最高行政法院88年度判字第2358號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第2358號判決

裁判日期：民國88年06月10日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十八年度判字第二三五八號
原告魚宏漁業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十四日台八十七訴字第三五一五六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本項下之原料耗用部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未獲變更，循序一再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告八十三年度帳列耗用直接原料二八三、六七七、二八二元，其中耗用旗魚二三九、六七八公斤，金額二三、九五四、六一五元及耗用鮪魚一、七八五、五二八公斤，金額二五七、一九八、三○五元，經會計師查核簽證時，依同業產出率加以核算，已予剔除一、五一一、三三九元，後經被告查核時又剔除旗魚超耗五二、三七三元及鮪魚超耗一、五○○、四○八元，經查被告係依據尚在爭議中之八十二年度原料耗用核定情形為依據，而加以認剔，惟查原告八十三年度所經營之鮪魚及旗魚運銷，應日本客戶之要求，介於精處理與半處理之間，亦即將原料魚去內臟、鰓、背鰭、尾切三分之一後裝箱空運日本，原料尚無財政部頒佈之耗用標準可循，為求真實，經各相關同業於東港魚市場採實魚過磅並按上述處理產生之製成率為鮪魚九○‧二七，並以產出率九○‧五作為核算標準，上述標準經會計師查核簽證時加以採用，並已剔除原料超耗一、五一一、三三九元。惟被告查核時未採用上述經實地查核求得之同業產生率，而逕依八十二年度之耗用情形（即產出比率）加以認剔，顯欠合理。二、依據營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定「．．．前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽洵各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機照、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之．．．」故原料之耗用，若無部頒標準，應先比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，被告並未查明有無同業，加以比照，即依上年度核定情形，加以比照核定，顯與上述法令規定不合。三、綜上所陳，原處分及訴願、再訴願均未查明事實，顯有違誤。請均予撤銷，用保原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。二、查原告係經營鮪魚、旗魚等鮮魚類冷凍處理外銷外業（行業代號：一一三二－一二冷凍水產品業），本期申報營業成本二七○、
二八二、七一九元，其中產品耗用原料部分，原核依上（八十二）年度核定情形，分別以鮪魚產出率九一‧○一五、旗魚產出率九○‧七核算應補剔除超耗金額一、
四四八、一三五元、五二、二七三元，共計補剔一、五○○、四○八元，並於營業成本項下減除，核定二六八、七八二、三一一元。三、原告訴稱其係將鮪魚、旗魚去除內臟、鰓、背鰭、尾切三分之一後裝箱空運日本，原料尚無財政部頒訂耗用標準可循，為求真實，經各相關同業於東港魚市場採實魚過磅並以產出率九○‧五作為核算標準，上揭標準經會計師查核簽證採用，已剔除原料超耗一、五一一、三三九元，認為原核未查明有無同業可資比照，亦未採用經實地查核求得之同業產出率，而逕依八十二年度未確定之核定情形比照認剔，顯欠合理．．．云云；查系爭營業成本原料超耗，原核以原告帳載未符合首揭查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，乃依同條第三項規定，以原告上（八十二）年度營利事業所得稅結算申報係委託 黃文祥 會計師簽證申報，該會計師依據其專業知識及有關法令之規定，就原告所提供之帳冊憑證資料查核，提出查帳報告書，並具備工作底稿，以供稽徵機關查核．．．故會計師之查核補充報告，亦屬查帳報告書之一部分，是原核依會計師查核補充報告重核產出率補剔除原料超耗，則本期參照上年度重核之鮪魚、旗魚產出率九一‧○一五、九○‧七，作為計算耗料標準，核定超耗金額一、五○○、四○八元，核無不合，被告原處分並無違誤。