裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第468號判決
裁判日期：民國100年07月21日
裁判案由：會計師法
臺北高等行政法院判決
100年度訴字第468號100年7月7日辯論終結原告 孟天恩
梁琦建 共同訴訟代理人 謝進益 律師被告行政院金融監督管理委員會代表人 陳裕璋 （主任委員）訴訟代理人 林秀美
蘇淑卿 上列當事人間會計師法事件，原告不服行政院中華民國100年1月20日院臺訴字第1000090889號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據中華民國會計師公會全國聯合會（下稱全聯會）之查報，以原告均係大鼎聯合會計師事務所（下稱大鼎事務所）之合夥人， 李美娜 未具會計師資格且非大鼎事務所員工，卻以該事務所名義印製名片招攬業務，並於事務所辦公及接洽業務時，皆以會計師自居，原告對於李美娜使用大鼎事務所之標識印製名片置於該事務所櫃檯而對外招攬業務等行為，未加以禁止，難謂不知情，顯有將會計師事務所標識出借與未取得會計師資格之人使用，乃依會計師法第70條規定，分別以民國99年10月11日金管證審罰字第09900502471號及第00000000000號裁處書（下合稱原處分）各處原告二人罰鍰新臺幣（下同）60萬元。原告不服，提起訴願無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠行政機關之行政處分及裁量，必須確實證明其違法之事實
，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處分即不能認為合法。
⒈按行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與
調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，行政程序法第43條定有明文。
⒉次按最高行政法院89年判字第1830號判決要旨：「惟按
認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，本院61年判字第70號著有判例。
是本件被告必以有確實證據，並依經驗法則及論理法則足堪證明原告確有違首揭規定之事實，據以處罰方得謂與法無違．．．原告既堅決否認於彰化縣○○鄉○○村○○路堆放廢皮革屑，從事清理業務，復無原告於上開地點違法眝存系爭廢棄物事實之直接證據。則被告機關於未查明該址房、地之所有權人或使用人前，究竟如何推論係原告在埤頭鄉上址違規從事皮革屑清除與處理工作，綜觀全卷，無以明之。」⒊再按最高行政法院89年判字第1767號判決要旨：「惟按
，當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。次按，事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎；本院39年判字第2號、62年判字第402號著有判例。查所謂「大量排放空氣污染物」，既為空污法第20條第1項違章行為之成立要件。而原告並一再否認其反應器發生氣爆後，反應器內鄰二甲苯有自破裂盤溢散大量排放而造成空氣品質嚴重惡化、危害國民健康之情事；則就原告有「大量排放空氣污染物」之違法事實，揆諸上揭判例意旨，自應由被告負舉證責任。」⒋由上，行政機關對人民之處分，應以事實為依據，事實
應從證據認定之。所謂證據，係指依經驗與論理法則，直接、間接足以推論證明違法行為之一切證人、證物而言，故認定違法行為事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內。而所謂間接證據，係指所成立之證據，在直接關係上，足以證明他項事實，而由此他項事實，本於推理作用，且不違背一般經驗法則，認定為違法之事實基礎。
㈡會計師法第70條規定之立法意旨應係禁止將會計師證照或
標識借牌予他人使用而從事會計專業事項者，以免破壞我國會計體制。
⒈按最高行政法院92年判字第1466號判決要旨：「查國家
