裁判字號：最高行政法院89年判字第3826號判決
裁判日期：民國89年12月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三八二六號
原告志信運輸倉儲股份有限公司代表人甲○○被告基隆市稅捐稽徵處代表人 王源寶 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年八月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十一年間興建倉儲及辦公室涉嫌取得出借牌照之營造廠正倫營造股份有限公司（以下稱正倫公司）開立之八十一年度字軌號碼：ＮＡ00000000號等統一發票九紙，銷售額新台幣（以下同）八、六二八、五七一元，作為進項憑證，申報扣抵當期營業稅四三一、四二九元，案經宜蘭縣稅捐稽徵處於八十六年一月十七日以八六宜稅查字第○二六五二號函通報被告審理違章成立，被告除補徵營業稅四三一、四二九元，並就其未取得憑證經查明認定總額八、六二八、五七一元處以百分之五罰鍰計四三一、四二九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告於八十一年間因興建辦公室及警衛室，該項工程經比價後由正倫公司得標，承攬建造，雙方訂立工程合約書，並實際監造完工，工程進行期間並依工程施工進度逐段支付工程款項，付款票據票載受款人係為實際銷售人之正倫公司，並有付款票據號碼明細表及收據影本可憑，且取得正倫公司開立之統一發票，原告確有支付進項稅額予為實際銷售人之正倫公司，應無疑問，而正倫公司亦已依法將該項稅額申報繳稅，則原告以此實際開出之統一發票作為進項憑證，申報扣抵稅額，自為適法行為，依上開事實，殊無理由謂原告有借牌起造及逃漏稅捐，而令補徵營業稅並科處罰鍰之餘地，詎原處分書卻認原告係借用正倫公司名義自建，係以非實際銷售人所開發票作為進項稅憑證申報扣抵稅款，應依稅捐稽徵法第四十四條規定為科處罰鍰之處分，並依營業稅法第十九條第一項第二款規定追補稅款。二、按營建主管機關依法必須查核營造公司是否有機具設備等要件，合乎規定後，始核發營利事業登記證，原告於本件工程簽約前，對於正倫公司之承覽資格已詳加查核，該公司提出之公司執照及營利事業登記證，係公文書，原告自得信賴其具有機具設備參與營建之資格。三、按人民之權益當然受憲法及法律之保障，行政機關就具體事件行使公權力對人民之權益有所限制、剝奪或增加其負擔，在依法行政原則之支配下，作成行政處分不僅須有法律之依據，而且應符合法定要件，是以基於維持法律秩序之安定及尊重公權力之表徵，雖仍認為行政處分應有效之推定，但並非當然受合法之推定，一旦處分之相對人或利害關係人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由而提出爭訟，被告機關應對其作成處分係符合法定要件之事實負舉證責任。再按「行政官署若對於人民有所處罰，收須確實證明其韋違法事實，倘不能確實證明其違法事實存在，其處罰即不能認為合法」；「違章漏稅案件之審理應從證據認定事實存在為必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據」分別為行政法院三十九年判字第二號判例及財政部四十八年台財發字第○八四一六號令所明示。查本件行政機關雖舉正倫公司在他案被檢察官起訴之事實為證，遽謂原告係借牌自建，正倫公司非實際銷售人，惟該案雖經起訴，迄今尚未判決確定，而正倫公司縱在不同之時、地有他案借牌之犯行，但其係合法成立之公司，依事理，其所得標之營造案並不必然每一件均係借牌犯法案件，從而正倫公司在該他案之借牌犯行並不必然與本件有必然的關連，故其與本件之關連性如何？依首揭說明，自應負舉證責任，事實未明，尚不足以該不必然關連之起訴，為本件事實認定之惟一依據。四、退一步言，若有正倫公司得標後將工程轉包，或第三人向其借牌競標承攬之情事，惟該第三人正倫公司之內部再承攬關係，客觀上，亦非原告所可得而知，而查本件工程自招標、承攬逐段工程付款以至完工，均以正倫公司為契約當事人而行之，每段工程付款，票據記名受款人亦為正倫公司，亦可證明本件工程亦非原告公司借牌自建。綜合上述，原告一切依規定行事，並無違法之事實，被告機關並不能確實證明原告有違法事實存在，強行認為原告違規取得憑證，而令原告應補繳營業稅，其處罰即不能認為合法。五、依司法院大法官會議第三三七號解釋文及營業稅法第五十一條規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五到二十倍罰款（現已改為一到十倍），並得停止其營業。依此解釋文及法律規定意旨，自應納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，惟查本件辦公室等營建工程，由工程合約之當事人正倫公司負責施工並完工，施工期間，原告按工程合約規定之施工進度，逐段支付工程款項，付款票據證明受款人得為實際銷售人之正倫公司，此有前述票據號碼明細表及收據影本為憑，並取得正倫公司開立之統一發票，原告確有支付進項稅額予實際銷售人正倫公司，而正倫公司亦已依法將該稅額申報繳稅，則原告以此實際銷售人開出之統一發票作為進項憑證申報扣抵稅額，自為適法之行為。又退一步言，縱無營業之事實，但其已依法申報繳納所開立統一發票之營業稅，自非虛報進項稅額而逃漏稅，揆諸前揭釋文及法規說明，自無理由據以追繳稅款及罰款。又對於課稅處分，稽徵機關對納稅人所得之資料及應繳納稅款之案件，自應負舉證責任（行政法院八十二年判字第一八二號判決參照），本件統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，知之甚明，殊無由原告負舉證責任之理等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「
（一）關於營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰：：」。為財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函有核釋。二、查原告於八十一年間興建倉儲及辦公室，因不具營造業資格，借用正倫公司名義，於使用執照等文書上登載為承造人，並取得正倫公司八十一年間開立之統一發票九紙，銷售額八、六二八、五七一元作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經宜蘭縣稅捐稽徵處通報查獲，此有統一發票、合約書、使用執照、起訴書等影本在卷為憑，違章事證洵堪認定。被告乃據以核定補徵營業稅
四三一、四二九元，並就其未依法取得憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰計四
