裁判字號：最高行政法院88年判字第1351號判決
裁判日期：民國88年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一三五一號
原告甲○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十六日台八十七訴字第四二○七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十四年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）三四八、○○○元未合併申報，被告乃核定補徵稅額一
六、八五一元。原告不服，就上開薪資所得部分，申經復查結果，未獲變更，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按所得稅法第四條第八款立法意旨，在對於從事研究開發工作者，予以租稅優惠，以便提昇國家科技水準，並改善社會生活條件。中科院所研發者，係及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，一般科技之研發尚予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥與獎勵。被告認定系爭所得為應稅所得，所依據者為財政部民國六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋。依該函釋內容，系爭所得是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式。被告及訴願決定機關以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯與「租稅法定主義」有違。姑不論系爭之品位加給（或技術津貼）本質為何，僅就中科院自申請及至發放該項所得予員工之過程觀之，亦合於上開財政部函釋說明第二點免納所得稅之要件。查本案研究補助費係以「個案」申請，換言之，是針對每個研究計畫個別申請，其發放方式是依各個員工對各個不同之專案所作之各別貢獻程度，分別發放。因此，在不同專案中，各參與員工所領取之研究補助費，並不固定，亦即並非定額給付。再者，研究補助費依其性質原應依各階段進度，分別給予，但國防科技之研發乃經年累月始能獲得成果（短者三年五年、長者逾十年），倘堅持該原則，將置員工生活於不顧，有鑒於此，在會計上乃依員工參與程度之不同，分別計算獎勵津貼之金額，採按月給付，此乃權衡變通之辦法。惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，是系爭品位加給（或技術津貼）所得，依該函釋應屬免稅範圍。臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）八十四年度勞訴字第二十六號、八十五年度勞上字第二十三號判決，認原告所領取之研究補助費非屬薪資所得，不得列入退休金請領範圍，亦可見系爭所得應屬免稅範圍。再按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之。」此乃法治國家於行政權作用之基本原則下，為避免侵害人民權利，所應有之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果為對人民有利之授益處分，且其依據者係前已核定之行政命令或機關與人民簽訂契約時之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之授益結果，加以追回。如有追回之必要時，亦應由作成授益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」，以避免人民對國家法治之不信任（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號判決要旨）。又公法之爭訟，應有上述「信賴保護原則」之適用（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不論行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日以台六十八財第一一二○四號函報行政院備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部。國防部及中科院秉此遵循往例，就系爭所得仍依法認定為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單予原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。且中科院於八十一年十一月三日尚以（八十一）訓誠字第一六八七三號函財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局），檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，該局亦無疑義，原告對系爭所得免稅之信賴利益應受保護。再就財稅機關之作為以觀，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解結果，略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」並函覆納稅義務人略以：「中科院員工研究（技術）加給，係政府為獎勵科技人員科技研究工作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。溯自八十一年七月一日北區國稅局成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃以八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位（技術）加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」因政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應因編制之改變，肆意將免稅所得改為應稅所得。又北區國稅局亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義，且於該函中建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」，足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護，以往有利於納二稅義務人之行為效果，不應剝奪。李總統在八十四年十月十二日裁示「中科院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律之引用，不宜因時而異，以溯及既往方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多，波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益。」行政院秘書長遂以八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函國防部及財政部，函中未要求追課五年所得稅，財稅部門卻自行衍釋該行政命令，漠視人民權益。再者，訴願法第十九條規定：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條規定：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一。」本案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。復查，中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官之品位加給至今仍為免稅，而文官、科聘人員之品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬之不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅之另一主要考量因素。聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法補徵教職員五年漏稅額並予以處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業之加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院之成立創始，及現今面臨之困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院為蔣介石總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院之創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權力而成立之研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，係可推論而得。綜合上述，系爭技術津貼除主管財稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由，並發布新函令，否則應依歷年來徵、納雙方共識，將系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。為此訴請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。本件原核定發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查，納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，所得稅法第九十五條規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，原告之指摘，顯屬誤會。另查，此類案件業經大院八十五年度判字第三一七五號、八十六年度判字第一二號、七五號等判決駁回在案。原核定及復查、訴願、再訴願決定，並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得三四八、○○○元，未合併申報，被告乃核定應補徵稅額一六、八五一元。原告不服，就該薪資所得部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日
（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。北區國稅局八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，尚不因該建議函而生信賴保護之問題。又行政院及財政部就該稅法之函釋係解釋性質，非稅法之補充規定，應自首開稅法頒布時生效適用。原告所引本院判決及民事法院之判決，與本案情形有間，且非本院判例，尚無拘束本件效力。而中小學教師課後輔導等所得，與系爭所得，性質上並非相同之事件，本件被告對原告課稅之處分，尚無不公平現象。又現役軍人之薪餉，依行為時所得稅法第四條第一款規定，固免納所得稅，然原告非現役軍人，自無該款之適用。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅依據，亦不因稽徵機關未即時調查及督促扣繳義務人扣繳，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二十二日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年四月二十三日