設立專業證照制度，係為保護人民之生命財產，因此規定有關專業事項，非取得該專業證照不得為之；且專業人員於執行業務時，除應本於專業判斷外，並應遵守相關法令，其有違反者，並以法令約制，以維護國家證照制度及人民生命財產安全。」⒉由上可推知會計師法第70條規定之立法意旨，應係國家
設立會計師專業證照制度，係為保護人民之生命財產，因此規定有關會計專業事項，非取得該會計師專業證照不得為之；且會計師專業人員於執行業務時，除應本於專業判斷外，並應遵守相關法令，其有違反者，並以法令約制，以維護國家證照制度及人民生命財產安全。故如國家所發會計師證照或標識，任由借牌使用從事會計專業事項者，則將破壞我國會計體制，國民財產將無以保障。
㈢原處分與訴願決定逕憑全聯會所搜集之不完整且片面之證
據，即認定原告等有違反會計師法第70條規定之情事，顯有違反行政程序法第43條規定以及上開相關最高行政院判決意旨之違法情事，存有重大明顯之瑕疵。
⒈原告合夥實質經營大鼎事務所，僅與李美娜商談，由李
美娜對外引進客戶案源之業務。就實質查帳等會計專業業務仍係原告本人所親自執行與辦理，從未將會計師執照與標識租借予李美娜而由其執行實質會計專業業務之情事。
⒉次查經原告調查事件始末，亦未發現李美娜有對外自稱
會計師及事務所員工稱其李美娜為會計師之情事。縱若有此情事，亦僅李美娜個人與員工之個人情事，原告並未同意或容許此情事之發生，與原告並無關聯。
⒊再查，原處分與訴願決定所依據全聯會之上開資料，僅
屬間接證據性質，依論理與經驗法則僅足以推論原告同意李美娜得印製原告合夥設立之事務所名片而對外從事引進客戶之業務。該名片上亦從未有會計師或負責人等字眼，依論理與經驗法則顯不足以推論原告等有將會計師執照與標識租借予李美娜而由其執行實質會計事務所之專業業務之情事。
㈣原處分與訴願決定僅以原告容許非會計師與助理身分之第
三人印製事務所名片，及原告容許非會計師與助理身分之第三人於其事務所另設立顧問公司，即謂原告有出借事務所標識等云云，惟查：
⒈本件實務上眾多會計師事務所均允許非會計師與助理身分之第三人，印製無抬頭之事務所名片。
⒉由眾多事務所容許非會計師與助理身分之第三人印製事
務所名片，足見會計業界委由第三人對外接洽客戶，實屬常態。
⒊本件實務上會計師亦與非會計師身份之記帳士與稅務士
等人士合作，設於同一間辦公室，由非會計師人士分別辦理工商登記等非會計業務，實屬常態。
⒋本件第三人自行設立顧問公司，與原告共同分擔辦公室
成本，由第三人另外辦理工商登記等業務，第三人並不實質介入原告所負責之會計業務。
㈤是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠依全聯會派員至大鼎事務所查證時錄影存證製作之查訪影
音光碟得知，該事務所確實置有李美娜以該事務所名義印製未具頭銜之名片，且大鼎事務所員工並稱李美娜為會計師，李美娜亦以會計師自居。又前開全聯會查證之資料係屬間接證據性質，依理論與經驗法則足以推論原告等同意李美娜得印製原告合夥設立之大鼎事務所名片而對外招攬業務，且原告亦表達與李美娜共同開拓案源而具承攬或委任關係，故李美娜非大鼎事務所之員工，前開查證資料又足以推論原告同意李美娜得印製該事務所名片而對外招攬業務，被告以原告顯有將會計師事務所標識出借與未取得會計師資格之人使用，核有違反會計師法第70條之違法情事，依法對原告處以罰鍰，於 法洵 屬有據，尚無不合。
㈡另原告主張僅與李美娜商談由李美娜對外引進客戶案源之
