裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1682號判決
裁判日期：民國97年11月13日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1682號原告甲○○訴訟代理人 劉樹志 律師
劉立鳳 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○
丁○○兼送達代收上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年
5月7日府訴字第09770100800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段4小段69、69-2、70、70-1、103、117、119、126、130、136、157、204、35
0、351、361、361-1、362、363及365地號等19筆土地，原經被告內湖分處按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣經被告內湖分處查得上開19筆土地分別自民國（下同）86年至92年間供原告、大都市建設開發股份有限公司（以下簡稱大都市建設公司，於94年11月30日更名為遠雄建設事業股份有限公司）及遠東建設事業股份有限公司（以下簡稱遠東建設公司）興建廠房，經查原告、大都市建設公司及遠東建設公司均非興辦工業人，核與土地稅法第18條第1項規定不符，被告內湖分處乃依法以95年8月14日北市稽內湖甲字第09590293500號函核定補徵系爭69地號土地90年至91年、69-2地號土地90年、70地號土地90年至91年、70-1地號土地90年、103地號土地90年至92年、117地號土地90年至94年、11
9地號土地90年至94年、126地號土地90年、130地號土地90年至94年、136地號土地90年至93年、157地號土地90年至91年、204地號土地90年至93年、350地號土地90年、35
1地號土地90年、361地號土地90年、361-1地號土地90年、362地號土地90年、363地號土地90年及365地號土地90年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，共計新臺幣（下同）2,929萬9,176元。原告不服，申請複查，經被告以97年1月22日北市稽法甲字第09530109500號複查決定駁回。原告猶仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.原告主張系爭土地以工業用地稅率課徵地價稅早已確定，被告不得依財政部92年台財稅字第0920455746號函函釋意旨補徵工業用地稅率及一般用地稅率的差價，是否有據？
2.原告主張被告若依重核處分應僅限於發現確有錯誤短徵之情況才可以，本件不應再為補徵處分，是否有據？
3.原告主張依照財政部92年函釋之內容4，應自核發使用執照之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅，是否有據？㈡原告主張之理由：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條有明文規定。
原告所有座落於○○區○○段○○段69、69-2、70、71-1、103、117、119、126、130、136、157、20
4、350、351、361、361-1、362、363及365地號等19筆土地（下稱系爭土地）；依據臺北市政府都市計畫劃分為「第三種工業區、工業用地」。系爭土地合於土地稅法第18條第1項規定，被告於88年10月11日北市稽內湖乙字第8901896100號、89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函（以下合稱88年及89年已確定之處分），核准系爭土地按工業用地稅率千分之十計徵地價稅，已行之有年。原告基於善意，因信賴上開合法、已確定之處分，已將個人財產為相當之規劃及調配。故縱上開已確定之處分具有瑕疵，因不可歸責於原告，自不得擅自廢止、變更，而侵害原告既得之權益。是以被告嗣後卻以95年8月14日北市稽內湖甲字第09590293
500號函（即原處分），援引財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋（下稱財政部92年函釋）之內容三，撤銷原已確定之處分，並改按一般稅率補徵上開土地90年、91年、92年、93年及94年地價稅之差額（即先前核准按工業用地稅率千分之十計徵，改按一般用地稅率採累進最高千分之五十五計徵地價稅之差額），補徵原告所有系爭土地各年度之地價稅差額，顯然違反信賴保護原則，侵害原告之財產權，而屬違法。
⒉次按土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使
用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」，其中屬工業用地而「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」，應非僅指消極地未按目的事業主管機關核定為工業使用，尚須該土地積極變更原工業用途，而改供其他用途使用者而言。因此，土地所有權人須積極變更原工業用途，而改供其他用途使用時，方符合土地稅法第18條第1項但書之規定，從而排除優惠稅率之適用。查系爭土地既提供起造人大都市建設開發股份有限公司興建工業廠房，而在出租或出售前空置，並未供作工業以外之不同用途，是以自無土地稅法第18條第1項但書規定之適用。
⒊再查稅捐稽徵機關核定之稅捐案件，納稅義務人未依法
