裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第252號判決
裁判日期：民國94年12月30日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00252號原告烏來觀光事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 巫坤陽 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人 莊錦順 處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年1月12日北府訴決字第0930504299號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於補徵九十二年○六期娛樂稅金額超過新台幣壹拾肆萬貳仟陸佰伍拾貳元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關遂依上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，履提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告機關依原告營業稅申報資料開單課徵92年6期娛樂稅計新台幣（下同）175,417元。原告不服，申請復查，經復查決定變更為152,035元，原告猶表不服，向臺北縣政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於溢徵9,383元部份，請予撤銷。
⒉其餘142,652元部份，請駁回原告之訴。
⒊訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定原告應繳納娛樂稅152,035元，
是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈烏來空中纜車性質上屬交通工具：
⑴原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩
岸車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場（纜車鋼索即為道路、車箱即為汽車、車箱停靠站即為停車場），具有高度之交通運輸經濟價值。
⑵原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並
未有任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公布「風景特定區管理規則」後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中，進行管理（因前揭規則僅將風景特定區內之設施區分為機械、水域及陸域遊樂設施等3種）。交通部為強化管理風景特定區內各項設施安全之努力，令人欣慰，原告亦加以全力配合其安檢要求；不料時至今日，卻被財政部引用以為課徵娛樂稅之依據，實出於原告之意外，更因此而蒙受不利益，令人實難誠服。
⑶92年4月30日交通部修正發布全文之「風景特定區管
理規則」中開宗明義於第1條即規定：「本規則依觀光發展條例第66條第1項規定訂定之。風景特定區之管理，依本規則之規定，本規則未規定者，依其他法令之規定辦理。」而觀光發展條例第66條第1項亦規定：「風景特定區之評鑑、規劃建設作業、經營管理、經費及獎勵等事項之管理規則，由中央主管機關定之。」由此可知，交通部之所以將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施。
⒉烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⑴烏來纜車因所處地理位置之特殊性，具有下列優點：
①政府無需開闢柏油路。
②節省政府道路維修費用。
③無需規劃停車場。
④節省運輸時間。
⑤維護生態環境發展。
⑵以上各項，詳述如下：
①如前所述，雲仙樂園因所處地區偏遠，利用纜車運
送兩地人員及貨物，實已同時取代道路，汽車及停車場之功能。倘無該纜車，依發展觀光條例第46條之規定，地方政府須興建對外聯絡道路。然由於雲仙樂園地理上之特殊性，興建聯外道路有其技術上之困難。利用纜車先天之優勢，即可免除興建聯外道路。
②即使克服道路興建之技術上困難，於通車之後仍須
持續進行道路維修、美化等工程，其所需之費用金額龐大，實不符合經濟效益。
③道路興建完成後，進出園區之遊客勢必須開車，因
此園區內依法必須規劃停車場。然環顧園區四周，均為林務局未開發之原始林，且地勢陡峭，無法開闢停車場。又停車場空間龐大，浪費國家土地資源，亦破壞山區生態環境。
④由於纜車係直線運輸型態之交通工具，因此雖然兩
岸直線距離382公尺，高低落差達164公尺，然運送時間僅需3分鐘。倘若開闢道路，以山區道路必須沿山壁繞行且跨越南勢溪之情形，運輸時間當不止30分鐘。故利用纜車為交通工具，可節省大量之運輸時間。
⑤雲仙樂園及其週邊森林目前產權均屬林務局所有，
由於未開闢觀光道路，且位於南勢溪之源頭，因此區內之林相，均保有原始林之特色。倘若捨纜車而改闢道路，勢必嚴重破壞當地之生態環境及水土保持，實屬不智。
⒊烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
⑴台灣省觀光事業委員會（原屬前台灣省政府交通處）
53年3月16日台觀設字第0481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」（證2）。
⑵台灣省政府交通處72年8月17日72交觀字第39267號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車1次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」（証3）。
⑶台灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函主旨段
謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」（証4）。
⑷臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日88北縣稅消字第371587
號函說明段：「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質…。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅3字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅…」。（証5）。
⒋原處分及訴願決定違反租稅法律原則：
⑴憲法規定，依法納稅是國民應盡之義務，原告一向均
依法自動報繳營業稅與娛樂稅。既要依法課稅，就必須「依法律規定」，不得由各級主管機關任意曲解添附、無限制擴張解釋，否則即屬違憲違法。財稅機關必須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」之法規，亦應秉持相同租稅法律主義。本案被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2條第1項第6款：
「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」⑵按法令之解釋，並非漫無標準，應有其一定之準則。
本款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本案之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
⑶此外，被告援引財政部83年6月15日台財稅第0000000
00號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」？被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。⑷至於被告所援引之財政部83年6月15日台財稅第00000
0000號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅？此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
⒌原處分及訴願決定違反行政程序法第158條、娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條：
⑴按：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰…三、
其訂定依法應經其他機關核准，而未經核准者。法規命令之一部分無效者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，法規命令顯失規範目的者，全部無效。」行政程序法第158條明文規定。又娛樂稅法第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定：「本縣娛樂稅之徵收，由臺北縣政府擬訂徵收率表，提經議會通過後實施之。」⑵上開娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8月8日重新
訂定，依娛樂稅法第6條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8月8日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158條規定，該徵收率表應屬無效。