業務，就實質查帳等會計專業業務仍係原告等本人親自執行與辦理，從未將會計師執照與標識租借予李美娜而由其執行實質會計專業業務之情事一節。依會計師法第39條規定：「會計師得執行下列業務：一、財務報告或其他財務資訊之簽證。二、關於會計之制度設計、管理或稅務諮詢、稽核、調查、整理、清算、鑑定、財務分析、資產估價或財產信託等事項。三、充任檢查人、清算人、破產管理人、仲裁人、遺囑執行人、重整人、重整監督人或其他受託人。四、稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽證。五、充任工商登記或商標註冊及其有關事件之代理人。六、前五款業務之訴願或依行政訴訟法規定擔任稅務行政訴訟之代理人。七、持續查核、系統可靠性認證、投資績效認證等認證業務。八、其他與會計、審計或稅務有關之事項。」會計師得執行之業務非僅限於原告所稱實質查帳等會計專業業務，且營利事業所得稅查核簽證及未分配盈餘查核簽證係由原告簽章，亦不足以證明係原告親自執行業務而未將事務所標識出借予他人。原告稱調查事件始末，未發現李美娜有對外自稱會計師及事務所員工稱李美娜為會計師之情事。縱若有此情事，亦僅李美娜個人與員工個人情事，原告並未同意或容許此情事之發生，與原告無關等情，核屬辯辭。
㈢是被告聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實，有原處分（本院卷第25至26頁）、訴願決定書（本院卷第27至29頁）、原告親自執行與辦理會計專業業務之查核報告（本院卷第30至132頁）附卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告對於李美娜使用大鼎事務所之標識印製名片置於該事務所櫃檯而對外招攬業務等行為，未加以禁止，各處原告罰鍰60萬元，是否適法？茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點予以析述。
五、按「為建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能，特制定本法。」、「會計師以發揚執業品質、增進專業技能、促進經濟發展為使命。」、「（第
1項）中華民國人民，經會計師考試及格，領有會計師證書、取得會計師資格者，得充任會計師。（第2項）本法施行前依法領有會計師證書者，仍得充任會計師。」、「（第1項）會計師對於承辦業務所為之行為，負法律上責任。（第
2項）會計師對於協助其執行簽證工作之助理人員，應善盡管理監督之責任。」、「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」會計師法第1條、第
2條、第5條、第40條、第41條分別定有明文。是會計師法之立法目的，在於建立會計師專業制度，維護其專業品質，以健全其在經濟活動之專業功能，而會計師係以發揚執業品質、增進專業技能、促進經濟發展為使命之專門職業人員，對國家財經領域係具有高度專業性、技術性之重要職務，故依現行法，我國人民須經會計師考試及格、領有會計師證書、取得會計師資格者，始得充任會計師；再者，會計師尚對於承辦業務及協助其執行簽證工作之助理人員，應負法律責任並善盡管理監督之責任，會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。由上可知，會計師乃具有高度專業、技術、屬人性質之專門職業人員，與國家財經工商制度之健全發展息息相關，進而對一般國民之權利義務產生重大影響，當須親自執行業務，而不得將會計師印章、證書、事務所標識出借與未具會計師資格之人使用，故會計師法第70條規定：「會計師將會計師章證或事務所標識出借與未取得會計師資格之人使用者，處新臺幣六十萬元以上三百萬元以下罰鍰，並限期命其停止行為；屆期不停止其行為，或停止後再為違反行為者，處三年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以上三百萬元以上罰金。」是上開立法係考量處分之衡平性，應先科處罰鍰並限期停止行為；若仍不停止其行為，應科處刑罰，以產生嚇阻作用。至會計師提供證照予未具會計師資格者使用，則尚可依刑法第21
5條科以業務上文書登載不實之罪。
六、本件被告以原處分認原告違反會計師法第70條之規定而予以裁罰，業據其提出全聯會於99年3月間至大鼎事務所查訪影音光碟、李美娜以大鼎事務所名義印製之名片為證。原告雖先以：上開光碟並非全聯會該次查訪之全程錄影，顯係經全聯會剪接，自係不完整且片面之證據；又光碟中李美娜並未自稱會計師，大鼎事務所之經理（即光碟影像20秒出現之男子）亦未稱李美娜為會計師，「李美娜會計師」之詞均係出自全聯會查訪人員之口，是大鼎事務所經理、李美娜雖未否認，惟其等被動回應均係查訪人員之誘導所致，光碟亦有瑕疵等情為主張。茲以：
