裁判字號：臺中高等行政法院99年訴字第476號判決
裁判日期：民國100年10月27日
裁判案由：房屋稅
臺中高等行政法院判決
99年度訴字第476號100年10月13日辯論終結原告臺灣菸酒股份有限公司代表人 徐安旋 訴訟代理人 蔡易紘 律師複代理人 陳佳妤 律師被告苗栗縣政府稅務局代表人 邱顯德 訴訟代理人 吳淑珍
范雲華 劉基正 上列當事人間因房屋稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國99年10月28日99年苗府訴字第41號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落苗栗縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○○號廠房，廠內除房屋外，另於醱酵工廠（稅籍編號：00000000000）上方有鋼鐵造「量酒桶」、麥粕室（稅籍編號：00000000000）上方亦有鋼鐵造「麥粕槽」（下稱系爭桶槽），經被告所屬竹南分局執行民國（下同）98年度房屋稅稅籍及使用情形清查作業，發現系爭桶槽未課徵房屋稅，被告所屬竹南分局依原告財產資料，以建造成本核定房屋現值，並依實際使用情形按營業用減半稅率計課房屋稅，於98年12月14日以苗稅竹房字第0987018846號函，核定補徵94年至98年房屋稅，分別為94年新臺幣（下同）1,461,060元、95年1,383,271元、96年1,305,452元、97年1,227,647元、98年1,149,825元共計6,527,255元。原告不服，主張：（一）系爭桶槽，依行政院頒「財物標準分類」，皆屬第3類「機械及設備」，每年審計部皆派員查核本廠帳務在案屬實。（二）系爭桶槽屬製酒過程機械設備，並配置所需之其他製程管線等相關設備，屬可拆遷移除之機械設備。（三）量酒桶屬製酒過程中，各種啤酒液調和，二氧化碳監控檢測及添加設施等機械設備。（四）倘若量酒桶內之半製品屬於啤酒成品，理應過濾後可直送包裝，省時省力，實在無必要耗費多餘的財力、物力、人力興建多達18座量酒桶及其所屬複雜之閥陣，況且尚需負擔日後維修保養操作之費用。（五）麥粕槽為糖化後端機械設備，尚需連通麥粕乾燥蒸氣管線及儀控設備，將糖化後之麥粕做後續處理。（六）系爭桶槽為製酒過程中專屬機械設備，應不屬於房屋稅條例第2條及第3條之課稅標的，亦不屬於「水泥工廠之水泥槽……」云云，申請復查。案經被告審查認為：（一）原告所有廠房，廠內除房屋外，另於醱酵工廠（稅籍編號：00000000000）上方有鋼鐵造「量酒桶」、麥粕室（稅籍編號：00000000000）上方亦有鋼鐵造「麥粕槽」，就其槽體之構造觀之，屬法律規定之建築物，殆無疑義。（二）被告於99年2月10日再派員會同原告現場實勘啤酒之釀造流程：經查系爭桶槽間均有管路互相連結，對整個生產流程而言，從製麥至包裝，每一生產配備缺一不可。且系爭桶槽以可使用之立體空間暫時存放酒液，雖然尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，其仍為散裝倉庫性質（存放酒液），且無法提示其他證明系爭桶槽係屬機械設備之資料，可知系爭桶槽並非單純之機械設備，縱使有管線與其他機組設備連結，仍屬儲槽性質，並不因此即變為機械設備，應可認定系爭桶槽非屬機械設備。（三）按原告所提示該公司印製啤酒之釀造流程目錄流程，其中由醱酵槽→矽藻土過濾機→量酒桶→啤酒→包裝階段，姑且不論量酒桶內之酒液是否為成品或半成品，依圖示量酒桶送出者為啤酒，即使如原告所述仍須經調和等過程，而量酒桶內之啤酒經調和等過程後即直送包裝，而過濾階段係介於醱酵槽及量酒桶間，原告前開論述似有矛盾之處。