裁判字號：最高行政法院101年判字第791號判決
裁判日期：民國101年08月24日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
101年度判字第791號上訴人 洪村騫 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月29日臺北高等行政法院100年度訴字第799號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為訴外人 洪圓 建設股份有限公司（下稱洪圓公司）之負責人，其於民國93年8月13日先將其所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地，為公共設施保留地）持分55641/100000，贈與其子女即訴外人 洪偉倫 、 洪萌懌 及 洪邵憶 （下稱洪偉倫等人）（持分各18547/100000）。 嗣洪偉倫 等3人於93年9月23日，復將渠等所有受贈自上訴人處之上開地號土地轉贈予訴外人臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所），並經臺北縣政府（現改制為新北市政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓公司所有坐落臺北縣新店市○○段993、9
94、996、997、998地號等5筆建築基地（下稱新店市○○段○○○○號等5筆土地）容積之獎勵。上訴人再以洪圓公司所有上開坐落新店市○○段○○○○號等5筆土地，前已於93年6月30日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）工務局申准核發之93店建字第774號建築執照建案，與洪偉倫等人，以渠等前開所取得之可移轉容積，藉由合建分屋共同開發方式，於94年1月5日簽訂合建契約書，使洪偉倫等人於96年11月10日，分別自洪圓公司取得應分得之房屋及土地出售款項各新臺幣（下同）28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元（合計85,777,084元）。嗣經被上訴人查獲，認上訴人涉有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產之情事，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，核定其96年度贈與總額為85,777,084元、淨額為84,667,084元及應納稅額為33,556,342元。上訴人不服，申請復查結果，被上訴人以本件受贈人實質上係分別於94年、96年、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、63,121,875元、7,655,209元，則受贈人於94年度及97年度實質上獲配該款合計22,655,209元部分，非屬上訴人96年度之贈與為由，獲准追減贈與總額為22,655,209元，其餘復查之申請駁回。上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於93年8月13日將系爭公設保留地贈與洪偉倫等人，於93年9月7日申報贈與稅（核課期間於98年9月6日屆滿），被上訴人已依都市計畫法第50條之1規定核定免徵贈與稅（93年9月9日核發贈與稅免稅證明書），並於93年9月20日辦竣所有權移轉登記，依土地法第43條規定，該登記即有絕對效力。而被上訴人所屬新店稽徵所於99年11月5日始寄發贈與稅繳款書，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定及財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函釋意旨，已逾核課期間。又被上訴人既核定系爭公設保留地之移轉免徵贈與稅，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受法律保障。（二）洪偉倫等人受贈系爭公設保留地後，將受贈土地捐贈予新店區公所取得可移轉容積獎勵，再與建商合作，遂行其他經濟活動，其間所涉法律上之權利義務關係，均與贈與人即上訴人無關，如涉及課稅亦應以洪偉倫等人為課稅主體。被上訴人選擇受贈人後續經濟活動中不利上訴人部分，不承認土地贈與，而違法推定為現金贈與，違反行政程序法第36條、遺贈稅法第4條第2項及民法第406條等規定。又被上訴人迂迴推定上訴人為現金贈與，剝奪都市計畫法第50條之1賦與上訴人之稅捐優惠權，增加法律所無之租稅義務，違反租稅法律主義。另被上訴人如欲自毀其先前所為之贈與稅免稅核定，應依法撤銷上訴人於93年8月13日之贈與，將系爭公設保留地回復登記上訴人名下，否則即構成同一贈與行為，重複核定（1次土地1次現金）之嚴重違法。（三）本件贈與行為及再次核定均在財政部98年7月3日台財稅字第09800237380號函釋（下稱財政部98年7月3日函釋）發布之前，該函釋並未指出原核定贈與財產為土地及依都市計畫法第50條之1規定核發贈與稅免稅證明書部分有何不法，依從新從輕、不溯既往原則，原核定應已確定，不受新解釋令影響而變更。又財政部98年7月3日函釋為行政規則，竟迂迴禁止上訴人適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，除與給予土地所有權人租稅優惠之立法意旨不符，逾越法律解釋之範圍，更增加法律所無之租稅義務，亦違背租稅法律主義。（四）購買公共設施保留地與上訴人子女獲配分配款之價差與本件購買公共設施保留地及贈與上訴人子女公共設施保留地，業經被上訴人認定無課以贈與稅之原因及必要，至於事後上訴人子女與建商合建獲配之現金，是否合理，有無因此構成贈與，亦係建商與上訴人子女之法律關係，況上訴人子女捐贈之公共設施保留地確有增加樓地板面積，其獲得之土地價款，係依合建契約獲配增加樓地板面積之合建，此充其量係土地經過房屋建築而增加總體經濟價值，與是否構成贈與根本無涉。