高雄高等行政法院96年度訴字第422號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第422號判決

裁判日期：民國96年08月23日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00422號原告奕通營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○複代理人丁○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月26日台財訴字第09600025510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）91年5月至93年4月間承攬工程，進貨金額合計新台幣（下同）50,238,386元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象涉嫌虛設行號之鼎運通運有限公司、永豐禾營造有限公司、 宇茂 工程有限公司、 李全晟 營造有限公司、昱揚設計工程有限公司、 桃芝 工程有限公司、大三魁營造廠有限公司（以下簡稱鼎運公司、永豐禾公司、宇茂公司、李全晟公司、昱揚公司、桃芝公司及大三魁公司）等7家公司所開立之統一發票計66張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,511,920元，違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款規定及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告所屬安南稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承諾違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額2,511,920元處2倍之罰鍰計5,023,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部95年6月30日台財訴字第09500281060號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定仍維持原核定處分，原告仍表不服，復提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）被告未克盡舉證責任，即對原告處罰，顯有違法：
（１）財政部95年5月23日台財稅第0000000000號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」查大三魁等7家公司91年5月至93年4月之營業稅業已依法按期申報進、銷項資料，且應納之稅額業已繳納，被告僅以尚未經法院判決之刑事案件移送書或起訴書為證據，以推卸上開函釋「應查明營業人確無向其進貨」之舉證責任（即舉證責任在被告而非原告），按刑事案件乃採三審定讞前無罪推定之原則，被告以一不確定之刑事案件移送書或起訴書即謂已盡舉證責任，實屬荒謬。況被告所依據之移送書或起訴書多發生於00年至93年間，迄今已逾2年有餘，未見法院判決結果，顯見大三魁等7家公司是否為虛設行號，仍待商榷。
（２）被告援引最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」諉稱有關課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，擬將舉證責任轉換予原告，實與前開函釋意旨相違背，況大三魁等7家公司之進貨來源是否異常等事實之釐清，非屬原告所得支配之範圍，被告卸責，實屬可議。
（二）大三魁等7家公司之進項雖有異常，惟僅需其並無「因而逃漏稅款」，即無營業稅法第51條第5款之適用：
（１）大三魁等7家公司進項異常，乃該等公司之個別行為，與原告無涉，甚且若非被告函查，原告亦無從得知。該7家公司亦已繳納部分營業稅，此乃不爭之事實，若謂均為百分之百的虛設行號，從未繳納營業稅，亦有違事實。
（２）公司之進項異常與其是否確有銷售行為，係屬二事，因其可能確有銷售行為，但因故無法取得真實銷售者所開立之憑證，以充抵成本。況被告所查得上開7家公司之進項異常比例並非為100％，如：大三魁公司50％、鼎運公司70％，被告卻推定原告全無向上開7家公司進貨，顯不合邏輯，因縱進項異常比例為100％，並不代表其銷貨行為全無真實者（反之，銷貨行為全為真實者，其進項異常比例不一定為0％），進項異常比例非為100％者，即代表其確有部分為真實之進貨，則該真實之進貨必有真實之銷貨，而被告並未證明原告之進貨非屬該等公司真實銷貨之對象。職是，被告「無法查明營業人確無向其進貨」，依前開函釋規定，原告應免予處罰。
（３）司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，『自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者』，始得據以追繳稅款及處罰。」本件營業稅開立發票者已繳稅，取得發票者予以扣抵，一繳一抵，國家稅收並未因此減損，即客觀上無漏稅行為存在，業稅法第51條第5款之處罰前提「因而逃漏稅款者」既不存在，被告之處罰即無法律依據。