量酒桶槽以可使用之立體空間暫時存放酒液，雖然尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，其仍為散裝倉庫性質（存放酒液）縱使有管線與其他機組設備連結，仍屬儲槽性質應予課徵房屋稅。（四）依原告於99年3月23日臺菸酒竹啤行字第0990000943號函所附「麥粕槽功能及用途說明」文件中敘明：糖化生產麥汁，經過濾後的麥粕排入麥粕槽後，糖化才能進行下一批的麥汁過濾，為使糖化能順利進行，所以有四個麥粕槽配合糖化生產，使糖化能順利進行；另糖化生產麥汁，經過濾後的麥粕，若不處理，因麥粕內所含的營養成份，當麥粕冷卻後，經微生物繁殖會產生發酵，並產生嚴重惡臭味，造成嚴重空氣污染的環保問題，所以進入麥粕槽的麥粕，需進行後續處理，以避免發生空氣污染的環保問題。
前開所說麥粕之後續處理流程如下：麥粕槽（麥粕）→脫水機（脫水）→烘乾機（烘乾）→裝袋機（裝袋）→乾麥粕（運出）。依原告上開論述，糖化作業在糖化工場（稅籍編號：00000000000已設籍課稅）進行，糖化作業最後作成麥汁進入醱酵桶……，而糖化過程中殘餘之麥粕經過濾後排入麥粕室廠房之麥粕槽，該廠有三個濕麥粕槽及一個乾麥粕槽，除配合糖化生產作業外，麥粕槽內之麥粕經上開後續處理流程……裝袋→運出之後，原告原並未就最後運出階段如何處理做明確論述，被告於99年4月2日以電話詢問原告聯絡人，得知處理後之麥粕，可視市場需求而銷售，被告以為麥粕槽並非單純專供為糖化後端之機械設備用，併有供啤酒製造過程中所產製之可供銷售之副產品（麥粕）存放之儲存槽使用。另行政院主計處財產標準分類編定量酒桶、麥粕槽歸列為機械及設備係基於統計會計帳目資料所需，與稅務上之實際認定量酒桶、麥粕槽性質有異。綜上所述，被告依相關規定辦理，本件依法補徵94年至98年房屋稅，自無不合，遂作成99年4月23日苗稅法字第0992002338號復查決定，駁回原告復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）系爭酒槽並非房屋稅條例所規定之「房屋」或「增加該房屋使用價值之建築物」：
⒈經查，系爭桶槽均為原告所屬竹南啤酒廠之製酒設備，其
中量酒桶係矗立於醱酵大樓一樓屋頂板上方，麥粕槽則設於麥粕室一樓屋頂板之上，而再分別以管線與其他生產設備相連結；又系爭桶槽係隨時可拆遷，且縱使拆遷亦無損其經濟上價值或功能，顯見系爭桶槽並非一「定著」於「地面」上或「地面」下之構造物甚明；且系爭桶槽並無「頂蓋、樑柱或牆壁」等構造，足徵系爭桶槽並非建築法所認之「建築物」，而仍屬動產之性質。則系爭桶槽既非屬「建築物」，即不可能為房屋稅條例第2條第1款所定之「房屋」，更不該當房屋稅條例第2條第2款所定增加該房屋使用價值之「其他建築物」要件，自非房屋稅之課徵對象甚明。被告逕行對系爭桶槽課徵房屋稅，其處分有違租稅法定主義，而屬違誤。
⒉又定著物尚須合於房屋稅條例規定「房屋」之定義始得應
徵收房屋稅，倘不合於「房屋」之定義，即使為定著物，亦非房屋稅之課徵標的，此為租稅法定主義所當然。復觀房屋稅條例第2條第1款、第5條、第8條及第15條規定可知，該條例所謂之「房屋」，應係係強調人得在其內「營業、工作或居住」為要件。惟查，系爭桶槽乃為製酒過程之一部，分別負責調和檢測酒質及糖化後端作業所用，並以管線與廠內其他設備相連結，顯無法供人在屋內營業、工作或住宅用，而為製酒機械設備之一部，被告逕將性質屬機械設備之系爭桶槽，認定屬「房屋」徵收房屋稅，顯有違房屋稅條例規定，而與租稅法律主義不符，至明。
（二）系爭桶槽係屬製酒過程中必備之機械設備，與作業機械結合而成為機械設備之一部分：
⒈按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚
窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」「XX企業有限公司所屬各灌裝液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」此分別經財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函及前臺灣省稅務局65年10月28日稅第513215號函釋在案。承此，姑不論系爭桶槽是否屬房屋或建築物，惟若該建築物係供機械設備用者，即非為房屋稅課徵對象，財政部74年8月27日臺財稅第21152號函：「至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課稅對象，前經本部58年3月14日臺財稅發第2917號函釋在案。」亦同此旨可參。又上開財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函釋及前臺灣省稅務局65年10月28日稅第513215號函釋內容，其中所稱「油槽」、「糖槽」、「水泥槽」、「液化石油氣儲槽」等，既為一「槽」體，本即有「儲存、置放」之功能，而因該槽體另提供機械設備所用，故認其非房屋稅課徵對象，由此可知，並非一槽體有儲存或相類似功能，即不得認屬供機械設備所用，否則上開函釋即無適用之餘地。經查：⑴原告製酒過程中，於酒液發酵後尚須經過調和勾兌之程序，否則即無法製造出符合標準之啤酒成品。而為使酒液進行「調和勾兌」作業，使其溫度、糖度及二氧化碳濃度、酒精度、PH值等標準值趨於一致，勢必將酒液置於一空間中始得進行，此即為設置「量酒桶」之目的所在，如同為製酒而進行「發酵」作業，即必須將糖化後冷卻之麥汁，置於「發酵過濾兩用槽」中暫時儲放，待其熟成發酵者亦然，然該將酒液暫時置放於槽體內之情形，仍不改其尚在生產製造過程中之特性（甚至此乃製造過程必經之程序），由此足見，縱然假設系爭量酒桶有暫供置放過濾後之酒液，然其尚處於進行調和勾兌作業過程中，自屬製酒之機械設備無疑。又系爭量酒桶與發酵過濾兩用槽既有其類似性，被告卻一方面肯認發酵過濾兩用槽乃屬機械設備而未課徵房屋稅，另一方面卻又針對系爭量酒桶核課稅賦，其認定顯有矛盾，實令人不解。⑵況據前揭主管機關行政函釋內容所示，僅認為於製造前供儲放「原料」或製造後供儲放「成品」者，應予課徵房屋稅，核其意旨，應係認為於產品之「原料」及「成品」中間，乃屬其製造過程，而製造過程中所使用之設備當屬機械設備無疑，自無庸課予房屋稅，是才未認定若桶槽係作為儲放「半成品」所用者，亦需課徵房屋稅。實則，產品依其製程無非分為原料、半成品、成品，若謂尚處於製造過程中而僅供短暫置放「半成品」之槽體亦屬散裝倉庫性質，則豈非生產線上每一槽體均為房屋稅核課標的，顯與上開主管機關函釋意旨有違，且上開函釋豈非全無任何具體適用之餘地？⒉系爭量酒桶係屬製酒過程中負責調和酒液溫度、糖度及二氧化碳濃度之機械設備：
⑴查啤酒酒液於原告廠內兩用槽歷經醱酵期及貯酒期後，
因該桶槽酒液高度近20公尺，直徑約7公尺，致生桶頂與桶底酒液溫度、糖度濃度分布不均，以及桶壁與桶中心酒液溫度分布不均之情形，必須於啤酒過濾及量酒桶內進行「調和作業」，以符合成品啤酒糖度、溫度含量之要求。又於啤酒酒液二氧化碳濃度分布不均一之情形，亦須於啤酒過濾及量酒桶中進行調和作業，而若二氧化碳之含量，經啤酒過濾及量酒桶調和作業後，仍然偏高時，亦須於量酒桶內再次調節釋放；含量偏低時，則須於過濾時做線上添加，並於量酒桶內進行飽合穩定作業，以達到成品啤酒二氧化碳含量之要求。足見原告廠內18個量酒桶乃製酒過程中，確保啤酒成品品質不可或缺之機械設備，依上開函釋，自非為房屋稅之核課對象甚明。