又上訴人雖為洪圓公司負責人，然洪偉倫等人係與洪圓公司簽訂合建契約，彼等獲得建物出售之現金亦由洪圓公司給付，與上訴人無關，被上訴人竟認定為上訴人所贈與，自有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人為洪圓公司之負責人，對於無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司於93年6月30日向新北市政府工務局申請系爭993地號等5筆土地之建築執照，均知之甚詳，而上訴人於93年8月13日贈與系爭公共設施保留地部分持分予上訴人子女，使其本人與子女均持有系爭公共設施保留地持分，再透過捐贈系爭公共設施保留地換取容積獎勵增加洪圓公司系爭993地號等5筆土地之興建樓地板面積，並以合建分屋共同開發方式，使其子女自洪圓公司取得房屋及土地出售款，上訴人涉有透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負。（二）財政部98年7月3日函依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺贈稅法生效之日即有適用，本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引。上訴人以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，被上訴人在核課期間內依法補徵贈與稅，亦無不妥。（三）上訴人於93年間贈與公共設施保留地之行為雖有向被上訴人辦理贈與稅申報，亦經被上訴人核定在案。然此第一階段之贈與行為，因猶未發生規避贈與稅之法律效果，而是嗣後再為之捐贈、合建方式，使其子女等獲配出售房屋土地款，經被上訴人查核結果，始認整體行為實係藉由免徵贈與稅之公共設施保留地等方式，達到使其子女取得應稅獲配出售房屋土地款，並得規避贈與稅之租稅規避行為，乃依其行為之實質內容，依遺贈稅法第4條第2項規定為本件贈與稅之核課，實質上即含有將原認贈與標的包含免徵贈與稅之公共設施保留地部分之違法處分予以撤銷，並改按行為之實質即贈與獲配出售房屋土地款核課本件贈與稅之意旨，自無上訴人主張同一行為重複核課之問題。亦無違反土地法第43條、遺贈稅法第4條第2項及民法第406條規定及與都市計畫法第50條之1規定之立法意旨不符情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人有透過先將其所有系爭公共設施保留地土地持分55641/100000，贈與其子女洪偉倫等人，再由洪偉倫等人轉贈予原臺北縣新店市公所，並經原臺北縣政府同意渠等取得可移入增加洪圓公司系爭993地號等5筆土地（93店建字第774號建築執照）之容積獎勵，與洪圓公司簽訂合建契約書，藉由合建分屋共同開發方式，將獲配出售分得之10戶土地及房屋之價款金額85,777,084元（該10戶總售價共計95,558,083元，扣除銷售管理費9,780,999元，淨額為85,777,084元）贈與洪偉倫等人之手段，巧妙迴避其應稅款之義務，有濫用私法形成自由之稅捐規避行為。（二）將上訴人贈與其子女洪偉倫等人系爭653地號土地之持分各18547/100000，與嗣後洪偉倫等人因合建分屋所分得之價款淨額85,777,084元相較，因在稅捐法上造成如此大之差異，顯示上訴人係透過人為迂曲輾轉手段予以扭曲，讓「贈與土地持分」效力，實質形成「贈與合建分屋款」終局少納稅之結果。上訴人在透過濫用私法形成自由之稅捐規避行為，在規範上，應被評價為「由量變到質變」，即不具「超過贈與稅免稅額」效力之「贈與土地持分」，形成實質「超過贈與稅免稅額」之「贈與合建分屋款」終局規避結果，符合不當為自己規避「納稅義務」之構成要件，成立稅捐規避。（三）上訴人以稅捐規避為主，兼及實質經濟安排之濫用私法形成自由之規避稅負行為，因具備違法性之認識而可責，究其實質乃係一贈與事件，並無區分為（被上訴人所謂）第一階段或第二階段之必要，被上訴人既在合法課徵期間（7年）內予以補徵本件稅賦，於法要無不合，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決應認已確定之核定免徵贈與稅之行政處分為合法之行政處分，上訴人亦無行政程序法第119條事由，上訴人應可主張同法第8條及司法院釋字第525號解釋理由書所揭示之信賴保護原則，因本件贈與財產已辦理產權移轉登記，贈與效力已生效，受贈人可本於憲法保障之財產權，將系爭公共設施保留地捐贈給新店市公所，取得可移轉之容積獎勵，並有權與建商合作取得現金。原判決未查，逕以上訴人係洪圓公司負責人作為立論基礎，論斷上訴人必定確知合建契約之實質內容，認定上訴人有規避稅捐違法行為，有適用法令錯誤之違誤。（二）贈與稅核課之對象為贈與人，洪偉倫等人所獲得之現金係取自洪圓公司，並非上訴人；且該現金為洪圓公司售屋之所得，並非上訴人所有，原判決一方面以洪圓公司給付給洪偉倫等3人現金，做為認定上訴人贈與行為時點之依據，似認贈與人為洪圓公司，一方面又認定上訴人為贈與行為人而認被上訴人課徵贈與稅處分並無違法，判決顯有理由不備及矛盾之違背法令。（三）原判決以遺贈稅法第3條、第4條、第24條第1項，司法院釋字第420號解釋意旨之量能平等負擔之實質課稅原則作為本案課稅之法律依據，然被上訴人所為補徵贈與稅處分係以財政部98年7月3日函釋為法律依據，上訴人於原審中主張本案原核定已確定，應不受新解釋令影響而變更，原判決未查，有判決不備理由之違誤。（四）核定免徵贈與稅之行政處分係確定之合法行政處分，且經被上訴人所自認，然原審未說明依何依據與事實認定該行政處分違法而判決被上訴人應於本件判決後依法撤銷該核定，係屬判決不備理由之違背法令。（五）被上訴人就上訴人系爭贈與公共設施保留地予其子女之行為，因已有合法確定之免徵贈與稅處分在先，自不得再就同一贈與事件重複核定贈與稅，惟原判決均無具體論述為何認定本件係實質上為一贈與行為，亦未具體論述為何本件核課期間為7年，亦有適用法令違誤等語。
