裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第158號判決
裁判日期：民國100年09月01日
裁判案由：債務人異議之訴
臺中高等行政法院判決
100年度訴字第158號100年8月25日辯論終結原告 葉忠興 訴訟代理人 林春榮 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 陳芝菁
巫佳儒 吳宣霆 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告提起債務人異議之訴。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係84年度綜合所得稅結算申報應自繳稅款新臺幣（下同）9,940,505元，惟未繳納，經被告所屬員林稽徵所依據稅捐稽徵法第39條規定，於上述稅捐滯納期滿催繳後，移送臺灣彰化地方法院強制執行，由該院於87年6月17日核發債權憑證，後再經該所於87年10月20日將該債權憑證函財政部臺北市國稅局，代為移送管轄法院強制執行，嗣90年1月1日法務部行政執行署各地行政執行處成立，該院將賸餘欠稅由轉法務部行政執行署臺北行政執行處（以下簡稱臺北行政執行處）繼續強制執行。原告不服，主張前述稅捐已罹於時效不得再執行，而提起本件債務人異議之訴。
二、本件原告主張：㈠按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由
發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行，此為行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項而生當然結果。又行政訴訟法第307條前段規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」，此屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。
蓋該條雖列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件臺北行政執行處所核發之北執子90年綜所稅專字第00000021號命令，命原告應繳清所得稅款7,138,303元。惟該執行命令已罹於執行時效，依法應不得再執行，故依法提出債務人異議之訴。
㈡95年12月31日以前之相關法律規定：
⒈行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定
之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」⒉稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，
自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」㈢96年3月5日修正後之相關規定：
⒈稅捐稽徵法第23條第4項規定：「稅捐之徵收，於徵收期
間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」⒉同條第5項規定：「本法中華民國96年3月5日修正前已移
送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」㈣本件於95年5月1日起即不得再執行，於96年3月5日修正之稅捐稽徵法第23條第5項，無溯及效力：
⒈原告係積欠84年度之綜合所得稅，其限繳日期為85年4月3
0日，此有欠稅明細資料查詢表可稽（見所調執行卷），稅捐稽徵法第23條第1項前段所謂5年徵收期間至90年4月30日，因被告於90年3月26日移送執行，依同條項後段規定，固得繼續徵收，惟得徵收之期限如何，當時該法並未規定，惟既已移送執行，自應依行政執行法之相關規定辦理。而行政執行法第7條第1項已明定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」亦即於95年4月30日尚未執行終結者，被告依法已「不得再執行」。
⒉行政執行法第7條第2項雖另規定「前項規定，法律有特別
規定者，不適用之。」亦即僅在其他法律於95年4月30日有特別明白規定者，始不適用第1項之規定。而當時之稅捐稽徵法第23條第1項並未明文排除行政執行法第7條第1項之規定，自非同條第2項所指之「法律有特別規定」。又稅捐稽徵法於96年3月5日雖增加第23條第5項，惟係在95年5月1日已不得執行後新發生之事由，且第5項內容為「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」而非「本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起未逾五年者，得繼續執行。」自不得溯及於95年4月30日以前，並稱係行政執行法第7條第2項所謂之「法律有特別規定」。
⒊本案自95年5月1日起既已不得執行，而「執行名義成立後