（４）依 黃茂榮 教授所著「稅捐法專題研究」中關於「虛報進項稅額之罰則」乙章，對「無交易事實」之意見為：該憑證雖無交易事實為基礎，但其扣抵對於營業稅債權並無減損的作用，於是，在漏稅罰的要件，如採「結果違章原則」，申報扣抵該無交易事實為基礎之進項稅額，便不構成漏稅行為。另，最高行政法院85年判字第493號判決：「縱開立統一發票者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第51條第5款處罰之餘地」，亦持此看法。對於漏稅罰這個問題，雖然因釋字第337號解釋及上開最高行政法院判決採無漏稅結果即無漏稅罰的觀點，而在漏稅罰方面略見緩和，但還是須處行為罰則維持。故本件被告仍採漏稅罰即有不當。
（三）檢察官之起訴書並無證據力。按「行政官署對人民有所處罰，必須確實證明其違法事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。查本件裁處營業稅罰鍰無非以台灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書及被告所屬安南稽徵所93年12月23日南區國稅安南三字第0930013585號移送書、高雄縣分局93年10月27日南區國稅高縣三字第0930042399號移送書、台南市分局93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號移送書等所載之犯罪事實為基礎，惟檢察官之起訴書只是針對虛設行號所涉違法事實訴請法院審理之文書而已（國稅局之移送書法律位階更低），本身也是待證事項，不能做為認定違法事實之證據，此有台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決、89年度訴字第852號判決與91年度訴字第4755號等判決可參，上開判決對檢察官起訴書之證據能力或謂「其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據」，或謂「檢察官起訴書僅可供參考」，或謂「得為證據者，是依偵查書所得之證據，並非檢察官之起訴書」等，因此本件被告依據檢察官之起訴書及被告所屬機關之移送書所指事實為審理違章裁罰依據，其認定事實顯屬草率，並無證據力。
（四）行政機關不能僅憑承諾書即認定有違法事實存在，尚須依職權調查證據以證明違法事實之存在。本件另一處罰依據係承諾書，惟該承諾書之簽具，係因承辦人告知只要簽承諾書，即可從輕處罰，原告因為不了解法令，所以才簽承諾書。查違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，雖其有接受調查或提出自己所持有與調查事項相關文件資料之義務，但違反者僅得依法科處罰鍰，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在（台北高等行政法院89年度訴字第2761號判決參照）。本件被告並未盡舉證責任，亦未依職權調查，僅依承諾書即率爾認定原告違章並處罰鍰，實有違法。
（五）綜上所述，被告認定大三魁等7家公司為虛設行號，從而推論非原告實際交易之對象，然所謂虛設行號，係指無營業事實，專門以買賣發票供他人作為入帳憑證之公司行號而言。原告與上開公司交易時，未有聽聞其營業稅申報有異常，被告之認定應非事實。況大三魁等7家公司縱另有從事買賣發票供他人作為入帳憑證之違章情節，乃屬其內部事務，非原告所可得知，依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」意旨，原告並無過失，被告若不能確實證明原告確有過失之行為，即不應對原告處罰。
二、被告之主張：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，何況關於本件原告之行為，刑事判決認定原告代表人之詐欺事實，與原處分認定而為原告所不爭之原告行政犯行，並無矛盾之處，原告逃稅之行為，本身即屬違法，與『外銷品退還稅捐辦法』之是否法律無關。」及「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」分別經最高行政法院55年度判字第2號著有判例及87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函、85年4月26日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第00000000000號令所釋示。另「有進貨事實而但取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處3倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）查 林宏達 及甲○○為原告之前、後任登記負責人，亦為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法登記之商業負責人，渠等基於逃漏或幫助他人逃漏稅之犯意，於89年至93年間，明知與鼎運、永豐禾、李全晟、桃芝及大三魁等17公司並無交易事實，卻取得上開公司所開立之統一發票，總金額計206,448,121元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額，再依取得統一發票金額開立具名支票後隨即提領轉存或轉匯入原告之員工、下包廠商或股東 王仁農 、 謝富琦 、 徐春榮 、 陳進基 及 陳文慶 個人戶頭，回流之偽造資金計188,609,701元，意圖以該不實資金作為其有進貨事實及該等公司有銷貨事實之證明逃漏稅捐，經被告所屬安南稽徵所以93年12月23日南區國稅安南三字第0930013585號刑事案件移送書移送台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）偵辦在案，除昱揚公司經當地主管稽徵機關註記為虛設行號外，鼎運公司及永豐禾公司為 饒玉麟 