申請復查者，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者而言，即告確定。另司法院釋字第287號解釋理由書：「惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令改變或適用法令之見解變更而受影響」，益臻明確。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，為稅捐稽徵法第1條之
1所明定。依其修正增訂之理由略以：政府向人民課稅應依法律，人民也應依法律規定納稅，但因各項稅法規定不盡周延，財政部屢以解釋函令形式詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人之租稅義務長期處於不確定狀態。是本件早經被告以88年及89年已確定之處分，核定並告確定，已如前述，依稅捐稽徵法規定，財政部92年台財稅第0000000000號函釋即不得溯及既往而適用於本案。
被告嗣後以95年8月14日北市稽內湖甲字第0959029350
0號函，撤銷前88年及89年已確定之處分，應屬非法。⒋縱然在核課期間內被告有權查核，但依查核結果而得為
重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，並不容行政機關恣意更行處分，以維持行政處分已確。所謂「發見確有錯誤短徵」，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。本件被告援引財政部92年函釋，說明：「有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用地使用之前，其用地難謂作『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅之適用。」。僅是財政部對法令更新見解，原課稅事實並無變更，承上所述已確定之處分，不因主觀機關之見解變更而課予人民之負擔。再證「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅…雖稽征機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅，」。是被告未予探究，竟率撤銷原確定之處分，訴願決定機關不予指摘，遞持其見解，實令人費解。
⒌且按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護
人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條有明文規定。查本件被告分別於88年、89年核准系爭土地合於土地稅法第18條第1項規定，而按工業用地稅率千分之十計徵地價稅，已行之有年。原告基於善意，因信賴上開合法、已確定之處分，已將個人財產為相當之規劃及調配。故縱上開已確定之處分具有瑕疵，因不可歸責於原告，自不得擅自廢止、變更，而侵害原告既得之權益。是以被告嗣後卻以95年8月14日北市稽內湖甲字第09590293500號函，援引財政部92年函釋之說明，撤銷原已確定之處分，而補徵原告所有系爭土地各年度之地價稅差額，顯然違反信賴保護原則，侵害原告之財產權，而屬違法。
⒍再按土地稅法第18條第1項規定：「供左列事業直接使
用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。…」，其中屬工業用地而「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」，應非僅指消極地未按目的事業主管機關核定為工業使用，尚須該土地積極變更原工業用途，而改供其他用途使用者而言。因此，土地所有權人須積極變更原工業用途，而改供其他用途使用時，方符合土地稅法第18條第1項但書之規定，從而排除優惠稅率之適用。查系爭土地既提供起造人大都市建設開發股份有限公司興建工業廠房，而在出租或出售前空置，並未供作工業以外之不同用途，是以自無土地稅法第18條第1項但書規定之適用。
⒎退萬步言之，依前開財政部92年函釋之內容「至於建
廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」等語。惟被告卻僅選擇性地引用該函釋之內容據以撤銷原已確定之處分；而不引用該函釋之內容，仍補徵原告所有系爭土地前5年內之地價稅差額，而非自核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課、補徵地價稅，亦有違誤。
⒏綜上，本件原告90年、91年、92年地價稅事件，早經被
告核定並告確定，但被告於未發現新的課稅資料或應行申報課稅之所得，竟僅因財政部對法令之見解變更而發布之92年函釋，即據為改按一般用地稅率溯及既往追徵稅賦，顯有違司法院大法官會議釋字第287號解釋，自屬非法。為此檢呈相關文件，狀請鈞院鑒核；判決如訴之聲明；毋任感禱。
㈢被告主張之理由：
⒈原告所有系爭土地原經被告所屬內湖分處核定按工業用
地稅率課徵地價稅（詳如卷附附件1至附件5），嗣經該分處查得上開土地地上建物起造人大都市建設公司及遠東建設公司非興辦工業人（詳如卷附附件6），興建廠房之目的係供租售，核與土地稅法第18條第1項、第
2項：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…」、「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」，及同法施行細則第13條第1項第1款：
「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。…」，工業用地係指供工業直接使用之土地，本件使用目的不符，該分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」之規定，核定補徵系爭土地90年至94年按一般用地稅率與工業用地稅率課徵之差額地價稅（詳如卷附附件7），洵屬有據。
⒉原告主張本件經被告所屬內湖分處於88年及89年核課並
