裁判字號：最高行政法院94年判字第295號判決
裁判日期：民國94年03月03日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
94年度判字第00295號上訴人財團法人楊姓四知堂代表人甲○○訴訟代理人 陳國堂 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○
(送達代收人 陳敏慧 上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國92年9月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3267號、92年度訴字第4102號等判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原判決認財政部55臺財稅發第11543號、民國（下同）81年3月4日臺財稅第000000000號及90年11月1日臺財稅第0000000000號等函釋乃財政部主管機關之權責就土地稅減免規則第8條第1項第9款之規定所為解釋，與「專供」公開傳教佈道之教堂、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地之規定意旨相符。惟查上訴人之組織章程與黃種德堂大宗祠之章程顯然不同，上訴人章程明定祀奉之神明及先賢，而黃種德堂大宗祠之章程第6條規定凡屬江夏裔孫者均可申請進主，須依照安奉位置數捐款，足證上訴人與黃種德堂大宗祠不同，不能以55台財稅發第11543號函釋解釋上訴人免稅之案例。另81年3月4日臺財稅第000000000號函釋為財團法人 陳德星堂 ，祭祀 陳氏 祖先之宗祠兼供紀念先賢或 舜帝 等使用，與上訴人財團法人楊姓四知堂附設 楊聖廟 尊奉 玉皇 大帝及 楊令公 一門忠烈為國捐軀之家族、 關聖帝君 及 福德正神 、 神農 大帝及 孔子 等諸神聖先賢有別，上訴人在左側功德堂祀奉 楊六賽 （楊令公之六男）及為國捐軀之家族、宋代吏部少卿 楊明珠 暨「堂上楊姓歷代祖考妣」之神位，而不能認定祀奉該「歷代祖考妣」之神位即解釋為私人之祠堂。再90年11月1日臺財稅第0000000000號函釋認定上訴人與楊姓祠堂併用同一建物，惟按臺北市並無楊姓大宗祠之法人存在，在網路查有財團法人臺北市 楊豐隆 宗祠設於○○區○○街○段○○○巷○弄○號，楊豐隆宗祠才是 楊氏 大宗祠。另「楊姓宗親會」會址乃設於臺北市○○區○○街○號2樓，成立於民國43年7月11日，顯見兩者皆與本廟無任何關係。被上訴人認定上訴人與楊姓祠堂用同一建物應負舉證責任以證其實。次按楊氏大宗祠為日治時代之建物，光復後已廢除，該供桌係古董，重新油漆，為上訴人所用，以供放置鮮花、素果，祭拜廟內功德堂諸神位之用，自不能聯想為廟寺與宗祠合用，如上訴人與楊氏大宗祠合用一建物，焉有將刻有楊氏大宗祠供桌雕刻之金字漆滅，此可參閱被上訴人提出附圖，證明該供桌並非代表楊氏大宗祠。原判決認定楊聖廟無「專供」紀念先賢先烈，有其理由不備之違法。又上訴人在楊六賽及其為國捐軀之家族暨楊明珠神龕內供奉10多座神位，除楊氏歷代祖考妣外，其餘均為楊家將為國捐軀之神位，以後91年寺廟重新裝潢，將部分神位併為功德祿位，將原祀奉神位之姓名登載於祿位牌上以供參拜，如上訴人為宗祠，50多年來應有數千數萬之神主牌進主，豈僅10位神主牌，足證原判決採證之違法。再者，上訴人遭受被上訴人課徵地價稅後，萬華區公所亦出具證明上訴人之土地為符合免稅規定，再該所主管人員萬義暘到庭作證該廟寺有開放供眾人膜拜，又上訴人附近之保德里、銘德里、榮德里、華中里、中德里之里長及里民於91年1月2日簽署，證明上訴人有開放自由進出供信徒參拜，顯為歷年來均自由開放，原審未予調查，竟稱該證明書為臨訟製作，無定日期，視為以後才開放，採信被上訴人職員不實之暗訪，為上訴人不利之判決，顯有理由不備之違法。至於被上訴人主張依本法第24條第1項規定，自88年起既經被上訴人核定應課徵地價稅，上訴人如主張系爭土地有減免事實存在，即應於89年及90年地價稅開徵40日前提出申請，然上訴人認被上訴人前已准上訴人免徵土地稅已有數十年未曾有減免原因消滅情事，被上訴人違法課徵89年及90年之土地稅，與法不合，上訴人自不因課徵88年度之土地稅，次年課徵40日前未提出申請而失效。況按上訴人捐助暨組織章程第4條規定：「本堂任務每年春秋舉行慶典」、第5條規定「本堂財產及經費來源：1.原有會員捐獻。4.會員特別捐獻。」至於會員均為楊姓四知堂者，以宗親稱呼樂捐有何不妥，每年春秋、五節舉行祭拜玉皇上帝、楊令公等神明祖先，以會員捐獻購買牲禮，爾後，烹飪該祭品會員聚餐，亦是一般寺廟祭拜聚餐之風俗，與上訴人之章程並不違背，自不因帳目記載「楊姓宗親樂捐」、「春秋季祭典拜祖」即斷章取義認定該行為為宗嗣性質，顯有採證予盾之違法。