四、綜上論結，原告之訴理由核無可採，請駁回其訴，以維稅政等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之，為行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項及第三項所明定。本件原告係經營鮪魚、旗魚等鮮魚類冷凍處理外銷業務，其八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）二七○、二八二、七一九元，其中產品耗用原料部分，被告依其上年度核定情形，分別以鮪魚產出率為百分之九一‧○一五、旗魚產出率為百分之九○‧七核算，剔除原料超耗一、五○○、四○八元，於法尚無不合。原告起訴主張其所經營之鮪魚及旗魚運銷業務，係將原料魚去內臟、鰓、背鰭、尾切三分之一後裝箱空運日本，介於半處理及精處理之間，其原料耗用無通常水準可資遵循，為求真實，經相關同業於東港魚市場採實魚過磅求得製成率為鮪魚百分之九○‧二七，並以產出率為百分之九○‧五作為核算基準，業經會計師查核簽證採用，已剔除原料超耗一、五一一、三三九元，原核定未予採用實地勘查之同業產出率，逕依八十二年度之核定情形認剔，顯不合理；又其八十二年度營利事業所得稅案業已提起行政救濟等語。然查：㈠依上開查核準則規定可知製造業原料耗用查核之順序，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形。㈡、會計師未簽證原告帳冊齊全及成本記錄完備，系爭原物料耗用，不符查核準則第五十八條第一項依帳載核實認定之規定。㈢原告係購入鮪魚及旗魚去內臟、背鰭、鰓、尾端切三分之一，急速冷凍後裝箱空運日本，按其生產情形，介於半處理及精處理方式之間，未有部頒標準，被告核定時，亦無類似同業標準，無法適用上開查核準則順序按部頒通常水準及同業標準認列。八十二年度營利事業所得稅案，被告乃依簽證會計師黃文祥提出之查核補充報告，說明重核產出率鮪魚為百分之九一‧○一五，旗魚為百分之九○‧七，計算該期原料應耗量，並認剔超耗，原告不服，循序提起行政訴訟，業經本院於八十六年五月八日以八十六年度判字第一一三六號判決駁回原告之訴確定在案。㈣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報係委託黃文祥會計師簽證，該會計師依據其專業知識及有關法令之規定就原告所提供之帳冊憑證資料執行查核，提出查帳報告書，並具備工作底稿，以供稽徵機關查核，故會計師之查核補充報告，亦屬查帳報告書之一部分，其查核申報之效力及於原告，被告依會計師查核補充報告重核產出率，鮪魚為百分之九一‧○一五，旗魚為百分之九○‧七，尚非無據。㈤本案八十三年度營利事業所得稅，因原告之帳載未符合行為時查核準則第五十八條第一項核實認定之規定，被告乃依同條第三項規定，按其上（八十二）年度經簽證會計師查核補充報告重核之產出率鮪魚百分之九一‧○一五、旗魚百分之九○‧七作為本期耗料標準，核定超耗一、五○○、四○八元，於法尚無不合。原告雖主張上年度委任會計師查核補充報告重核之產出率，係以上年度魚產品精處理佔百分之八十五，半處理佔百分之十五計算而得，惟上年度魚產品精處理及半處理之比例，本期能否適用，有所存疑，應以實地勘測之同業製成率百分之九○‧五作為核算原料耗用之標準才妥適等語。然查原告本期經營鮪魚及旗魚運銷業務，係將原料魚去內臟、鰓、背鰭、尾切三分之一後裝箱空運日本，介於半處理及精處理之間，與其上期（八十二年）並無不同，原告又未能舉證以實其說，尚難認本期與上期之業務有所不同。㈤原告所稱實地勘測之同業製成率標準百分之九○‧五，係指上年度（八十二）帳載列報製成率鮪魚百分之九○‧二七、旗魚百分之八七‧八六，並以產出率百分之九○‧五作為核算基準而言，嗣其會計師黃文祥依其專業知識及有關法令規定，就原告提供之帳簿憑證查核，於八十四年五月二十五日為查核補充說明原告魚產品產出率為鮪魚百分之九一‧○一五、旗魚百分之九○‧七，並經被告依其說明核定在案，原告所稱產出率難謂為行為時查核準則第五十八條第三項所稱機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形，故被告以原告帳證紀錄未完備，且無通常水準及相當之同業原料耗用情形為由，依原告八十二年度核定情形核算超耗金額
一、五○○、四○八元，尚無違誤，原告上開主張不足採信，一再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無不合，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月十日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年六月十六日