告確定，依稅捐稽徵法規定，財政部92年台財稅第0000000000號函釋即不得溯及既往而適用於本案乙節。按財政部為稅捐稽徵之主管機關，於適用法令發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡釋。財政部配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，以92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋（詳如卷附附件17）：「…依本部91年7月31日台財稅字第0000000000號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、【如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等】以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之十稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。
四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，依司法院大法官釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，上開函釋既屬財政部對土地稅法第18條第1項規定所為之釋示，被告自應予以援用。原告主張，容有誤解。
⒊原告主張被告援引前揭財政部92年函釋，僅是財政部對
法令變更新見解，原課稅事實並無變更，不應因主管機關之見解變更而課予人民負擔乙節。經查原告前以多家企業社籌備處名義（負責人多為原告本人）向臺北市政府建設局（現為產業發展局）申請設立工廠登記，並持憑該局核發之工廠設立許可函及建照執照影本，向被告所屬內湖分處申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅。惟查上開企業社籌備處之許可函均載有「請於核准設立之日起，2年3個月內完成建廠，辦妥建物使用執照載明用途為工廠，並試車，向本局申辦工廠登記，逾期本核准設立案失效」之文字，顯見該許可函係附解除條件之行政處分，若逾期申辦工廠登記之條件成就時，該核准設立案即失效。查系爭土地中西湖段4小段157地號土地原經核准之工廠設立許可，部分被產業發展局撤銷許可，部分因逾2年3個月未辦理工廠登記，原許可已失效；其餘地號土地亦無許可設立之廠商經核准工廠登記、申請延期或分期設廠之資料。復經被告所屬內湖分處詢據臺北市政府產業發展局96年10月24日北市產業工字第09633003800號函（詳如卷附附件19），該局表示查無核准其工廠登記之資料，亦無其申請延期或分期設廠之情事。被告前於96年1月12日以北市稽法甲字第09530109510號函請原告提供各補稅年度（詳如卷附附件13）系爭土地出租供工業用途使用之相關資料，該函經合法送達後，亦未獲原告提供資料。顯見上開企業社籌備處之成立，係為符合供興辦工業人依核定規劃使用之形式要件所為之刻意安排，實際上並無設立工廠從事物品製造、加工之規劃。依上可知，本件原處分非僅因財政部變更其見解所致，原告所述，核無足採。
⒋庭囑被告就原告補充理由狀第3點所指，有關被告為何
不引用財政部92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋說明四，自核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課稅乙節。按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」，及財政部91年7月31日台財稅字第0000000000號函釋（如附件1）之規定，顯見政府為減輕興辦工業人設立工廠，從事工業活動之負擔，遂對類此之工業用地，以前揭土地稅法法定之方式，給予其特別稅率。此亦可由上開函釋中指明工業用地係指直接供工業使用之土地，並以製造業為主，始符合地價稅適用特別稅率之對象得證。準此，觀諸原告所指之財政部92年台財稅字第0920455746號函釋：「…四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節…」，係指對於原作廠房規劃之土地，建廠完成後未能實際作工業使用者，始有自使用執照核發之次年起恢復按一般用地課稅之適用。本案原據以核准適用優惠稅率之企業社籌備處等廠商既係原告刻意安排，系爭土地自始即無設立工廠從事物品製造、加工之可能，此可由原告並未向主管機關申請工廠登記證得知。況原告亦無法提供各補稅年度，系爭土地出租供工業用途使用之相關資料，足見原告所陳與前揭函釋未能作工業使用之情形不同，是系爭土地自始即不符合工業用地稅率之要件既明，當無以核發使用執照之次年起恢復按一般用地稅率課稅之適用。
⒌從而，原處分揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無
不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
理由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定...四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項前段及第22條第4款分別定有明文。又「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地...。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。..但不包括工廠用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…」、「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。