另土地稅減免規則第8條第1項第9款之法條結構上，「專供」兩字與「紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」間存有頓號與「及」字分隔之，亦即「專供公開傳教佈道之教堂」、「經內政部核准設立之宗教教義研究機構」、「寺廟用地」、「紀念先賢先烈之館堂祠廟用地」四者並列，財政部之函釋乃對於法律所為之擴張解釋，增加法律所無之限制。退步言之，若立法者原意與財政部之函釋相同，則如上所述，其立法技術實值商榷，但於重為修法之前，應回歸文義解釋，否則有違租稅法定主義之構成要件明確之要求。此外，行政機關作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例所拘束，此乃基於平等原則、信賴保護原則以及禁反言之誠實信用原則而來。本案上訴人所有之楊姓聖廟用地自民國49年設立至88年稅捐機關違法開徵地價稅止，皆依土地法與土地稅減免規則之規定免徵地價稅。稅捐機關反覆援用土地稅減免規則近40年，其慣行已使人民產生「法之確信」，亦即人民對之已產生信賴。故除非有正當理由，諸如有情勢變更等情事，否則難以驟然開徵稅賦。本案楊姓聖廟用地自成立至今，皆為祭祀神祉及古聖先賢之用，並未有任何新發生符合課徵地價稅之情事，行政機關猝然開徵地價稅，一反數十年來之慣行，已違反行政自我拘束之原則，原處分屬行政裁量權之濫用，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段145地號應有土地部分，經被上訴人所屬萬華分處查明系爭145地號土地之地上建物（建物門牌號碼為臺北市○○街○○○號1至5樓）1樓雖置有供桌及神像，卻比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，系爭建物至5樓中，除4樓部分置有兩張椅子外，其餘似呈空置狀態，核與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定不合。況依土地稅減免規則第24條第1項規定，臺北市89年地價稅自89年11月16日起徵收，90年地價稅自90年11月1日起徵收，本件上訴人所有系爭土地，自88年起既經被上訴人核定應課徵地價稅，上訴人如主張系爭土地有減免事由存在，即應於89年及90年地價稅開徵40日前提出申請，否則即無法減免89年及90年之地價稅。從而，被上訴人所屬萬華分處按一般用地稅率核課系爭145地號土地89年及90年地價稅之處分，於法並無不合。次查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段201地號上訴人應有部分之土地部分，其地上建物門牌號碼為臺北市○○街○○○巷○○號房屋，為上訴人法人登記之主事務所所在，有其提出之法人登記證書影本附卷可參。上訴人於88年7月間向臺北市政府申請該楊聖廟辦理寺廟登記，經臺北市政府民政局於88年7月5日發給寺廟登記證，並註明為上訴人附設，楊姓聖廟雖持有臺北市政府民政局核發之臺北市寺廟登記證，惟廟之左右殿設有祭祀祖先之宗祠及宗親會，有被上訴人所屬萬華分處88年4月29日所攝照片影本附於原處分卷可參，嗣該分處又於89年7月14日至現場勘察結果，原該廟左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，右殿所供奉之祖先牌位已撤離，僅留刻有「楊姓大宗祠」之供桌；被上訴人因2次訴願決定將原處分撤銷，認有適用法令疑義，遂陳報財政部，經該部以90年11月1日臺財稅字第0000000000號函核釋：「本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」因此被上訴人所屬萬華分處再於90年11月16日派員至現場勘查結果，發現楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化。次查，被上訴人所屬萬華分處於90年11月16日所拍攝之供奉牌位，其中有「堂上楊姓歷代祖考妣之神位」一座，核與其供桌刻有「楊氏大宗祠」相符，足證其具有祠堂之性質；再參照上訴人88年度結算申報書亦列有「楊姓宗親樂捐、聚餐費」收入、「春秋季舉行祭典拜祖聚餐每年五節牲禮品」支出，足證其兼具有祠堂之用途甚明；至於被查獲並予以課稅後，改為僅供奉楊氏4座功德祿位，嗣經被上訴人所屬萬華分處於91年3月4日以北市 稽萬乙 字第09160203109號函認定系爭土地合於上開減免規定免徵地價稅，與被上訴人自88年起至90年間多次現場履勘查獲之事實既有不同，則嗣後91年之准許減免地價稅，自無礙於本件88年否准免稅之認定。