⑶臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議
會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決。否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則。
⒍原處分及訴願決定違反行政程序法第8條：
次按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」烏來空中纜車前已經行政部門認定為交通工具，此除有前述之相關令函外：
⑴交通部於89年4月20日交路89字第004038號函已明白
表示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要。」（證6）。
⑵本案早經台灣省觀光事業委員會、台灣省政府交通處
、台灣省稅務局、被告等機關認定屬交通工具，被告擅自曲解交通部74年1月3日之函文意思並據以為課稅基礎，亦經交通部89年4月20日明白解釋上開函文僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，足見被告認定課稅之理由顯有違法。⑶交通部觀光局於92年4月間亦曾就「纜車為大眾運輸
工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1月28公布『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6月20日函文可稽。（證7）⑷又依「經濟部水利署臺北水源特定區管理局」民國93
年7月2日水臺建字第09350034180號函文所示：「二、…關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。…主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能， 爰陳 請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，…是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、…臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」（證8）。
⑸此外，交通部93年9月10日交路字第0000000000~1號
函檢附之行政院經濟建設委員會93年8月23日都字第0930003817號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益…。」足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
⑹原處分及訴願決定未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條規定之信賴保護原則。
⒎原處分及訴願決定違反平等原則：
⑴前已提及之政府相關機關之函件證明：自53年營運以
來至88年間，行政機關見解均認為原告所經營之空中纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行
為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（1張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？依被告之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅？既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之……六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。
」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又依「臺北縣娛樂稅徵收細則」第4條及臺北縣政府所定之徵收率表規定，本件空中纜車屬項目8「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」。
⒉查本案原告所經營之烏來空中纜車，原經交通部於74
年1月3日以交路（73）字第28977號函：「主旨：關於貴處（按：前台灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄……五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第
1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。……」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。
財政部遂於88年8月27日以台財稅第000000000號函釋規定原告經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。於後交通部並於89年4月
20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認原告所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，……建議仍由財稅主管機關斟酌本於職權自行認定，而對上開74年1月3日交路（73）字第28977號函亦認無從新釋示之需要。是被告機關所屬新店分處按財政部上開函示依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定據以核定補徵娛樂稅，並無不合。
⒊又據大院92年訴字第4705號判決理由三㈥：交通部93年
8月11日交路字第0930046650號函復大院查詢略以「……二、內政部72年12月8日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施……三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車……』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，……嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。……至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『……主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。……』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定「管轄權恆定原則」，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1項……規定，以93年7月6日交路字第0930007027號函報請行政院核示……。」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1月3日交路（73）字第28977號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，而財稅主管機關財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋示：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅」之規定亦未變更，被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒋次查烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除
此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，再者，被告機關所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告機關就此部分並無核課娛樂稅，即僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，原告主張空中纜車性質屬交通工具，核無足採。
⒌另原告經營之烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通
往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）甚明，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車乃為遂行至雲仙樂園娛樂而由原告一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一部分，空中纜車與雲仙樂園二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，被告機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，核屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒍至原告主張臺北縣政府擬定之娛樂稅徵收率表，未在台