三一、四二九元，揆諸上揭規定及函釋，並無不合。三、次查原告訴訟意旨略以系爭工程係由工程合約之當事人正倫公司負責施工並完工，施工期間，原告按工程合約規定之施工進度，逐段支付工程款項，付款票據記名受款人係實際銷售人之正倫公司，並取得正倫公司開立之統一發票，原告確有支付進項稅額予實際銷售人之正倫公司，正倫公司亦已依法將該項稅額申報繳稅，則原告以此實際銷售人開出之統一發票為進項憑證，申報扣抵稅額，自為適法之行為云云。惟查正倫公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，自七十三年間起至八十五年一月間止，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，而開具不實發票幫助實際承造廠商逃漏稅之犯行，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴在案。又正倫公司已依法報繳當期營業稅，依上揭法令規定除追繳營業稅四三一、四二九元，另依稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證規定，處以罰鍰四三一、四二九元，揆諸首揭規定，並無違誤。訴稱各節，自不足採。綜上論述，原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，謹請駁回，以維稅政等語。
理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。．．．」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存營業稅法第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載有其名稱地址及統一編號左列憑證：購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為八十五年七月三十日公布增訂稅捐稽徵法第四十八條之三前段及營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者⑴進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於八十一年間興建倉儲及辦公室時，取得出借牌照之營造廠正倫公司開立之八十一年度字軌號碼：ＮＡ00000000號等統一發票九紙，銷售額八、六
二八、五七一元，作為進項憑證，申報扣抵當期營業稅四三一、四二九元之事實，經查原告對於持上開九紙統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額一節，並不否認。但否認有前開違章情事，稱：其於八十一年間因興建辦公室及警衛室，該項工程經比價後由正倫公司得標，承攬建造，雙方訂立工程合約書，並實際監造完工，工程進行期間並依工程施工進度逐段支付工程款項，付款票據票載受款人係為實際銷售人之正倫公司，並有付款票據號碼明細表及收據影本可憑，且取得正倫公司開立之統一發票，原告確有支付進項稅額予為實際銷售人之正倫公司，而正倫公司亦已依法將該項稅額申報繳稅，則原告以此實際開出之統一發票作為進項憑證，申報扣抵稅額，自為適法行為云云。然查正倫公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與東喜營造有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與 吳麗惠 、 吳麗玫 、 吳麗玲 、 林泰森 等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東喜公司之登記負責人 謝吉琳 ，東隆營造有限公司之登記負責人 謝文賢 、 謝賜榕 ，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發，分別於調查局訊問時，供證確實，核與證人 許李繡美 、 李忠文 、 簡豐文 、 林美助 、 李富本 、 陳武雄 、 黃乃明 、 陳松雄 、 柯雲集 、 何中田 等人於調查局時所證情節相符，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號第一三四九○號起訴書影本在卷可證，依前開事證，足認正倫公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司。又原告雖主張其於右開時日興建辦公室及警衛室，經比價後由正倫公司得標，承攬建造，雙方訂立工程合約書，並實際監造完工，有付款票據號碼明細表及收據影本可憑，且取得正倫公司開立之統一發票，而正倫公司亦已依法將該項稅額申報繳稅。惟查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之 王敏莉 、林雅玲、 張慈紋 等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與正倫公司間所訂契約書、及正倫公司開立之統一發票等證物，及正倫公司依法申報營業稅之事實，然因此等證物及事實，均係借牌時所必須偽造之物，及配合之行為，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。再者，原告雖稱正倫公司亦可能於向其標得前開工程後，將之轉包，或向第三人向其借牌競標承攬等情，然原告並未能就此一主張提出任何之證據，可資查證，亦無客觀之證據，足資證明，原告空言此一主張，自難認有實情，而難為有利原告之審酌。末按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，係以「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」，依該解釋之意旨，並未認為納稅義務人有虛報進項稅額，並於該進項稅額依法不得扣抵銷項稅額之情形下，就已非法扣抵銷項稅額部分，仍不得就該原不得扣抵之稅款，再予追補之意旨。又本件被告係依稅捐稽徵法第四十四條之規定對原告處以罰鍰，並未依營業稅法第五十一條之規定對原告處以罰鍰。是原告認本件原告原處分所為追補稅款及處以罰鍰與司法院大法官會議釋字第三三七號解釋之意旨不合，有違法之情事，尚屬誤會。綜上所述，原告所為前開主張，經核均不足採。原復查決定認本件原告上開借牌行為，係有進貨事實，而取得非實際承包興建，而屬借牌公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。並以原告所取得用以申報扣抵之正倫公司已依法報繳者營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，揆諸首揭規定，於法並無不合。原告一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月二十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十二月二十六日