㈠經本院於100年6月22日準備期日會同兩造當庭勘驗光碟，其中場景畫面略以：
⒈一開始出現招牌，係以由上而下分別臚列「大鼎聯合會
計師事務所」、「合興企業顧問有限公司」、「中華民國國際教育協會」。
⒉14秒時出現李美娜以大鼎事務所名義印製之個人名片。
⒊19秒時，查訪人員與大鼎事務所經理為如下對話：
查訪人員：「這是美嗎？」經理：「美麗的美。」查訪人員：「李美娜會計師喔。」經理：「對對對。」查訪人員：「那你們這邊有幾位會計師？」經理：「我們有3個啊。」⒋36秒時，出現大鼎事務所辦公室之畫面，並以箭頭指出
李美娜辦公室之位置；1分3秒時，李美娜自該辦公室之門出現於畫面，並稱：「有什麼事嗎？」⒌1分4秒時，查訪人員與李美娜為如下對話：
李美娜：「嗯，我們也不讓人家開價錢，我們也不給人家那個．．．你需要我們幫忙，往往我們都會啦。」查訪人員：「李美娜會計師。」李美娜：「對。」查訪人員：「妳工作應該很久了吧。」李美娜：「我工作多少年給你猜。」查訪人員：「40。」李美娜：「我55，喔我56了。」以上有光碟及該期日筆錄附卷可稽。
㈡全聯會查訪當日，查訪人員係見大鼎事務所櫃檯置有李美
娜以該事務所名義印製之名片，取出一張詢問辦公室內大鼎事務所經理李美娜之身分，該經理於查訪人員稱「李美娜會計師」時非但未即時否認，反而續於查訪人員詢及有幾位會計師時回答3人，而此段對話於光碟中係屬連續而未見有何剪接之痕跡，是如李美娜未於大鼎事務所以會計師身分自居，則身為事務所之經理豈有未即時予以否認，更進而回答該事務所會計師之人數？此均與常情有違，難認此段對話係出於查訪人員之誘導所致，而有何瑕疵可言。
㈢光碟1分4秒以降出現查訪人員與李美娜之對話亦未見有
何剪接之痕跡，於語氣上，查訪人員問及「李美娜會計師」、「妳工作應該很久了吧」原本容應係一個完整問句，惟李美娜於查訪人員稱之為「李美娜會計師」時，即立即回應稱：「對。」更未見有何否認之表示，另參以其係自該事務所內之某間個人辦公室出來會客之情以觀，亦堪認定李美娜確係以大鼎事務所之會計師自居，且此段對話亦難認係出於查訪人員之誘導，自得作為上開認定之證據。㈣綜上，被告所提全聯會派員查訪光碟，或因全聯會不願使
查訪人員曝光之故予以剪接，惟就查訪人員分別與大鼎事務所經理及李美娜之兩段對談過程，尚能謂連續而未見有何剪接之情形，是被告以此查訪光碟認定原告違反會計師法第70條，尚難謂認定事實有何違法之處。
七、次按「會計師得執行下列業務：一、財務報告或其他財務資訊之簽證。二、關於會計之制度設計、管理或稅務諮詢、稽核、調查、整理、清算、鑑定、財務分析、資產估價或財產信託等事項。三、充任檢查人、清算人、破產管理人、仲裁人、遺囑執行人、重整人、重整監督人或其他受託人。四、稅務案件代理人或營利事業所得稅相關申報之簽證。五、充任工商登記或商標註冊及其有關事件之代理人。六、前五款業務之訴願或依行政訴訟法規定擔任稅務行政訴訟之代理人。七、持續查核、系統可靠性認證、投資績效認證等認證業務。八、其他與會計、審計或稅務有關之事項。」會計師法第39條亦規定甚明。原處分認原告違反會計師法第70條，除上開查訪光碟外，尚提出李美娜以大鼎事務所名義印製之名片為證（訴願可閱卷第77頁）。原告雖以：原告與李美娜間並無僱傭關係，李美娜非事務所之員工，原告係委任李美娜，由李美娜負責工商招攬之業務，之所以容許李美娜印製會計師事務所的名片，並不代表就是出借會計師事務所標識，只是代表事務所對外經營客戶間的關係等情為主張。茲以：
㈠會計師法除規定會計師外，尚包括協助會計師執行簽證工
作之助理人員（會計師法第18條規定參照），而依會計師法第18條第2項規定，會計師事務所應於每半年度終了後10日內，將擔任上開簽證工作之助理人員受僱或解僱資料報請全聯會備查，足認協助會計師執行簽證工作之助理人員與會計師事務所間係成立僱傭關係，被告亦陳稱實務上會計師的助理人員是可以事務所名義印製名片；惟本件依原告陳稱其與李美娜並非僱傭關係，而係委任關係，顯見李美娜非大鼎事務所之助理人員，原告自不得以招攬業務為由，任由李美娜以大鼎事務所之名義印製名片，而使他人有混淆之虞。