⑵被告於訴願決定雖認系爭量酒桶乃有儲存酒液成品之散
裝倉庫功能云云，惟查：①量酒桶內之酒液，須經原告品管課取樣進行品管項目分析化驗，若發現有超出管制界限時，即須再進行調和作業，直至酒之品質符合啤酒規格管制要求時，始可付包裝。②又過濾後量酒桶內之酒液仍存有部分微生物，尚需經包裝殺菌處理後方製成瓶、罐、桶裝啤酒成品，而可供銷售飲用。且過濾後酒液不宜於量酒桶內存放超過72小時，否則易受微生物污染而成品啤酒保存期限至少6個月，兩者有明顯差異，故量酒桶內之酒液仍屬在製品，彰彰明甚。③況且，倘若量酒桶內之「在製品」屬於啤酒成品，理應過濾後可直送包裝，省時省力，實在無必要耗費多餘的財力、物力、人力興建多達18座量酒桶及其所屬複雜之閥陣，且須負擔日後維修保養操作之費用。④另針對包裝後成為「成品」之瓶裝啤酒或罐裝啤酒，原告乃另設有成品「倉庫」供其放置之用；又因此乃啤酒成品，即委由原告竹南啤酒廠「物料課」管轄，而非系爭量酒桶所屬之「製造課」，益徵系爭量酒桶並非儲存成品之倉庫甚明，不容被告恣意認定。⑤承上所述，顯見量酒桶內之酒液，尚非成品，被告並無製酒專業技能，猶逕行認定該酒液係屬成品，並進而核課系爭量酒桶房屋稅，顯有不當。
⑶另經證人 吳俊華 證稱：「量酒桶目前設置18個桶槽，每
個桶槽淨容積約2400公石（百升），實際桶槽功能架設在過濾設備的後段與包裝機的前段，介於兩者之間，主要進行啤酒發酵貯酒（類似儲存把酒儲存熟成過程）完成後，過濾、調和勾兌（經過取樣分析，針對分析數據高低不同，進行混合，就是將兩個不同的量酒桶透過雙座閥陣作連接，將兩桶液體作混合對調，使數據達到標準，雙座閥陣可以切換為進出狀態，前端是不同的兩用槽的調和，後端的調和，就是即使兩個不同的量酒桶酒液均檢驗合格，也可以透過雙座閥陣送往包裝時作調和，但不會再加入任何物質）過濾是分別取兩桶或以上酒桶作調和，使啤酒數據（例如原麥汁糖度，外觀糖度，酒精度，PH值，總酸含量、苦味度，二氧化碳等等的）平衡，符合公司啤酒產品的管制界線的要求……量酒桶的功能作為調和，避免與外界空氣接觸，是要維持之前的品質，他要經酸洗、滅菌。」「（法官：系爭桶槽屬於糖化或發酵過程所使用的設備？）量酒桶很清楚是的，量酒桶屬於發酵過程所用的設備」。況且，倘若進入量酒桶前之「酒液」已屬啤酒成品，則理論上逕以管線送付包裝即可，又何須耗費多餘之財力、物力及人力興建多達18座之量酒桶及其所屬複雜之閥陣，由此足見，原告之所以必須設置18座量酒桶，乃因量酒桶本身提供生產製造啤酒過程中所不可或缺之「調和勾兌」功能，益徵系爭量酒桶並非如散裝倉庫僅有儲存之功能甚明。
⑷其次，針對量酒桶之構造部分，證人吳俊華亦明確證稱
：「量酒桶設置在過濾設備後端，包裝設備的前端，中間有管線相通，是屬於生產線的一部分，他是啤酒液體透過幫浦壓力輸送進入桶槽內部作調和勾兌，前端有配置管線與幫浦，後端送給包裝的部分，有配置雙座閥陣來進行輸送到包裝管線到包裝工廠，每個桶槽頂端配置正壓保護閥，以釋放壓力避免壓力過大造成槽體的損害，還有真空保護閥，避免產生負壓以保護槽體，還有CIP設備即自動清洗設備，透過幫浦產生的強力水注作噴淋清洗。量酒桶以我們使用單位的認知，應屬於生產設備的一部分，因它主要的功用就是調和勾兌，還要經由研發品管派人取樣分析所有桶槽的啤酒，分析的結果如符合要求，這樣的酒液才能送赴包裝。」等語，足見系爭量酒桶乃與其他作業機械設備連結，而為製酒設備之一部分，此並有原告系爭量酒桶設備影片可為佐證。
⒊麥粕槽係為調節糖化麥汁生產功能，乃糖化後端機械設備：
⑴查糖化生產麥汁過程中，經過濾後之麥粕排入麥粕槽後