」復為土地稅法第3條第1項第1款、第10條第2項、第14條、第16條、第18條第1項第1款、第2項及第41條所分別明定。另土地稅法施行細則第13條第1項第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。…」
二、本件原告所有臺北市○○區○○段4小段69、69-2、70、70-1、103、117、119、126、130、136、157、204、
350、351、361、361-1、362、363及365地號等19筆土地，原經被告內湖分處按工業用地稅率課徵地價稅在案。
嗣經被告內湖分處查得上開19筆土地分別自86年至92年間供原告、大都市建設公司（94年11月30日更名為遠雄建設事業股份有限公司）及遠東建設公司興建廠房，經被告查悉原告、大都市建設公司及遠東建設公司均非興辦工業人，認與土地稅法第18條第1項規定不符，被告內湖分處乃依法以95年
8月14日北市稽內湖甲字第09590293500號函核定補徵系爭69地號土地90年至91年、69-2地號土地90年、70地號土地90年至91年、70-1地號土地90年、103地號土地90年至92年、
117地號土地90年至94年、119地號土地90年至94年、126地號土地90年、130地號土地90年至94年、136地號土地90年至93年、157地號土地90年至91年、204地號土地90年至93年、350地號土地90年、351地號土地90年、361地號土地90年、361-1地號土地90年、362地號土地90年、363地號土地90年及365地號土地90年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，共計2,929萬9,176元。原告不服，申請複查，經被告以97年1月22日北市稽法甲字第09530109500號複查決定駁回。原告猶仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠系爭19筆土地原依工業用地稅率課徵地價稅。㈡被告95年8月14日北市稽內湖甲字第09590293500號函核定補徵系爭19筆土地工業用地稅率與一般用地的地價稅差額2,929萬9,176元。㈢被告補徵的原因是原告自86年到92年間提供系爭土地供原告及大都市建設公司（後改名為遠雄建設公司）、以及遠東建設公司興建廠房之用，而原告、大都市建設公司、遠東建設公司均非興辦工業人，不符土地稅法第18條第1項第1款的規定，當初以工業用地稅率課徵地價稅也是認為系爭土地符合土地稅法第18條第1項第1款的規定。㈣原告、大都市建設公司以及遠東建設公司都非興辦工業人。㈤原告系爭土地非供做為物品製造、加工、及生產事業用地。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張系爭土地以工業用地稅率課徵地價稅早已確定，被告不得依財政部92年台財稅字第0920455746號函函釋意旨補徵工業用地稅率及一般用地稅率的差價，是否有據？㈡原告主張被告若依重核處分應僅限於發現確有錯誤短徵之情況才可以，本件不應再為補徵處分，是否有據？㈢原告主張依照財政部92年函釋之內容4，應自核發使用執照之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅，是否有據？本院判斷如下。
三、按依首揭土地稅法第18條第1項、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款等規定，所稱之「工業用地」，係指供工業直接使用之土地而言。經查原告所有系爭土地原經被告所屬內湖分處核定按工業用地稅率課徵地價稅（見原處分卷附件1至附件5），嗣經該分處查得上開土地地上建物起造人大都市建設公司及遠東建設公司非興辦工業人（見原處分卷附件6），興建廠房之目的係供租售，核與前揭規定所稱之「工業用地」係指供工業直接使用之土地目的不符，該分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」之規定，核定補徵系爭土地90年至94年按一般用地稅率與工業用地稅率課徵之差額地價稅（見原處分卷附件7），核無不合。
四、原告主張本件業經被告所屬內湖分處於88年及89年核課並告確定，依稅捐稽徵法規定，財政部92年台財稅第0000000000號函釋即不得溯及既往而適用於本件，補徵稅率差額云云。
但查財政部為稅捐稽徵之主管機關，於適用法令發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡明釋示。財政部配合工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，以92年9月24日台財稅字第0920455746號函釋略以：「…二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供【工業】直接使用之土地，按千分之10稅率計徵地價稅。又依本部91年7月31日台財稅字第0000000000號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之10稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求申請人另行提供『其他相關文件』、【如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等】以供審認。三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之10稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭千分之10稅率課徵地價稅規定之適用。四、至於建廠時經核定按千分之10稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，以補充工業用地稅率之適用範圍及證明文件，依司法院大法官釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」意旨，上開函釋既屬財政部對土地稅法第18條第1項規定所為之釋示，被告予以援用，要屬有據，原告此項主張，容屬誤解，殊不足採。