，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」強制執行法第14條第1項定有明文。被告所作成原告欠繳84年度綜合所得稅之課稅處分，並移送執行機關執行，於執行名義成立後既有上開時效消滅之事由，致其執行名義不能繼續執行，原告自得依法提出債務人異議之訴，請鈞院撤銷起訴以後所發執行命令。
⒋法務部行政執行署97年度署聲議字第16號決定書，完全未
探究於96年3月5日修正之稅捐稽徵法第23條第5項何以係95年4月30日以前行政執行法第7條第2項所指之「法律有特別規定」，且此係行政機關所持之見解，於本件無拘束力，併予敘明。
㈤聲明求為判決法務部行政執行署臺北行政執行處北執子90年綜所稅執特專字第00000021號執行程序應予撤銷。
三、被告則以：㈠本案原告係自行申報84年度應自繳綜合所得稅未繳納，尚滯
欠7,595,003元（含本稅、滯納金及滯納利息），被告所屬員林稽徵所於上述稅捐滯納期滿後，經過2次催繳，原告仍未繳納，依據稅捐稽徵法第39條規定，移送彰化地方法院強制執行。因原告查無財產可供執行，臺灣彰化地方法院於87年6月17日核發債權憑證予該所，並提示俟發現債務人有財產可供執行時，得提出本憑證並檢同財產目錄一併移送強制執行。後被告發現原告有可移送之財產、所得資料，於87年10月20日以中區國稅員林徵字第870018006號函，請財政部臺北市國稅局代為將債權憑證等移送管轄法院執行，管轄法院於90年1月1日將該執行案件移轉臺北行政執行處繼續強制執行至今（因90年1月1日法務部行政執行署成立），且於執行期間曾多次將執行案件函送執行法院合併辦理，為原告所不爭執，故上述行為並無違誤。
㈡原告起訴主張本執行案應適用稅捐稽徵法第23條第4項規定
，執行期間已於95年4月30日屆滿，已罹於時效而不得再執行等云云。惟查，按行政執行法第7條第2項「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」關於稅捐債務之執行時效，按稅捐稽徵法第23條第5項「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」已有特別明文規定，是本案系爭稅捐債務自應排除行政執行法第7條規定之適用，先予敘明。
次按，稅捐稽徵法第23條第5項「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」條文明定自修正之日起，逾5年尚未執行終結者，始不再執行，此項規定乃該條文於96年3月5日增訂第4項規定時，所為配合增訂之過渡條款。且此5年執行時效期間仍須扣除執行障礙期間，自不待言。原告主張本執行事件已罹於執行時效，顯誤解法條規定，委無足採。又查，本執行事件，系爭稅捐債務於87年10月25日移送執行，為於稅捐稽徵法第23條96年3月5日修正條文施行前移送強制執行之案件，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，自本條文修正之日起起算，尚未逾5年，故本件須如至101年3月23日尚未執行終結，始不再執行，臺北行政執行處依法繼續執行，並無違誤。
㈢按行政執行法第7條第2項規定可知，行政執行法第7條第1項
係普通法，修正前稅捐稽徵法第23條第1項係特別法。依96年3月5日修正前稅捐稽徵法第23條第1項但書「於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」之規定，蓋已移送執行或已依強制執行法規定聲明參與分配或已依破產法規定申報債權尚未結案之稅捐案件，因稅捐債權已及時行使，並無放任權利睡著而不行使之狀態，因徵起並非不能，故例外得以排除徵收期間之規定（立法院公報第65卷第79期院會紀錄，頁56；第79卷第4期院會紀錄，頁32、33參照）。易言之，即稅捐之徵收期間原則上為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅未於徵收期間徵起即不得再行徵收。但於徵收期間內屆滿前已移送強制執行者，則不在此限。依上開規定，移送強制執行係徵收期間時效不完成之事由，亦即若經移送強制執行尚未終結而繫屬各執行處者，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，即屬未逾徵收期間。㈣查96年由 沈智慧 等38名立法委員提出稅捐稽徵法第23條修正
案，雖有增列第4項，明定稅捐之徵收於第1項所定之5年徵收期間內已移送執行者，應於5年期間屆滿之日起再經5年未執行或執行未終結者，即不得再執行。惟對於修法前已經移送強制執行之欠稅案件，經過朝野黨團協商後，則增列第5項「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」之過渡條款，以為相對之配套措施（立法院公報第96卷第2期院會紀錄，頁72至76；第96卷第10期院會紀錄，頁541；第96卷第20期院會紀錄，頁99至101）。
㈤查依法納稅本係人民應盡之義務，本件原告84年度綜合所得