另查萬華區公所87年4月24日函，僅證明系爭土地為不以營利為目的之公益事業用地，至於是否兼作祠堂用途並未敍明；臺北高等行政法院另案傳喚證人萬華區公所萬義暘亦稱並未注意所供奉牌位內容，自不足作為上訴人有利之證據。準此，系爭201地號土地地上建物既有部分房間供祭祀祖先之宗祠使用，核非專供紀念先賢先烈使用，故無土地稅減免規則第8條第1項第9款規定之適用。況上訴人89年之地價稅既經被上訴人駁回，則90年地價稅部分，如認有免徵之事由，即應另提出申請，本件上訴人未於90年地價稅開徵40日前提出申請，此為上訴人所不爭，則上訴人亦不得主張應減免90年地價稅等語，資為抗辯。另其補充答辯狀所稱系爭土地於93年7月15日經逕行分割為201-1地號，經會同現場勘查結果，201-1地號作道路使用，符合免徵，其地價稅應予更正乙節(非本件上訴爭執範圍)。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定，私有土地必須係有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、或經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地為限，始能獲得減免地價稅。又財政部55財稅發第11543號、81年3月4日臺財稅第000000000號及90年11月1日臺財稅字第0000000000號等函釋乃財政部本於主管機關之權責就土地稅減免規則第8條第1項第9款之規定所為之解釋，核其解釋意旨，與土地稅減免規則第8條第1項第9款所定係以「專供」公開傳教佈道之教堂、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地之規定意旨相符，被上訴人自得予以援用。查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段145地號上訴人應有部分土地部分，經被上訴人所屬萬華分處前於89年5月29日派員至系爭145地號土地之地上建物（建物門牌號碼為本市○○街○○○號1至5樓）現場勘查結果，發現系爭房屋1樓雖置有供桌及神像，卻比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，系爭建物2至5樓中，除4樓部分置有兩張椅子外，其餘似呈空置狀態；另1樓部分雖置有供桌及神像，其情形比一般家庭祭祀擺設更為簡陋，因據以認定此1至5樓房屋係專供祭祀用之宗祠，核與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定不合。況依地價稅法第24條第1項規定，臺北市89年地價稅自89年11月16日起徵收，90年期地價稅自90年11月1日起徵收，本件上訴人所有系爭土地，自88年起既經被上訴人核定應課徵地價稅，上訴人如主張系爭土地有減免事由存在，即應於89年及90年（期）地價稅開徵40日前提出申請，系爭145地號土地，上訴人既未於開徵40日前提出申請，自不得減免89年及90年（期）之地價稅。從而，萬華分處按一般用地稅率核課系爭145地號土地89年及90年期地價稅之處分，於法即無不合。次查上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段201地號上訴人應有部分土地部分，其地上建物門牌號碼為臺北市○○街○○○巷○○號房屋，為上訴人法人登記之主事務所所在，有其提出之法人登記證書影本附卷可參，依其所載目的為「本堂供奉先聖先賢宋朝楊令公、楊家將暨玉皇上帝、 觀音 佛祖、關聖帝君、 保生大帝 、神農大帝、孔子、中壇元帥、福德正神及有關各神佛，並提供楊姓聖廟場地以闡揚宗教教義，提倡敬奉神明，辦理社會公益慈善事業為宗旨」。上訴人再於88年7月間向臺北市政府申請該楊姓聖廟辦理寺廟登記，經民政局於88年7月5日發給寺廟登記證，並註明為上訴人附設，楊姓聖廟雖持有臺北市政府民政局核發之臺北市寺廟登記證，惟廟之左右殿設有祭祀祖先之宗祠及宗親會，有被上訴人88年4月29日所攝照片影本附於原處分卷可參，嗣被上訴人所屬萬華分處於89年7月14日現場勘察結果，原該廟左殿外懸掛之「楊氏宗親會」匾額已拆除，右殿所供奉之祖先牌位已撤離，僅遺刻有「楊姓大宗祠」之供桌；被上訴人因適用法令疑義，曾請示財政部，案經該部以90年11月1日臺財稅字第0000000000號函釋以「本案如經查明經辦妥寺廟登記之楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，則其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地應無前揭免徵地價稅規定之適用。」嗣被上訴人再於90年11月16日派員至現場勘查結果，發現楊姓聖廟係與楊姓祠堂併用同一建物，且該廟未對外公開供公眾膜拜，其性質屬私益性，難謂有益於社會風俗教化，其基地並無免徵地價稅規定之適用。