北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，故屬無效乙節，經查臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本案娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變，被告機關依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要，此亦經大院92年訴字第4705號、4706號、4708號、93年度簡字第3號、4號、6號、7號、27號、131號等判決持相同論見，故原告所主張，委無足採。
⒎本案根據原告娛樂稅自動報繳書所載，當期使用票券為
全票9,732張、優待票198張、半票4,903張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」，本案依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票45元、半票33元（原核定漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，誤計為全票52元、半票38元）部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分核算，全票為109元、半票為71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票應為89元。核計樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅142,652元，原決定補徵152035元，確溢徵9,383元，該部份請予撤銷。
理由
一、本件被告代表人原為乙○○，訴訟中變更為莊錦順，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件被告課徵原告92年6期娛樂稅計152,035元，數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敍明。
三、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，合先敘明。次按機械遊樂設施管理辦法第2條第3款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。又財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」該函釋意旨與法律規定並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
四、本件原告經營之空中纜車業務，原未徵娛樂稅，嗣財政部於88年8月27日台財稅第000000000號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告機關遂依上開財政部函示，於88年9月29日以88北縣稅新㈡字第23209號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，履提申復，被告機關同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告機關依原告營業稅申報資料開單課徵92年6期娛樂稅計175,417元。原告不服，申請復查，經復查決定變更為152,035元，原告猶表不服，向臺北縣政府提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：
原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，純粹以輸送乘客與貨物為目的，為雲仙樂園對外唯一之交通工具，該纜車因地制宜在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同；又空中纜車依其性質並非屬與球類有關之其他娛樂項目，自非屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他提供娛樂設施供人娛樂，原處分及訴願決定已違反租稅法律原則；又烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，並予免課娛樂稅在案，而今竟予課徵娛樂稅，顯與行政程序法第8條之信賴保護原則有違；再臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既曾於89年8月8日重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決，否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則；又如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，原處分亦顯有違憲法上之平等原則云云。
五、經查關於系爭烏來空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施：相關行政機關處理經過（以下所述函文附於本院卷及原處分卷）：
（一）原告係自53年間開始營運，台灣省觀光事業委員會於53年3月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」，台灣省政府交通處於72年8月17日以72交觀字第39267號函說明2謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，‧‧，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」，台灣省稅務局於72年9月6日以72稅3字第51801號函謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」，台北縣稅捐稽徵處於88年3月8日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9月1日北縣稅3字第93053號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自53營運迄88年3月間，被告均未課徵娛樂稅。
（二）交通部於74年1月3日以交路（73）字第28977號函「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、台北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照。」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3條第1項第1款、第3項及『機械遊樂設施管理辦法』第2條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，財政部遂於88年8月27日以台財稅第000000000號函核示「台北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照。」等語，被告乃據以核定補徵娛樂稅。
（三）交通部89年4月20日交路89字第004038號函略以：「原告所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，．．建議仍由財稅主管機關斟酌實際狀況，本於權責自行認定」。
（四）交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之.空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機-制，依行政院核定.「維護公共安全方案」、「觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點」*等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1月28日公布「中國國家標準」第5085號「架空索道」第3點規走，「空中纜車..」..係指「使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施.」，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。」
（五）經濟部水利署台北水源特定區管理局93年7月2日水臺建字第09350034180號函示說明略以：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（台北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照。」。
（六）交通部93年8月11日交路字第0930046650號函覆本院92年度訴字第4705號娛樂稅事件略以「．．二、內政部72年12月8日發布「機械遊樂設施管理辦法」後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」又交通部93年9月10日交路字第000000000－0號函復前揭本院92年度訴字第4705號娛樂稅事件略以「．
．二、內政部72年12月8日發布「機械遊樂設施管理辦法」後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．本案於本（93）年8月3日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」此亦有本院93年11月3日92年度訴字第4705號娛樂稅事件判決及上揭交通部函附本院卷可稽。