虛設行號集團之涉案關係人，經高雄地檢署以92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號檢察官起訴書提起公訴在案，宇茂公司經台北市國稅局以93年7月21日財北國稅法字第0930233270號刑事案件移送書移送台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署），大三魁公司及桃芝公司經被告所屬高雄縣分局以93年10月27日南區國稅高縣三字第0930042399號刑事案件移送書移送高雄地檢署，李全晟公司經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台南地檢署，以涉嫌觸犯稅捐稽徵法、商業會計法、刑法等案件偵辦在案，足證鼎運等7家公司無銷售貨物與原告之情事，核與原告向被告所屬安南稽徵所出具承諾書：「本公司於91年5月至93年4月間，因承包榮工處鹽水溪排水線疏濬工程等需要將部分工程轉包，卻疏忽取得涉嫌虛設行號，下包廠商鼎運等7家行號統一發票66張，金額50,238,386元，稅額2,511,920元，經貴所查獲承認屬實，願於裁罰前補繳本稅。」之違章事實相符，顯見原告於系爭期間有未依規定取得合法憑證之情事。
（三）次查⑴經被告調取系爭期間營業稅年度資料查詢進項來源得知：①鼎運公司92年度進貨來源為富唐汽車有限公司等16家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例
71.1％；②永豐禾公司92年度進貨來源為高宇興實業有限公司等8家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例99.6％；③宇茂公司91年度進貨來源為仁日有限公司等19家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例97.5％；④李全晟公司92年度進貨來源為慶安企業社等2家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例98.8％；⑤昱揚公司91年度進貨來源為仁日有限公司等9家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例100％；⑥桃芝公司93年度進貨來源為律紋企業有限公司等7家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例100％；⑦大三魁公司93年度進貨來源為永宜工程有限公司等5家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例50.2％；顯見渠等公司有開立不實統一發票與原告情事。⑵大三魁等公司於系爭期間雖有申報銷售額，惟同時亦申報相當之進項金額，有營業人銷售額與稅額申報書
（401）查詢畫面可稽，顯有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額或虛增累積留抵稅額情事，且渠等公司均分別滯欠鉅額稅款，益證渠等公司於系爭期間有未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之異常情事，準此，因無證據可認定鼎運、永豐禾、宇茂、李全晟、昱揚、桃芝及大三魁等7家公司有進貨事實，自無積極證據足以證明原告與渠等公司有交易之事實。
（四）再者，⑴原告委託其股東 余昆陸 於93年12月9日在被告所屬安南稽徵所談話筆錄雖稱，原告為甲級營造廠，法令規定資本額須達1億元以上，於承攬工程後，大部分再轉包予土木包工業，故帳上並無相關機械設備，至其資金之收支使用，會計人員 林素敏 及丁○○於高雄銀行台南分行所開立之帳戶，係基於個人帳戶可用金融卡直接轉帳付款之便；惟經核對原告所提供支付系爭貨款之相關資金流向，其並未支付宇茂公司8,000,000元及昱揚公司3,455,472元工程款資料。另原告雖開立具名支票支付工程款與鼎運公司、永豐禾公司、李全晟公司、桃芝公司及大三魁公司，惟隨即提領轉存或轉匯入其員工、下包廠商或股東王仁農、謝富琦、徐春榮、陳進基及陳文慶個人銀行帳戶，再轉回原告之帳戶內，顯有假造資金證明應付稅捐機關查核之故意。⑵佐以原告93年12月17日書具說明書稱，因其股東更換頻繁，代表人亦更迭再三，新任股東不知悉是否已支付下包廠商款項，為使帳務齊全，93年上半年將無法覓得付款證明者，先行開立付款支票給予下包廠商，嗣後查知該等帳款多已支付，故委託友人兌現該等票據後，再陸續存回原告帳戶中，益證原告並未支付系爭貨款給鼎運等7家公司屬實，原告訴稱渠等公司為其實際交易對象，顯係卸責之詞，核不足採。⑶經被告以94年11月30日南區國稅法一字第0940095994號函請原告提供系爭工程與下包廠商所訂立之工程合約書、支付下包廠商工程款及帳簿、憑證供核，該函業已送達，惟迄未提示，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告既未能提供足資證明之文件以實其說，按最高行政法院36年判字第16號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，核難認定其主張之事實為真實。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依首揭規定，按所漏稅額處2倍罰鍰5,023,800元，並無違誤。