五、原告主張被告援引前揭財政部92年函釋，僅是財政部對法令變更新見解，原課稅事實並無變更，不應因主管機關之見解變更而課予人民負擔云云。但查原告前以多家企業社籌備處名義（負責人多為原告本人）向臺北市政府建設局（現為產業發展局）申請設立工廠登記，並持憑該局核發之工廠設立許可函及建照執照影本，向被告所屬內湖分處申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅。惟查上開企業社籌備處之許可函均載有「請於核准設立之日起，2年3個月內完成建廠，辦妥建物使用執照載明用途為工廠，並試車，向本局申辦工廠登記，逾期本核准設立案失效」之文字，顯見該許可函係附解除條件之行政處分，若逾期申辦工廠登記之條件成就時，該核准設立案即失效。查系爭土地中西湖段4小段157地號土地原經核准之工廠設立許可，部分被產業發展局撤銷許可，部分因逾2年3個月未辦理工廠登記，原許可已失效；其餘地號土地亦無許可設立之廠商經核准工廠登記、申請延期或分期設廠之資料。復經被告所屬內湖分處詢據臺北市政府產業發展局96年10月24日北市產業工字第09633003800號函（見原處分卷附件19），該局表示查無核准其工廠登記之資料，亦無其申請延期或分期設廠之情事。被告前於96年1月12日以北市稽法甲字第09530109510號函請原告提供各補稅年度（見原處分卷附件13）系爭土地出租供工業用途使用之相關資料，該函經合法送達後，亦未獲原告提供資料。顯見上開企業社籌備處之成立，係為符合供興辦工業人依核定規劃使用之形式要件所為之刻意安排，實際上並無設立工廠從事物品製造、加工之規劃。準此，系爭處分非僅因財政部變更其見解所致，原告此項主張，洵不足採。
六、原告主張依照財政部92年函釋之內容4，應自核發使用執照之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅云云。惟按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」另觀財政部91年7月31日台財稅字第0000000000號函釋中指明工業用地係指直接供工業使用之土地，並以製造業為主等語，突顯政府為減輕興辦工業人設立工廠，從事工業活動之負擔，遂對類此之工業用地，以前揭土地稅法法定之方式，給予其特別稅率。惟所稱工業用地必係直接供工業使用之土地，並以製造業為主，始符合地價稅適用特別稅率之對象。準此，財政部92年台財稅字第0920455746號函釋：「…四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節…」等語，係指對於原作廠房規劃之土地，建廠完成後未能實際作工業使用者，始有自使用執照核發之次年起恢復按一般用地課稅之適用，此自土地稅法第18條第1項第1款規定之意旨及90年3月14日工廠管理輔導法公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之需要，財政部始做出91年7月31日臺財稅字0000000000號令釋之意旨即可印證。但查本件原據以核准適用優惠稅率之企業社籌備處等廠商既係原告刻意安排，已如前述，則系爭土地自始即無設立工廠從事物品製造、加工之可能，此可由原告並未向主管機關申請工廠登記證，即足堪認定。況原告亦無法提供各補稅年度，系爭土地出租供工業用途使用之相關資料，足見原告所陳與前揭函釋未能作工業使用之情形不同，職是，系爭土地自始即不符合工業用地稅率之要件既明，當無以核發使用執照之次年起恢復按一般用地稅率課稅之適用可言。原告此項主張，亦不足採。至原告主張土地稅法第18條第1項但書所指「工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用者」應非僅指消極地未按目的事業主管機關核定為工業使用，尚須該土地積極變更原工業用途，而改供其他用途使用者而言乙節，顯與土地稅法第18條第1項規定之精神及財政部前揭函釋意旨不符，要屬無據。
七、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，被告查得系爭19筆土地自86年至92年間供原告、大都市建設公司及遠東建設公司興建廠房，但因原告、大都市建設公司及遠東建設公司均非興辦工業人，核與土地稅法第18條第1項規定不符，被告內湖分處乃依法以95年8月14日北市稽內湖甲字第09590293
500號函核定補徵系爭69地號土地90年至91年、69-2地號土地90年、70地號土地90年至91年、70-1地號土地90年、103地號土地90年至92年、117地號土地90年至94年、119地號土地90年至94年、126地號土地90年、130地號土地90年至94年、136地號土地90年至93年、157地號土地90年至91年、204地號土地90年至93年、350地號土地90年、351地號土地90年、361地號土地90年、361-1地號土地90年、362地號土地90年、363地號土地90年及365地號土地90年至92年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，共計2,92
9萬9,176元，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月13日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林樹埔
法官林玫君法官闕銘富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年11月13日
書記官孫筱晴