裁判字號：臺北高等行政法院97年再字第54號判決
裁判日期：民國97年09月24日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
97年度再字第00054號再審原告甲○○訴訟代理人 張福源 會計師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國94年9月29日94年度判字第01544號確定判決，提起再審之訴。
關於違反行政訴訟法第273條第1項第14款部分，經最高行政法院移送本院審理，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 王意誠 於民國（下同）82年4月25日死亡，再審原告於82年12月22日申報遺產稅，案經再審被告核定遺產總額為新臺幣（下同）320,225,399元，遺產淨額為175,733,664元，應納遺產稅額為56,387,007元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰20,421,031元，再審原告不服就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一 王克明 84年5月21日死亡，再審被告乃將本件納稅義務人及繼承人更正為 王龍華 等11人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與21,250,709元及土地返還請求權36,770,941元，計核減遺產總額58,021,646元及註銷罰鍰20,421,031元，重行核定遺產總額為262,203,753元，遺產淨額為117,712,018元，罰鍰為0元。再審原告猶未甘服，復就㈠死亡前三年內贈與稅14,464,806元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及㈡因辦理繼承之訴訟裁判費485,418元、郵資1,820元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院88年7月30日台88訴字第29426號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。再審原告猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經最高行政法院90年3月15日90年度判字第191號判決駁回確定。再審被告乃核定遺產總額為262,316,668元，遺產淨額為117,824,933元，應納遺產稅額為35,390,527元，再審被告業於88年10月11日以實物抵繳繳清遺產稅在案。惟再審原告於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之土地返還請求權經再審被告註銷，改課贈與稅，遂於87年10月20日主張被繼承人生前有應納81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除。案經再審被告以該贈與稅案尚在復查程序中，遂以87年12月2日北區國稅二第00000000號函復再審原告；俟該贈與稅案確定後，再審原告再提供相關資料辦理更正。嗣後，再審原告接獲前述被繼承人81年度贈與稅復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於91年5月30日向再審被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額9,430,132元，抵繳前揭被繼承人81年度贈與稅。嗣因該贈與稅案業經再審原告於91年6月17日提起訴願，再審被告遂以91年8月2日北區國稅2字第0910021746號函復再審原告謂：
「…經查該贈與稅案業經台端於91年6月17日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送上訴人憑辦」。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1371號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應就被繼承人王意誠遺產中扣除八十一年度應納未納贈與稅新台幣壹仟捌佰拾參萬肆仟捌佰柒拾元；並准許原告就該應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元，抵繳被繼承人王意誠八十一年度贈與稅。」，再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1544號判決：「原判決關於命上訴人應准許被上訴人就應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元抵繳被繼承人王意誠八十一年度贈與稅及撤銷該部分之訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。其餘上訴駁回。」。再審原告不服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第
1款、第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院就行政訴訟法第273條第1項第14款部分移送本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原判決廢棄第一審判決之部份均廢棄。
⒉維持上揭事項之第一審判決，駁回再審被告在上訴審之訴。