（五）至原告稱本件係依據起訴書及移送書等所載之犯罪事實為基礎，原處分認定事實顯屬草率，並無證據力乙節，依有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律，本件係依實際查得原告未依規定於進貨時取得實際銷貨人之進項憑證，前已述及，並非只依該起訴書即認定原告未依規定取得實際交易對象之進項憑證，原告所稱，容有誤解；另大三魁公司於系爭期間雖有申報銷售額，惟同時亦申報相當之進項金額，虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額或虛增累積留抵稅額，前已述及，依據首揭最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，原告取得非實際交易對象開立之統一發票充作進項憑證，大三魁等公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。
（六）另原告稱因承辦人告知只要承諾，即可從輕處罰，所以才出具承諾書，其與大三魁等公司交易時，並不知渠等公司營業稅申報異常情事乙節，查被告所屬安南稽徵所基於愛心辦稅，輔導其出具之承諾書，原處分並據以減輕罰鍰倍數，是否要出具承諾書承諾，是原告基於自由意識之表達，並非受拘束之意思表示，系爭進貨取得非實際交易對象大三魁等7家公司所開立統一發票，前已述及，該承諾書並非被告據以認定其取得非實際交易對象之根據；又有關課稅要件事實，都發生於原告所得支配之範圍，原告進貨取得非實際交易對象大三魁等7家公司所開立統一發票，且虛設行號均係專以出售統一發票牟取不法利益為業，原告取得該非實際交易對象開立之統一發票，顯見有應注意得注意而未注意之事實，難謂其無過失，自應受行政處罰，併予陳明。
（七）至首揭財政部95年5月23日令，無非重申該部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意，非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件經查明原告與大三魁等公司並無交易之事實，仍應補稅及處罰。
理由
一、按「當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或其代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人，承受其訴訟以前當然停止。」「第168條、第169條第1項及第170條至前條之規定，於有訴訟代理人時不適用之。」「訴訟程序於裁判送達後當然停止者，其承受訴訟之聲明，由為裁判之原法院裁定之。」為民事訴訟法第170條、第173條前段、第177條第3項所明定，且為行政訴訟法第186條所準用。查，被告代表人原為 朱正雄 局長，於本院審理中其代表人變更為 何瑞芳 代理局長，經其以96年7月16日南區國稅法一字第0960074341號函聲明承受訴訟，嗣復於96年8月3日再變更為乙○○新任局長，雖遲於本件言詞辯論終結後，始以96年8月10日南區國稅法一字第0960074348號函向本院聲明承受訴訟，然因被告原已委任有訴訟代理人為訴訟行為，本院之言詞辯論程序尚不發生行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第170條規定應當然停止訴訟程序事由；惟按，訴訟程序於裁判送達後當然停止者，其承受訴訟之聲明，由為裁判之原法院裁定之，為上開行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第177條第3項所規定，依其立法意旨，則訴訟程序於裁判送達前，甚至言詞辯論終結前，發生當然停止之原因，承受訴訟之聲明，尤應由為裁判之原法院裁定之，是為當然之解釋（最高法院76年7月6日76年度第10次民事庭會議決議參照）。是被告代表人於本院宣示判決前既發生上述之變更，並據其遞次具狀聲明承受訴訟，揆諸前揭說明，均應予准許，合先敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。再按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍（已修正為1倍至10倍）罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第337號解釋在案。復按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號及95年5月23日台財稅第00000000000號函所示釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件原告於91年5月至93年4月間承攬工程，進貨金額合計50,238,386元（復查、訴願決定書誤載為50,138,386元），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象涉嫌虛設行號之鼎運公司、永豐禾公司、宇茂公司、李全晟公司、昱揚公司、桃芝公司及大三魁公司等7家公司所開立之統一發票計66張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅2,511,920元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告所屬安南稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分前補繳稅款及以書面承諾違章事實，被告乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額2,511,920元處2倍之罰鍰計5,023,800元；原告不服，申經被告復查結果，維持原核定，提起訴願，經財政部95年6月30日台財訴字第09500281060號訴願決定，以本件核屬未確定之案件，乃依95年5月23日台財稅字第00000000000號令釋，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定結果，仍維持原處分等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告處分書、罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書附原卷可憑，洵堪認定。