㈡原告雖主張其僅係委任李美娜對外進行工商招攬業務等情
，惟核李美娜之名片，其抬頭即列明「大鼎聯合會計師事務所」及該事務所鼎型圖案標記外，於相關業務上尚列明「工商／公司／行號設立、變更帳務整理、稅務解答、稅務簽證、財務簽證、商標專利、制度設計、境外公司設立規劃」等字句，而非僅原告主張工商業務一項，而上開業務中，至少財務簽證、稅務簽證等項目應僅得由會計師親自或於會計師監督下由協助會計師執行簽證工作之助理人員方得執行，而不得由不具備上開資格之人任意為之，是由此節以觀，亦足認原告將大鼎事務所標識出借與未取得會計師資格之李美娜以印製名片之方式予以使用。
㈢繼以，李美娜之名片上除列明上開資料外，其地址「臺北
市○○○路○段○○○號10樓之6」、電話「（00）00000000」、傳真「（00）00000000」，均與原告孟天恩於全聯會99年度會員名錄及會籍資料核對調查表、原告梁琦建於中華民國會計師名簿之記載完全相符（訴願可閱卷第22至23頁），縱令原告主張一般會計師事務所亦多以委任他人招攬業務之情非不可採，惟本件特別之處，在於全聯會查訪人員係親赴大鼎事務所進行查訪，李美娜及受僱於該事務所經理於查訪人員執上開名片稱呼李美娜會計師時，非但未予以否認，反均稱「對」以肯定此項稱謂，尤以該經理既係受僱於大鼎事務所，豈有不知李美娜不具會計師身分及資格之理，是綜上諸節，原告既允許李美娜印製大鼎事務所之名片並置放於櫃檯供客人自由取得，且在他人赴大鼎事務所進行接洽業務時，更容認李美娜以該事務所會計師身分自居，正是違背會計師法第70條規定「設立會計師專業證照制度，係為保護人民之生命財產，因此規定有關會計專業事項，非取得該會計師專業證照不得為之；且會計師專業人員於執行業務時，除應本於專業判斷外，並應遵守相關法令，其有違反者，並以法令約制，以維護國家證照制度及人民生命財產安全。故如國家所發會計師證照或標識，任由借牌使用從事會計專業事項者，則將破壞我國會計體制，國民財產將無以保障」之立法意旨，是縱以原告係委任李美娜招攬業務，惟李美娜非但印製以大鼎事務所為名義之名片，更進而以該事務所會計師身分對外接洽業務，是原告將會計師事務所標識出借與未取得會計師資格之李美娜使用之事實，已至為明確。
㈣至於原告雖另以：原告係親自執行與辦理實質查帳等會計
專業業務，又大鼎事務所之會計師除原告2人外尚有訴外人 張聰德 ，合計3位會計師，各有獨立之辦公處所，是訴外人李美娜並未執行大鼎事務所任何會計師業務等情為主張，並提出會計業務查核報告書數件、相片6幀為證（本院卷第30至132、168至174頁）。惟查，上開查核報告書，至多僅能證明原告確曾為相關公司相關帳冊簽證申報之情事，至於該6幀相片不知係何時進行攝影，實均不足影響全聯會查訪人員於99年3月間至大鼎事務所查訪所得之違法事實，是原告此部分之舉證，亦難為有利於其之認定。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非足採。從而，原處分認原告係大鼎事務所之合夥會計師，李美娜未具會計師資格且非大鼎事務所員工，卻以該事務所名義印製名片招攬業務，並於事務所辦公及接洽業務時，皆以會計師自居，原告對於李美娜使用大鼎事務所之標識印製名片置於該事務所櫃檯而對外招攬業務等行為，未加以禁止，顯有將會計師事務所標識出借與未取得會計師資格之人使用，乃依會計師法第70條規定，各處原告二人最低額度之罰鍰60萬元，於法無違，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據經本院審酌後，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月21日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官林玫君法官鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年7月21日
書記官吳芳靜