六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。…」亦為稅捐稽徵法第21條及第22條所明定。又司法院釋字第420號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，故98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由略以：「…租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。…」。而所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
（二）再按「主旨：贈與人贈與免徵贈與稅之公共設施保留地予子女，其子女轉贈地方政府取得可移轉之容積，贈與人再以本人為負責人之建設公司與其子女所取得之可移轉容積合建，使其子女獲配售屋款，應否依實質課稅原則課徵贈與稅乙案。說明：○君於93年8月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9月20日完成登記，其子女於93年9月23日轉贈地方政府取得可移轉容積獎勵，○君於94年1月5日再以本人為負責人之建設公司與子女所取得之可移轉容積合建，使其子女於96年間獲配售屋款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，應有實質課稅原則之適用，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。…。」亦經財政部以98年7月3日函釋在案。該函釋乃主管機關財政部依遺贈稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺贈稅法之立法意旨，尚未逾越遺贈稅法第4條第2項之規定，應自法規生效之日起有其適用。
（三）上訴人於92年12月2日以15,624,375元成本購買系爭公設保留地之應有部分67022/100000，為使其本人與子女洪偉倫等人均持有系爭公設保留地應有部分，於93年8月13日贈與系爭公設保留地部應有部分55641/100000予洪偉倫等人，於93年9月20日辦妥所有權移轉登記，洪偉倫等人隨即於93年9月23日透過將公設保留地轉贈地方政府以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1月5日與經營住宅大樓開發租售業之洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約。而上訴人為洪圓公司之負責人，依其持股比例為：91年9月30日至10月21日：90％，93年10月22日至94年1月30日：70％，94年1月31日至97年8月12日：86.5％，足認上訴人對洪圓公司之經營運作有絕對的主導權，且上訴人對於無償捐贈公共設施用地即可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6月30日申請993地號等5筆土地之建築執照等，均知之甚詳。透過洪偉倫等人就受贈公設保留地應有部分之轉贈而獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，洪偉倫等人於94年、96年及97年各自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209元，合計85,777,084元，為上訴人贈與其子女洪偉倫等人系爭公設保留地部分應有部分成本之5.49倍（85,777,084元/15,624,302元）等情，為原審依職權認定之事實。是被上訴人核定上訴人贈與總額為85,777,084元，本件受贈人實質上係分別於94年、96年、97年間自洪圓公司取得獲配出售房屋及土地款（現金）各15,000,000元、63,121,875元、7,655,209元，則受贈人於94年度及97年度實質上獲配該款合計22,655,209元部分，非屬上訴人96年度之贈與為由，復查決定准予追減贈與總額22,655,209元，洵非無據。原判決認上訴人係透過先贈與公共設施保留地予洪偉倫等人、再利用洪偉倫等人將受贈之公設保留地轉贈政府機關以換取可移轉容積率獎勵之方式，增加建築基地樓地板面積，再以合建、委託出售、分配屋款等方式，將應稅之現金贈與改以贈與免稅之公設保留地方式為之，其行為已達租稅規避，應可認定屬遺贈稅法第4條第2項之贈與行為，乃將上訴人所為之稅捐規避行為予以導正認定上訴人真正之目的在於贈與應稅之現金，並以洪偉倫等人取得現金之時點作為贈與時點等情，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，駁回上訴人之訴，其認事用法並無違誤。所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨稱原判決有不適用法規及適用法規不當之判決違背法令，自非可採。
（四）復按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至本院61年判字第70號判例（就查扣物引擎及輪胎是否夾在進口廢鐵所為爭執）、100年度判字第8號判決（就股票移轉予兄是否涉有二親等內親屬間財產之買賣情事所為爭執），案情均有異，上訴人予以援引，尚為誤解。
（五）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適用不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年8月24日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官吳慧娟法官鄭小康法官林樹埔法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國101年8月24日
書記官王史民