⒊再審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回再審原告之訴。
⒉訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：原判決有無行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由？㈠再審原告主張之理由：
⒈查第一審判決命債務人應准許債權人以應退遺產稅額9,
430,132元，「抵繳」被繼承人王意誠81年度贈與稅，考其法律效果之內涵計有：
⑴先有「應退稅額」之遺產稅9,430,132元。
⑵次以該應退稅額，去繳納另有「應納稅額」之贈與稅
9,430,132元。其結果因判決「抵繳」而發生適用稅捐稽徽法第29條規定之情事。況且，另查財政部83年
5月31日台財稅第000000000號函釋「抵稅地在未處分變價前可就土地選擇與溢繳稅款價值相當部分予以退還」，其規範適用對象，僅係適用只有「應退稅額」、而無另有「應納稅額」者。經查，本事件之事證，係同時俱有「應退稅額」遺產稅、及「應納稅額」贈與稅之情事者，故上揭財政部函釋只論及於本事件前段之「應退稅額」，而不及於後段另有「應納稅額」者，故並不足以論斷本事件之適法性。是以，本案其系爭重點為:困原係以被繼承人 王意識 遺產中之公共設施用地，來辦理「遺產稅」之實物抵繳，致該應退之溢納遺產稅額，依法是否可作為被繼承人王意誠81年度「贈與稅」之抵繳標的。經查「以繼承之公共設施預定地繳『贈與稅』及『遺產稅』准予受理」亦已為財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋所明示（請詳原審附件七），故本事件應退之溢納遺產稅額，依法可作為贈與稅之抵繳標的，並無不合。
⒉是以，原判決顯就上揭財政部73年7月25日台財稅第56
463號函釋，發生重要證物漏未斟酌，而有誤會「不得逕以溢繳遺產稅款抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅」之情事，故原判決有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之違誤，其主張自不可採。
⒊綜上論結，本案原判決顯有「就足以影響於判決之重要
證物漏未斟酌」之情事，爰此，謹狀請鈞院明鑒，請惠賜如再審之訴聲明的判決，以符租稅法律主義，以蘇民困，是為至盼。
㈡再審被告主張之理由：
⒈按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終
局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」「再審之訴雖有再審理由，行政法院如認原判決為正當者，應以判決駁回之。」分別為行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款、第278條第2項及第280條所明定。
⒉再審原告主張最高行政法院94年度判字第01544號判決
就財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋，發生重要證物漏未斟酌，而有誤會不得逕以溢繳遺產稅款抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅之情事，依行政訴訟法第
273條第1項第14款規定提起再審，惟按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」為稅捐稽徵法第29條定有明文，次按「被繼承人遺產稅，經以遺產土地抵繳應納稅額及罰鍰後，因稅額更正致生溢繳情事，可准由當事人就已辦妥抵繳之土地，自行擇定與溢繳金額價值相當部分，直接辦理退還。」，為財政部83年5月31日台財稅第000000000號函所明釋。查被繼承人王意誠遺產稅，再審原告係以被繼承人遺產土地抵繳遺產稅稅捐，依前揭規定，應退之溢繳遺產稅部分在原抵繳財產未處分變價前僅能以抵繳土地價值相當部分予以退還，且被繼承人王意誠81年度贈與稅18,134,870元已於92年10月全數徵起在案，是該贈與稅已無積欠情形，自無以系爭應退之溢納遺產稅抵繳王意誠81年度贈與稅之爭議，最高行政法院94年度判字第01544號判決認再審被告否准就應退之溢納遺產稅額抵繳被繼承人81年度贈與稅，於法並無不合。
⒊「繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與
稅及遺產稅，可准受理。」，為財政部73年7月25日台財稅第56463號函所明釋。再審原告訴稱依前揭函釋規定，以被繼承人遺產中之公共設施用地，來辦理遺產稅之實物抵繳，致該應退之溢納遺產稅額，依法可作為贈與稅之抵繳標的；惟查該函釋意旨需贈與之財產同時合併其他遺產課徵遺產稅時始有適用，故該函釋應僅限於符合遺產及贈與稅法第15條視為遺產之贈與案件始符合遺產及贈與稅法第30條暨同法施行細則第43條之1規定得申請抵繳之課徵標的。有關被繼承人王意誠81年度贈與稅案，其受贈人 陳泰容 尚非遺產及贈與稅法第15條所列舉之贈與對象，故該贈與非屬遺產及贈與法第15條視為遺產之贈與案件，是其並未合併其他遺產課徵遺產稅，與前揭函釋情形，尚屬有別，自無前揭函釋之適用。
再審原告主張發生重要證物漏未斟酌，應屬誤解。⒋綜上，最高行政法院判決並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。又當事人對於確定判決提起再審之訴，必須具有同法第273條第1項、第2項所列情形之一者，始得為之。查「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：‧‧‧十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」同法第273條第1項第14款亦有明文。其所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定裁判漏未於理由中斟酌者而言，申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