稅欠稅案於87年10月25日再次移送強制執行，迄今仍繫屬臺北行政執行處而尚未執行終結。如上開所述，依修正前稅捐稽徵法第23條規定，系爭欠稅既未逾徵收期間；再依修正後之稅捐稽徵法第23條第5項規定，自該條文修正之日起算亦尚未逾5年，且無不得續為執行之法定原因，是臺北行政執行處依法予以繼續執行，並無違誤。原告主張其滯欠之84年度綜合所得稅限繳日期為85年4月30日，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定之徵收期間至95年4月30日止，另依行政執行法第7條規定，於95年4月30日已不得再執行乙節即無理由。
㈥至有關原告於100年7月19日準備書狀主張謂「依法務部行政
執行署臺北行政執行處100年7月1日執行命令之記載，原告84年度欠稅本金、利息及滯納金合計尚未執行之數額為4,950,948元，被告答辯狀所稱金額為7,595,003元並非實在」乙節。經查：原告滯欠84年度申報自繳未繳之綜合所得稅本稅1,315,100元（原應納9,940,505元-已納8,625,405元）、滯納金1,491,075元、核定利息53,311元及計至100年5月16日之滯納利息4,735,517元，上揭金額合計即為759萬5,003元（1,315,100＋1,491,075＋53,311＋4,735,517＝7,595,003）。是以，被告前答辯所稱之金額並無錯誤；另被告100年8月10日上午11時洽詢臺北行政執行處子股，梁書記官表示該執行命令金額495萬948元係誤植，將更正後另發（註：尚未收到更正文件）。此外，除上述欠稅外，原告另有86年度綜合所得稅欠稅金額計1,457,114元未繳（滯納利息計至100年8月10日），繫屬彰化行政執行處併案辦理中，故併案尚未執行之數額尚非如原告所稱之4,950,948元，併此敘明。
㈦綜上所述，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：本案系爭稅捐債務，是否已罹於執行時效，而不得再執行？經查：
㈠按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制
執行之訴訟，由普通法院受理。」行政訴訟法第307條定有明文。本件原告原係被告所移送臺灣彰化地方法院財務法庭執行，取得87年6月17日彰院鵬財伍字第26314號、87年8月25日彰院鵬財伍字第39585號財務案件債權憑證，而於87年10月20日以中區國稅員林徵字第870018006號函，請財政部臺北市國稅局代為將債權憑證等移送管轄法院（按係臺灣士林地方法院）執行，管轄法院於90年1月1日法務部行政執行署成立後將該執行案件移轉臺北行政執行處繼續強制執行之債務人，其向本院提起債務人異議之訴，自無不合，先予敘明。
㈡按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義
務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」為87年11月11日修正公布，自90年1月1日施行之行政執行法第7條所明定。次按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第十條、第二十五、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」亦分別為79年1月24日及96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條所規定。
㈢本件原告係自行申報84年度應自繳綜合所得稅未繳納，尚滯
欠7,595,003元（含本稅、滯納金及滯納利息），被告所屬員林稽徵所於上述稅捐滯納期滿後，經過2次催繳，原告仍未繳納，乃依據稅捐稽徵法第39條規定，移送臺灣彰化地方法院強制執行。因原告查無財產可供執行，臺灣彰化地方法院於87年6月17日核發債權憑證予該所，並提示俟發現債務人有財產可供執行時，得提出本憑證並檢同財產目錄一併移送強制執行。後被告發現原告有可移送之財產、所得資料，於87年10月20日以中區國稅員林徵字第870018006號函，請財政部臺北市國稅局代為將債權憑證等移送管轄法院（按即臺灣士林地方法院）執行，管轄法院將該執行案件移由臺北行政執行處繼續強制執行等情，已如前述，並為原告所不爭執，揆諸前揭規定，被告所為移送執行行為並無違誤。
㈣原告雖起訴主張本執行案應適用稅捐稽徵法第23條第4項規
定，執行期間已於95年4月30日屆滿，已罹於時效而不得再執行等云云。然查：
⒈按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有
義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。第一項所稱已開始執行，如已移送執行機關者，係指下列情形之一：一、通知義務人到場或自動繳清應納稅額，報告其財產狀況或為其他必要之陳述。二、已開始調查程序。第三項規定，於本法中華民國九十六年三月五日修正之條文施行前移送執行尚未終結之事件，亦適用之。」為行政執行法第7條所規定，而關於稅捐債務之執行時效，稅捐稽徵法第23條第5項「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」已有特別明文規定，是本案系爭稅捐債務自應排除行政執行法第7條規定之適用。