四、原告提起本件訴訟，無非以：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號令釋示之舉證責任為被告，被告僅以大三魁等7家公司之進項異常比例，即「推定」原告確無 向渠 等公司進貨，惟營利事業進項異常與其是否確有銷售行為，係屬二事，況大三魁公司等7家公司之進項異常比例並非均為100％，被告推定原告「全無」向渠等進貨，顯不合邏輯。㈡本件裁處營業稅罰鍰無非以高雄地檢署92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書及被告所屬安南稽徵所移送書等所載之犯罪事實為基礎，惟檢察官之起訴書本身也是待證事項，並無證據力，不能做為認定違法事實之證據，被告依據起訴書及移送書所指事實為審理違章裁罰依據，其認定事實顯屬草率。㈢另被告依據其出具之承諾書處罰，惟該承諾書之簽具，係因承辦人告知只要承諾，即可從輕處罰，所以才出具承諾書，且其與大三魁公司等公司交易時，並不知渠等公司營業稅申報異常情事，應無過失責任。㈣本件開立統一發票者已報繳營業稅，取得者依法申報扣抵，國家稅收並未因此減損，即客觀上並無漏稅行為，依司法院釋字第337號及黃茂榮教授所著「稅捐法專題研究」一書之觀點，僅需處以行為罰等語，資為爭執。
五、經查，本件經被告調取鼎運等7家公司在系爭期間之營業稅年度資料查詢進項來源明細（見原處分卷第113～126頁）發現：①鼎運公司92年度進貨來源為富唐汽車有限公司等16家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例71.1％；②永豐禾公司92年度進貨來源為高宇興實業有限公司等8家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例99.6％；③宇茂公司91年度進貨來源為仁日有限公司等19家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例97.5％；④李全晟公司92年度進貨來源為慶安企業社等2家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例98.8％；⑤昱揚公司91年度進貨來源為仁日有限公司等9家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例100％；⑥桃芝公司93年度進貨來源為律紋企業有限公司等7家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例100％；⑦大三魁公司93年度進貨來源為永宜工程有限公司等5家虛設行號或擅自歇業他遷不明之公司，異常進項比例50.2％；此有上述營業稅年度資料查詢進項來源明細在卷足憑，顯見上開鼎運等7家公司並非正常經營公司。又該7家公司於系爭期間雖有申報銷售額，惟同時亦申報相當之進項金額，亦有該7家公司營業人銷售額與稅額申報書（401）附原處分卷（第287～355頁）可稽，顯有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額或虛增累積留抵稅額情事，且渠等公司均分別滯欠鉅額稅款，有欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷（第412～423頁）足佐，益證渠等公司於系爭期間有未依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之異常情事。次查，上開7家公司均經當地主管稽徵機關註記為虛設行號，有營業稅稅籍資料查詢作業分附原處分卷及本院卷可憑；另鼎運公司、永豐禾公司、大三魁公司、業經高雄地檢署認係饒玉麟詐欺集團所虛設之公司行號，此有該地檢署92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號檢察官起訴書在案足參；而宇茂公司亦經台北市國稅局查認屬虛設行號而以93年7月21日財北國稅法字第0930233270號刑事案件移送書移送台北地檢署偵查中，李全晟公司則經被告所屬台南市分局查認屬虛設行號而以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台南地檢署偵查中，均有其移送書附卷足佐，並經被告陳明在卷，且為原告所不爭執；則被告據上各項事證，認定鼎運等7家公司為虛設行號，即屬有據。是上開7家公司既屬虛設行號，自無可能與原告為交易行為，洵堪認定。況原告於被告作成本件處分前，亦向被告所屬安南稽徵所出具載稱：
「本公司於91年5月至93年4月間，因承包榮工處鹽水溪排水線疏濬工程等需要將部分工程轉包，卻疏忽取得涉嫌虛設行號，下包廠商鼎運等7家行號統一發票66張，金額50,238,386元，稅額2,511,920元，經貴所查獲承認屬實，願於裁罰前補繳本稅。」之違章承諾書在卷可考，核與被告所認事實相符，顯見原告於系爭期間有未依規定取得合法憑證之情事。
