本案之爭點事實，缺乏關連性，在本案中應無適用之餘地。六、從而本件被告機關依據財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意見，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第十八條第一項第一款之規定」，而對系爭土地之八十八年度地價稅做出「按一般稅率計算稅金」之行政處分，即無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
本院查：（一）、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證」為行為時土地稅法第十八條第一項第一款及同法施行細則第十四條第一項第一款所明定。本件上訴人所有坐落於桃園市○○段○○○○號等十五筆土地，供家福股份有限公司作為倉儲批發業。惟家福股份有限公司僅將系爭土地之中汴洲段三八八地號之面積二九四平方公尺作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，其餘二○、六七三平方公尺則供一般賣場使用（其中五四．五平方公尺屬騎樓用地），與工廠登記使用事項不符。被上訴人就系爭十五筆土地中屬汴洲段三八八地號土地內之面積二九四平方公尺部分按工業用稅率課徵地價稅。另五四．五平方公尺因屬騎樓用地，依土地稅法減免規則第十條規定准予免徵。其餘面積二○、六一八．五平方公尺部分則改按一般稅率核課地價稅。（二）、上訴人主張其所有之前開十五筆土地，係其出租與「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用。承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，此有八四府建商字第八二八二五號之「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」及臺灣桃園地方法院公證處認證書影本為憑。依臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條增列末項乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業。上訴人所有系爭乙種工業區土地既由「家福股份有限公司」作為「倉儲批發業」使用，應認合於土地稅法第十八條前段之要件，而且並無同條項後段所指「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情形等語。惟臺灣省政府八十五年九月十三日府法宇第七五五一一號令修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條末項規定：「從事物流中心業，倉儲批發業基地面積在一公頃以上五公頃以下，面臨二十公尺以上道路及軟體工業，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，經縣（市）政府依該事業計畫審核規定審查並提經該縣（市）都市計畫委員會審議通過後，報本府核轉中央目的事業主管機關和可者，得予設置。」，與上訴人所主張其系爭土地之承租人「家福股份有限公司」於八十四年五月二十六日與桃園縣政府簽有「申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」並經臺灣桃園地方法院公證處認證在案，尚屬有間。況且該協議書係以坐落桃園市○○段三八七、三八八、三八九、三九七—一、三九八等地號計五筆土地，並非系爭土地十五筆全部，有該協議書影本附於原審卷及原處分卷可按。（三）、上訴人主張財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，與臺灣省政府八十五年九月十三日修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」相牴觸等語。前揭臺灣省政府修正公布之「都市計畫法臺灣省施行細則」第十八條，係為乙種工業區得予設置倉儲批發業之規定，而財政部前揭函釋則係依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）二字第八八八九○四三○號函，略以：「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別．．．」之意見，做出土地供設置倉儲批發業使用，應無適用土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率計徵地價稅之解釋，係財政部本於職權，依立法意旨所為函釋，與前揭「都市計畫法臺灣省施行細則」尚無牴觸之情事，上訴人此部分之主張，係其法律見解之歧異尚不足採。（四）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年九月十三日