⒉又稅捐稽徵法第23條第5項已規定「本法中華民國96年3月
5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾
5年尚未執行終結者，不再執行。」條文明定自修正之日起，逾5年尚未執行終結者，始不再執行，此項規定乃該條文於96年3月5日增訂第4項規定時，所為配合增訂之過渡條款。且此5年執行時效期間仍須扣除執行障礙期間，自不待言。原告主張本執行事件已罹於執行時效，顯誤解法條規定，並非可採。
⒊再系爭稅捐債務已於87年10月25日移送執行，為於稅捐稽
徵法第23條96年3月5日修正條文施行前移送強制執行之案件，依稅捐稽徵法第23條第5項規定，自本條文修正之日起起算，尚未逾5年，故本件須如至101年3月23日尚未執行終結，始不再執行，臺北行政執行處依法繼續執行，並無違誤。
⒋由行政執行法第7條第2項規定可知，行政執行法第7條第1
項係普通規定，而修正前稅捐稽徵法第23條第1項係特別規定，稅捐稽徵法應優先於行政執行法而為適用，此亦有法務部100年4月5日法律字第1000008533號函足資參照。
依96年3月5日修正前稅捐稽徵法第23條第1項但書「於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」之規定，蓋已移送執行或已依強制執行法規定聲明參與分配或已依破產法規定申報債權尚未結案之稅捐案件，因稅捐債權已及時行使，並無放任權利睡著而不行使之狀態，因徵起並非不能，故例外得以排除徵收期間之規定（立法院公報第65卷第79期院會紀錄，第56頁；第79卷第4期院會紀錄，第32頁、第33頁參照）。易言之，即稅捐之徵收期間原則上為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅未於徵收期間徵起即不得再行徵收。但於徵收期間內屆滿前已移送強制執行者，則不在此限。依上開規定，移送強制執行係徵收期間時效不完成之事由，亦即若經移送強制執行尚未終結而繫屬各執行處者，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，即屬未逾徵收期間。
⒌本件原告84年度綜合所得稅欠稅案於87年10月25日再次移
送強制執行，迄今仍繫屬臺北行政執行處而尚未執行終結。已如前述，依修正前稅捐稽徵法第23條規定，系爭欠稅既未逾徵收期間；再依修正後之稅捐稽徵法第23條第5項規定，自該條文修正之日起算亦尚未逾5年，且無不得續為執行之法定原因，是臺北行政執行處依法予以繼續執行，並無違誤。原告主張其滯欠之84年度綜合所得稅限繳日期為85年4月30日，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定之徵收期間係至95年4月30日止，依行政執行法第7條規定，於95年4月30日已不得再執行，亦非可採。
㈤至有關原告陳稱「依法務部行政執行署臺北行政執行處100
年7月1日執行命令之記載，原告84年度欠稅本金、利息及滯納金合計尚未執行之數額為4,950,948元，被告答辯狀所稱金額為7,595,003元並非實在」乙節。查原告滯欠84年度申報自繳未繳之綜合所得稅本稅1,315,100元（原應納9,940,505元-已納8,625,405元）、滯納金1,491,075元、核定利息53,311元及計至100年5月16日之滯納利息4,735,517元，上揭金額合計即為759萬5,003元（1,315,100＋1,491,075＋53,311＋4,735,517＝7,595,003），已據被告詳述在卷，並有法務部行政執行署臺北行政執行處100年8月26日北執子90年綜所稅執特專字第00000021號執行命令在卷可稽。是以，被告答辯所稱之金額並無錯誤，併予敘明。
五、綜上所述，原告所訴並非可採，本件被告將原告尚滯欠7,595,003元（含本稅、滯納金及滯納利息）移送臺北行政執行處執行（90年綜所稅執特專字第00000021號）並無違誤，原告以被告所作成原告欠繳84年度綜合所得稅之課稅處分，並移送執行機關執行，於執行名義成立後以有上開時效消滅之事由，致其執行名義不能繼續執行，原告自得依法提出債務人異議之訴，請求判決法務部行政執行署臺北行政執行處北執子90年綜所稅執特專字第00000021號執行程序應予撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證不影響於本判決之認定，爰不一一論列。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月1日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官林秋華法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年9月1日
書記官林昱妏