，糖化始得以進行下一批之麥汁過濾，為使糖化能持續進行，故原告廠內即設有四個麥粕槽，以配合糖化作業順利進行。由此足見，麥粕槽乃糖化過程中不可或缺之機器設備，若缺乏麥粕槽，則糖化作業將未能進行調節，致無法續行生產功能。
⑵另就過濾後之麥粕，若置之不理，因麥粕內含有營養成
份，當其冷卻後，經微生物繁殖會行醱酵作用並產生嚴重惡臭味，恐將造成嚴重之空氣污染等環保問題。故就進入麥粕槽之麥粕，亦須進行脫水（脫水機）、烘乾（烘乾機）、裝袋（裝袋機）等作業，使其成為乾麥粕。
而由麥粕槽尚須與麥粕乾燥蒸氣管線及相關儀控設備連結進行乾燥等作業觀之，更足見麥粕槽仍屬原告生產設備甚明。且置於麥粕槽之麥粕既須經脫水、烘乾等製程，益見麥粕槽之麥粕尚非可供銷售之成品，惟復查決定及訴願決定書均未查上情，遽認麥粕槽乃供啤酒製造過程中所產製之副產品（麥粕）存放使用，顯有悖於事實，而屬違誤。
⑶另就麥粕槽部分，麥粕槽本身亦與壓榨式脫水機、乾燥
機等機械設備結合而成為機器設備之一部分，並非一獨立槽體，證人吳俊華就此亦有證稱：「麥粕槽部分，是糖化設備使用麥芽，經過糖化之後，澱粉等可溶解的物質形成麥汁，藉由麥汁過濾槽進行過濾操作，藉由麥粕作為過濾介質，進行麥汁過濾再經洗糟水數次洗糟後，麥粕就藉由輸送設備輸送到麥粕槽，是先把麥粕移到麥粕槽來儲放，接下來經過脫水機、烘乾機後來儲置（按，應為處置）」，亦足見麥粕槽尚有與其他機械設備結合而為運轉之情形，並非一散裝倉庫甚明，蓋衡諸一般經驗法則，殊難想像所謂倉庫尚有與機械設備相連結而為運轉之情事。
⒋再按「酒產製工廠應具備下列基本生產設備：一、醱酵槽
（桶）或浸漬槽（桶）或調和槽（桶）。二、貯存槽（桶）。三、充填包裝設備。四、瓶裝酒檢查設備（燈光透視檢查設備）。五、批號印刷設備。除前項外，視實際製程應具備下列設備：一、原料前處理設備：包括原料洗滌設備、精白設備、浸泡設備、粉碎設備、除梗、破碎及壓濾設備。二、原料蒸煮糖化設備。三、製麥芽設備。四、菌種培養設備。五、蒸餾設備（生產蒸餾酒類之工廠必備）。六、木桶（生產白蘭地或威士忌之工廠必備）七、管路清洗設備（CIP）八、輸送設備。九、殺菌設備（殺菌機或殺菌釜）。十、容器洗滌消毒設備。十一、過濾設備。」酒產製工廠設廠標準第8條規定針對製酒所需「生產設備」定有明文。核系爭槽桶分屬上開「調和槽（桶）」及「原料蒸煮糖化設備」之設備，顯屬法律所明訂為製酒生產過程中之機械設備無疑，依上開財政部函釋，應不予課徵房屋稅，被告逕為課稅處分，實有違誤。
⒌又財政部於100年8月22日以臺財庫字第10003505440號令
訂定「財政部酒品認證標誌評審基準-啤酒」，其中於第
6.9.4點亦有提及「6.9業者視實際需具備如下列之生產設備……6.9.4勾兌與調和桶」，足見依財政部所為認定，勾兌調和桶（即系爭量酒桶）係屬生產設備無誤。再者，該基準第3.8.1.5點亦明載「加工調理區：指從事勾兌、調和、熟成、安定或過濾等作業區域」，即於系爭量酒桶進行勾兌、調和等作業階段，仍屬一「加工調理」之製造過程，益徵系爭量酒桶乃製酒過程中所必須之生產加工設備甚明。
⒍更況，系爭量酒桶18個（財產編號00000000000000000000
000至0000000）係設置於醱酵大樓（稅籍編號00000000000），麥粕槽4個（財產編號00000000000000000000000、0000000、0000000、0000000）則設置於麥粕室（稅籍編號00000000000），醱酵大樓及麥粕室分別經被告認定係屬房屋核課房屋稅，惟就量酒桶及麥粕槽部分，依據行政院頒定之「財物標準分類」，亦將此等設備均認定為第3類「動產」「機械及設備」，每年並經審計部派員查核原告帳務在案。另據所得稅法第51條第2項及第121條授權財政部訂定之「固定資產耐用年限表」分類所示，系爭槽桶亦屬第3類機械及設備第1項食品及飼料製造設備第3012號類之茶、酒、飼料、飲料及其他食品之製造及加工設備，核屬機器設備無疑。被告竟將原告所有此類機械設備視為房屋，核課並補徵94年至98年度之房屋稅，不僅與上開作業規則未合，且原告所有之「同一」機器設備，竟分別遭行政院所屬不同部門認定為「不動產」或「動產」，原告實係無所適從。