二、本件再審原告之被繼承人王意誠於82年4月25日死亡，再審原告於82年12月22日申報遺產稅，案經再審被告核定遺產總額為320,225,399元，遺產淨額為175,733,664元，應納遺產稅額為56,387,007元，並就其漏報遺產稅額部分，處罰鍰20,421,031元，再審原告不服就課徵遺產稅及罰鍰等項，申經復查結果，因繼承人之一王克明84年5月21日死亡，再審被告乃將本件納稅義務人及繼承人更正為王龍華等11人，並准予註銷原核定併入遺產總額中之死亡前三年贈與21,250,709元及土地返還請求權36,770,941元，計核減遺產總額58,021,646元及註銷罰鍰20,421,031元，重行核定遺產總額為262,203,753元，遺產淨額為117,712,018元，罰鍰為0元。
再審原告猶未甘服，復就㈠死亡前三年內贈與稅14,464,806元屬應納未納贈與稅稅捐，應依法扣除，及㈡因辦理繼承之訴訟裁判費485,418元、郵資1,820元及律師費等二項，循序經訴願、再訴願，案經行政院88年7月30日台88訴字第29
426號再訴願決定，將財政部訴願決定關於執行遺囑及管理遺產之直接必要費用部分撤銷，著由財政部另為適法之決定，其餘部分之再訴願駁回。再審原告猶不服，就駁回之部分，提起行政訴訟，經最高行政法院90年3月15日90年度判字第191號判決駁回確定。再審被告乃核定遺產總額為262,316,668元，遺產淨額為117,824,933元，應納遺產稅額為35,390,527元，再審被告業於88年10月11日以實物抵繳繳清遺產稅在案。惟再審原告於上開遺產稅案行政救濟中，因被繼承人遺產總額中之土地返還請求權經再審被告註銷，改課贈與稅，遂於87年10月20日主張被繼承人生前有應納81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除。案經再審被告以該贈與稅案尚在復查程序中，遂以87年12月2日北區國稅二第00000000號函復再審原告；俟該贈與稅案確定後，再審原告再提供相關資料辦理更正。嗣後，再審原告接獲前述被繼承人81年度贈與稅復查決定書及加計行政救濟利息之稅額繳款書，遂於91年5月30日向再審被告申請自遺產總額中扣除該項稅捐，並申請就該應退之溢納遺產稅額9,430,132元，抵繳前揭被繼承人81年度贈與稅。嗣因該贈與稅案業經再審原告於91年6月17日提起訴願，再審被告遂以91年8月2日北區國稅2字第0910021746號函復再審原告謂：「…經查該贈與稅案業經台端於91年6月17日提起訴願，請俟該贈與稅案確定後，儘速提供相關資料送上訴人憑辦」。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1371號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應就被繼承人王意誠遺產中扣除八十一年度應納未納贈與稅新台幣壹仟捌佰拾參萬肆仟捌佰柒拾元；並准許原告就該應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元，抵繳被繼承人王意誠八十一年度贈與稅。」，再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1544號判決：「原判決關於命上訴人應准許被上訴人就應退之溢納遺產稅額新台幣玖佰肆拾參萬零壹佰參拾貳元抵繳被繼承人王意誠八十一年度贈與稅及撤銷該部分之訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。其餘上訴駁回。」。再審原告不服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院就行政訴訟法第273條第1項第14款部分移送本院審理。
三、查本件再審原告於起訴狀內主張：查「以繼承之公共設施預定地繳『贈與稅』及『遺產稅』准予受理」亦已為財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋所明示（請詳原審附件七），故本事件應退之溢納遺產稅額，依法可作為贈與稅之抵繳標的，並無不合。是以，原判決顯就上揭財政部73年7月25日台財稅第56463號函釋，發生重要證物漏未斟酌，而有誤會「不得逕以溢繳遺產稅款抵繳被繼承人王意誠81年度贈與稅」之情事，故原判決有就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之違誤云云。但查財政部3年7月25日台財稅第5646
3號函釋，為行政命令，非屬「證物」（最高行政法院96年度裁字第2060號裁定可資參照），如何於具體個案中適用或不予適用，乃屬法院認事用法之職權行使，非屬「重要證物」。再審原告主張原判決未予適用，有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，為無理由，爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
四、據上論斷，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月24日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年9月29日
書記官孫筱晴