六、再查，原告委託其股東余昆陸於93年12月9日在被告所屬安南稽徵所談話筆錄雖稱，原告為甲級營造廠，法令規定資本額須達1億元以上，於承攬工程後，大部分再轉包予土木包工業，故帳上並無相關機械設備，至其資金之收支使用，會計人員林素敏及丁○○於高雄銀行台南分行所開立之帳戶，係基於個人帳戶可用金融卡直接轉帳付款之便；惟經被告核對原告所提供支付系爭貨款之相關資金流向，其並未支付宇茂公司8,000,000元及昱揚公司3,455,472元工程款資料；另原告雖開立具名支票支付工程款與鼎運公司、永豐禾公司、李全晟公司、桃芝公司及大三魁公司，惟隨即提領轉存或轉匯入其員工、下包廠商或股東王仁農、謝富琦、徐春榮、陳進基及陳文慶個人銀行帳戶，再轉回原告之帳戶內，此有余昆陸談話筆錄、被告查證原告付款資金流程之資金統計表、銀行存、提款相關資料及關係人丁○○、王仁農談話筆錄分附原處分卷及本院卷可佐，再參原告93年12月17日書具說明書稱，因其股東更換頻繁，代表人亦更迭再三，新任股東不知悉是否已支付下包廠商款項，為使帳務齊全，93年上半年將無法覓得付款證明者，先行開立付款支票給予下包廠商，嗣後查知該等帳款多已支付，故委託友人兌現該等票據後，再陸續存回原告帳戶中云云，顯見原告有假造資金證明應付稅捐機關查核之情事。且說明書所述，亦有違一般交易習慣，即應先詢問交易對象確認原告是否已付款，如尚未付款再開立支票付款，益證原告並未支付系爭貨款給鼎運等7家公司，原告訴稱渠等公司為其實際交易對象，顯係圖卸責之詞，核不足棌。
七、另租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。本件如上所述，被告業已查證原告所取得之發票乃係來自非實際交易對象之鼎運公司、永豐禾公司、宇茂公司、李全晟公司、昱揚公司、桃芝公司及大三魁公司等7家公司，倘原告認其確有與上開7家公司為實質交易，自應提供支付工程款項資金流程以盡其協力義務，而供被告勾稽，惟經被告以94年11月30日南區國稅法一字第0940095994號函，請原告提供系爭工程與下包廠商所訂立之工程合約書、支付下包廠商工程款及帳簿、憑證供核，該函業已合法送達，有被告上開函及掛號郵件收件回執附原處分卷（第186頁）足佐，惟原告並未遵期提示，則被告以原告無法提供相關資金流程及資料供核，因而認定原告與上開7家公司並無實質交易，依法並無違誤，原告主張被告為上開認定有違證據法則，即無足採。上開7家公司既非原告實際交易對象，自無銷貨事實，且該7家公司未依規定按期申報進、銷貨資料及按應納稅額繳款，已如前述，自亦無原告所稱應適用財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋之餘地。
八、再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，此觀上開7家公司於系爭期間雖有申報銷售額，惟同時亦申報相當之進項金額，顯有虛填進項金額及稅額，致虛減應納稅額或虛增累積留抵稅額情事，且渠等公司均分別滯欠鉅額稅款，已如前述。是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對象為上開7家公司，惟上開7家公司依前開所述係屬虛進虛銷之公司，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；此外，原告又未能提出真正之交易對象證明其有進貨事實，復無從查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告縱有進貨，卻取得非實際交易對象虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。
九、至原告主張檢察官之偵查結果，尚須經過法院之審判，方足論斷事實之真偽以適用法律，起訴書並無證據力，被告援引前開尚無證據力之檢察官起訴書及被告所屬安南稽徵所移送書等所載之事實為基礎，作為對原告未取得實際交易對象之進貨憑證，進而以較低罰鍰倍數利誘原告出具承諾書乙節。
惟查，行政事件與刑事案件之事實本得各自認定，相互間並無拘束力可言，然居於證據共通原則，刑事案件調查所得之證據，行政事件亦得予以援用。是被告將上開刑事偵查起訴書及移送書作為本件處分之證據並無不當，且被告除上開證據外，亦有原告違章承諾書為證，另經被告以94年11月30日南區國稅法一字第0940095994號函，請原告提供系爭工程與下包廠商所訂立之工程合約書、支付下包廠商工程款及帳簿、憑證供核，該函業已合法送達，惟迄未提示，亦即被告係於要求原告應提示相關帳證供核盡其協力義務卻無結果後，始參酌上開各項證據作成原告違章之認定，要無原告所指僅以未經刑事審判之起訴書及移送書所認事實為據之情形。再者，縱被告有告知原告如承諾違章行為，可裁處較低倍數之罰鍰，亦僅係告知原告若有違章行為，如予以承諾，則可獲較低倍數罰鍰之效果而已，至原告是否涉及違章行為，仍有主張之自由，要非被告之告知所得左右，是原告主張被告以較低倍數罰鍰利誘原告承諾，該承諾書不可採云云，容有誤解。
十、綜上所述，原告上開主張既不足取。是被告以原告91年月1日至93年4月間進貨金額計50,238,386元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號鼎運、永豐禾、宇茂、李全晟、昱揚、桃芝及大三魁等7家公司所開立統一發票66紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,511,920元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條規定，經被告查證屬實，除補徵營業稅外，並依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額裁處2倍罰鍰計5,023,800元，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月23日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年8月23日
書記官洪美智