裁判字號：最高行政法院88年判字第1339號判決
裁判日期：民國88年04月22日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一三三九號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十七日台八十七訴字第三六二一六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，其取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）三四五、六○○元未合併申報，被告乃核定補徵稅額四○、四七○元，並科處罰鍰八、○○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。原告就上開薪資所得本稅部分，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」固為所得稅法第十四條第一項第三類所明定，惟同法第四條第八款前段亦規定「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。」上開免稅條款係為獎勵參與研究而設之租稅優惠。中科院為一發展國防科技之研究機構，其為獎勵研究目的而給與之獎金或補助費，應有上開免稅規定之適用。該條款雖設有但書「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」系爭所得究應適用該條款前段或但書規定，依財政部民國六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」係以「通案依職級按月定額發給」為適用但書規定之條件。惟查所得稅法條文中並未規定認定為「提供勞務之報酬」之給付方式，財政部為何以中科院之給付方式，認係「非免稅」？獎金與補助費究需何種給付方式，方符免稅規定？八十五年二月八日立法院召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋係根據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於該法文中有「補助費」項目，亦不代表以「Ｘ費」「Ｘ補助」為名者，即為薪資之一部。如係依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即令使用「Ｘ費」「Ｘ補助」名稱發放，因其符合免稅規定，不能改其受租稅優惠性質。況該法文判斷是否為薪資以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，法文中並未規定「依職級按月定時定額」方式發給，即為薪資之一部。上開財政部函釋，已逾越所得稅法授權範圍。且依該函，如係依個案發給，但給付方式為依職級按月定額發給，究係免稅抑非免稅，函釋不清，該函顯有非法、遺漏之處。退而言之，該函內容設為無誤，六十九年起中科院並未為扣繳，亦未告知各所得人應補納，稽徵機關早應對中科院員工為逃漏稅捐之處罰。事實上，稅捐稽機關於此函發布後，對中科院未扣繳行為，並未置疑，是否表示稽徵機關肯認中科院認係免稅之發放，以不作為之默示同意此部分免稅？就此明顯之不作為，長久以來使中科院及其員工對此產生「信賴」，是應有信賴保護原則之適用，除非有變更法令之解釋，否則據此發放者，應一直免稅，方可謂「依法行政」。該研究補助費縱部分名稱改變，亦不失為免稅補助費性質。且八十一年十一月三日中科院曾以（八十一）訓誡字第一六八三七號函財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）說明以往免稅之依據及處理方式，經該局備查在案，並行之有年。故就此事件，被告事後徵稅處分，實已違背行政前例之行政命令，為另一重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵，尚爭議中，怎可即認後處分之核課為正確。再查，中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付原告時，非如復查決定所稱，為薪資之一部分。該補助費與其他薪資已有區別，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年後反悔，失信於民。又中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而由所接受委任之各研究計畫經費支應。所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品味加給」或「技術津貼」等款項，足證「研究補助費」非一固定性支給，依前開三八五○一號函，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。被告未審酌「研究補助費」經費來源之性質，逕認定屬「薪資」，並非洽當。復查決定復謂：「且該院對於前述『品味加給』及『技術津貼』均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案。」認應併課當年度綜合所得稅。然當年中科院早已編列其為免稅所得，扣繳憑單之發放係受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其為應納稅捐薪資之一部，此可由原告扣繳憑單上，七十九年度以「五○」項目扣繳（此代表薪資項目之記載為誤記），八十年度即以「九二」其他項目載記得知。退萬步言，上述理由皆不成立，依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定，不利於納稅義務人之函令，不得溯及既往。行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函方為確定核示，依上開規定及行政院台七十八規字第一○九○四號函，財政部六十八年台財稅第三八五○一號至八十四年十月十七日才正式確定下達，此就所得稅法文之補充規定，係對國民不利之處分，應自八十四年十月十八日起方得徵稅，被告回溯追繳，違反不溯既往原則。另依所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索，系爭補助費即令為應稅所得，原告未申報繳納，實因扣繳義務人中科院之錯誤告知及未履行扣繳責任緣故。除扣繳義務人有行蹤不明或其他情事，致無從追究者外，不得逕向納稅義務人徵收。中科院並非無從追究，被告逕向原告徵收，就程序而言，亦有可議之處。末查，原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資全部，而國防部發給退休金卻將「研究補助費」排除於「薪資」外。同為國家行政院下之部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資補徵所得稅，國防部為節省退休金之發放，而為相反解釋，致原告於兩方面受不利之結果，原告雖向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員可任意兩面顛倒法律文義？同一事實之認定，政府之認定應相同，令人民得有適從。本件原處分及一再訴願決定之認用法均有違誤，請予撤銷，用保原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。本件原核定發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。至原告主張稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定，逐年至中科院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查，納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，所得稅法第九十五條規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，原告之指摘，顯屬誤會。另查，此類案件業經大院八十五年度判字第三一七五號、八十六年度判字第一二號、七五號等判決駁回在案。原核定及復查、訴願、再訴願決定，並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院之薪資所得三四五、六○○元未合併申報，被告乃核定補徵稅額四○、四七○元（罰鍰部分業經復查決定註銷，非本件範圍）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況北區國稅局於八十二年間派員前往中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅法定原則無違。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，且財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。再者，行政院及財政部就該稅法之函釋係解釋性質，非稅法之補充規定，應自首開稅法頒布時生效適用，該函釋亦未曾變更。本件係財政部前開三八五○一號函釋發佈後始發生之所得，況財政部既係針對中科院非軍職人員按職級按月發給之所得而為解釋，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，於本件情形應得適用，亦未違反法律不溯及既往原則。又納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡扣繳義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十四條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。至所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務或稅捐稽徵機關默示同意該所得為免稅所得。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。中科院預算如何編列，其給付員工退休金未將品味加給列入，僅以本薪計算，乃另案問題，與系爭品味加給等是否應稅所得無關。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月二十二日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年四月二十三日