（七）是以烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，相關機關經濟部、內政部及交通部就烏來空中纜車之定位，迄無結論，而財稅主管機關財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於88年8月27日以台財稅第000000000號函核示原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被告依財政部有效之函示課徵娛樂稅，自屬有據。
六、原告雖主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純粹以輸送乘客與貨物為目的，為雲仙樂園對外唯一之交通工具，具有高度之交通運輸經濟價值，此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同；其經濟價值在於「運輸功能」而非觀光遊憩云云；惟查：
（一）系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有卷內所附原告入園售票口牌示「全票220元、半票150元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220元（內含清潔維護費80元）、半票150元（內含清潔維護費60元）之入場券可稽；原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車「…搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合。
（二）烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所不爭，而雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，又園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，與研議中之台北市政府推動之北投纜車，據悉係由北投通往陽明山，而陽明山上除公園外，尚有甚多住戶，且交通四通八達具交通運輸功能者不同，二者不能相提並論。再者，被告所補徵之娛樂稅係根據原告所販售之票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信工程人員、學術研究人員，或予以免費優待之園內飯店住宿者等，被告就此並無核課娛樂稅；是被告亦僅單純對搭乘空中纜車前往享受娛樂設施者課稅，亦與交通工具係提供不特定人交通運輸功能者不同，原告主張烏來空中纜車之性質，純粹以輸送乘客與貨物為目的，純屬交通工具，非屬娛樂設施云云，尚無可採。
七、原告主張空中纜車依其性質並非屬與球類有關之其他娛樂項目，自非屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他提供娛樂設施供人娛樂，原處分及訴願決定已違反租稅法律原則；況比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，原處分亦顯有違平等原則云云；按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」為上揭娛樂稅法第2條第1項第6款所明定。該規定已明示娛樂稅之課徵範圍，除娛樂場所外，亦兼及娛樂設施或娛樂活動，是於解釋上揭規定第6款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂」，應著重於該設施是否具有提供人娛樂之性質，而不應限縮於與球場有關娛樂項目，如此解釋，始符合娛樂稅法之立法意旨。依前揭所述，系爭空中纜車係原告招攬遊客之重要賣點，為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；並非純粹以輸送不特定人與貨物為目的，被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認其屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，尚無不合。再者，其他設施之性質與系爭烏來空中纜車，並非必然相同，尚難比附援引；況法理上並無不法之平等，苟其他娛樂設施，應依法課徵娛樂稅，而漏未課徵，亦屬稅捐稽徵機關行政怠慢或應否補徵稅捐之問題，尚難主張援引比照免徵，原告主張原處分違反租稅法律原則與平等原則云云，亦非可採。
八、原告另主張烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具，並予免課娛樂稅在案，而今竟予課徵娛樂稅，顯與行政程序法第8條之信賴保護原則有違云云；查被告依照財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，認系爭空中纜車屬娛樂稅法第2條第1項第6款所謂之其他娛樂設施，依法課徵娛樂稅，原告不得以其他非中央主管機關之前函令否定上開交通部及財政部之見解。被告對原告在財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋作成前，因臺灣省稅務局72年9月6日72稅3字第51801號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，而本件係課徵92年6月期娛樂稅，自應適用該函釋，與信賴保護原則無違。
九、原告主張臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然上開臺北縣娛樂稅徵收細則既曾於89年8月8日重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決，否則即剝奪臺北縣議會對臺北縣政府行使監督娛樂稅徵收之權力，違反法治國家權力分立之原則云云；查臺北縣娛樂稅徵收細則雖係於89年8月8日公布，並追溯至同年7月1日施行，然其第3條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6條規定並無不同，按娛樂稅法第6條係於81年4月6日修正發布，規定徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，本件娛樂稅核課之稅率依據「臺北縣娛樂稅徵收率」，已於81年6月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行。其後娛樂稅徵收率雖歷經數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵10%」，既經於81年6月提經臺北縣議會議決通過並報請財政部核備後實施，迄今均未有改變各情，有台北縣娛樂稅徵收率表、台北縣政府81年6月25日81北府稅消字第200552之1號函、89年8月24日89北府稅消字第319967號函、財政部89年9月4日89台財稅第0000000000號函、台北縣議會81年6月18日北12會恩議乙字第11674號函、84年5月3日北13會恩議乙字第7544號函等附本院卷可稽；是被告機關依該稅率核定原告系爭娛樂稅，於法並無不合，自無原告所主張需再重新提請議會審議娛樂稅徵收率之必要。
十、未查被告根據原告娛樂稅自動報繳書所載，當期使用票券為全票9,732張、優待票198張、半票4,903張，票價分別為全票220元、優待票175元、半票150元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。按前揭財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」意旨；依據原告所販售之空中纜車暨樂園入場券所載，其入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再查原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440元、半票410元，另免徵娛樂稅部份有3個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為65%、64%，經計算後，樂園清潔維護費中，全票45元、半票33元（原核定漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，誤計為全票52元、半票38元）部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分核算，全票為109元、半票為71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115元，占全票票價140元之比例82%，計算後得優待票應為89元。是被告機關分別依其當期所販售票數，按全票109元、優待票89元、半票71元，核計樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅142,652元，經核並無違誤，訴願決定就該部份予以維持，亦無不合，原告就此部分起訴意旨為無理由，應予駁回；至於就樂園清潔維護費，因漏未扣除內含之娛樂稅與營業稅，致溢徵9,383元部分，尚有未洽，此亦經被告自認確屬溢徵無訛，自應將訴願決定及原處分關於該溢徵部份予以撤銷，以資適法。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第104條，民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第六庭法官許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年12月30日
書記官吳芳靜