又被上訴人90年11月16日所拍攝之供奉牌位，其中有「堂上楊姓歷代祖考妣之神位」一座，核與其供桌刻有「楊氏大宗祠」相符，足證其具有祠堂之性質；再參上訴人88年度結算申報書亦列有「楊姓宗親樂捐、聚餐費」收入、「春秋季舉行祭典拜祖聚餐每年五節牲禮品」支出，足證其兼具有祠堂之用途甚明；至於上訴人於經被上訴人查獲並予以課稅後，改為僅供奉楊氏四座功德祿位，嗣經被上訴人以北市稽萬乙字第09160203109號函認定系爭土地適合上開減免規定免徵地價稅，既與被上訴人90年11月16日所拍攝之供奉含神主牌位共十六座以上牌位照片之事實既有不同，則嗣後91年之准許免稅，自無礙於本件89年及90年否准免稅之認定。另上訴人所稱萬華區公所曾以87年4月24日北市萬民字第8740975900號、90年5月22日北市萬民字第9021096400號證明書，授與上訴人證明系爭201地號土地依土地法第192條規定為免稅，該土地不以營利為目的之公益事業用地，經查屬實之證明書一節，經查，萬華區公所87年4月24日函，僅證明系爭土地為不以營利為目的之公益事業用地，至於是否兼作祠堂用途並未證明，經原審法院另案傳喚證人該所萬義暘亦稱並未注意所供奉牌位內容，有原審法院調閱該案之92年8月13日準備程序筆錄可參，自不足作為上訴人有利之證據；準此，系爭201地號土地地上建物既有部分房間供祭祀祖先之宗祠使用，核非專供紀念先賢先烈使用，故無土地稅減免規則第8條第1項第9款規定之適用，上訴人主張系爭楊姓聖廟係專供紀念先賢使用，且對外開放供公眾膜拜之場所云云，委不足採。從而，被上訴人所屬萬華分處按一般用地稅率核課系爭201地號土地89年及90年期地價稅，於法亦無不合。況上訴人89年之地價稅既經被上訴人駁回，則其90年地價稅部分，如認有免徵之事由，即應另提出申請，上訴人未於90年（期）地價稅開徵40日前提出申請，此為上訴人所不爭，則上訴人亦不得主張應減免90年（期）地價稅。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適，乃予判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。再者，按行為時土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅減免規則第8條第1項第9款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。．．．。」同規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，其立法意旨乃指專用於有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，而其「專供」公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地「全免」地價稅或田賦而言。亦即私有土地必須符合各該法定要件，且專供各該特定的公益性途用，其地價稅或田賦方予以全免。當非指各該類用地不須專供各該特定的公益性途用，其地價稅或田賦也能全免。本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段1小段145、201地號應有部分之土地，面積3,339平方公尺，經被上訴人所屬萬華分處查明145地號應有部分之土地地上建築物目前為空置，並非寺廟，亦無供寺廟使用情事；另201地號應有部分之土地地上建築物供楊姓聖廟及楊氏宗親會使用，乃按一般用地稅率核課89年期地價稅計新臺幣（以下同）1,545,492元，90年期地價稅計1,549,310元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地，並非專供紀念先賢先烈之用途，不符合土地稅減免規則第8條第1項第9款所規定全免地價稅之要件，不得據事後使用情形的變更而主張原處分違誤，以及上訴人在原審之主張如何不採等事項均已詳予論斷。又原處分適用法令並無違反租稅法定原則，亦無增加法律所無之限制。再者，若系爭土地，先前已非專供紀念先賢先烈之用途而不符合土地稅減免規則第8條第1項第9款所規定全免地價稅之要件，因稽徵機關漏未查課而未繳納地價稅，於法自有未合，揆諸前揭說明，上訴人自不得再據之主張行政自我拘束而謂原處分屬行政裁量權之濫用乙節。從而，原判決認被上訴人所屬萬華分處於辦理89年及90年度地價稅減免土地清查作業時，認定系爭土地與土地稅減免規則第8條第1項第9款規定不合，乃按一般用地稅率課徵上訴人89年及90年地價稅，於法亦無不合，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。至非本件上訴爭執範圍而作道路使用部分，是否免徵地價稅，應由被上訴人另為適法處分，併此敍明。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月3日
第二庭審判長法官葉振權
法官胡國棟法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年3月3日
書記官陳盛信