（三）「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第6點規定得以「實際工料」評估房屋現值，乃違反法律保留原則而無效，被告據此規定作成課稅處分，自亦與法有違：
⒈查被告以系爭桶槽之「建造成本」核定為其現值，其依據
乃苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點之規定：「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」核該實施注意事項，至多僅屬苗栗縣政府依職權所發布之行政規則，並非法律或法律授權訂立之行政命令，則依據憲法第19條規定及司法院釋字第620號解釋意旨，該實施注意事項有關依實際工料評估之規定，既非法律，亦欠缺法律明確授權之依據，即難謂合法有效，自不得以該行政規則作為核課稅賦之依據，詎被告逕以上開實施注意事項第6點規定，以實際工料核定系爭桶槽價值，其課稅處分明顯違法，至為顯然。臺灣臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及最高行政法院98年度判字第1478號判決之案例事實，均同為房屋稅核課案件，且該案稅捐稽徵機關亦係引用苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。」此一與本案「實施注意事項」第6點完全相同之規定核計房屋現值，而遭臺中高等行政法院及最高行政法院認定該簡化作業要點規定乃違反法律保留原則，屬違法無效，判決理由中亦揭示稅捐稽徵機關核課房屋稅應依據房屋稅條例等法律及法律明確授權之法規命令之意旨，則該等法院審查行政處分是否合法作成所表示之法律上見解，自足作為本案之參考。
⒉況且，被告既已自承系爭苗栗縣簡化評定房屋標準價格及
房屋現值作業要點實施注意事項業因財政部「92年5月19日」臺財稅字第0920451495號函令廢止「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」而失所附麗，亦隨之廢止，然被告竟仍於「98年間」，以該業經廢止之實施注意事項第6點規定，依系爭桶槽之實際工料（即建造成本）核計現值並據以核課房屋稅，益徵其課稅處分確屬違法不當，彰彰明甚。
⒊再者，新公告之「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現
值作業要點」，亦僅屬苗栗縣政府依職權所發布之行政規則，並非法律或法律授權訂立之行政命令，此亦為被告所自承，則該簡化作業要點既非法律或法律授權所訂立之行政命令，自不得以此為據核計房屋現值而課徵房屋稅，應無疑義。更況，該簡化作業要點亦僅於第6點規定：「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵。」等語，根本未載明得以「實際工料」評定房屋現值，由此益徵被告以系爭桶槽之「建造成本」核定其現值，並無所據。
⒋至被告所引臺灣高雄高等行政法院100年度訴字第74號判
決及100年度簡字第56號判決，均僅在闡示因先前年度所核定房屋現值之行政處分具有構成要件效力，故未再具體審酌新年度之行政處分作成是否合法，並無所謂肯認得以「實際工料」核課房屋稅等旨，不容恣為曲解其意；另臺灣高雄高等行政法院99年度訴字第376號判決亦明白指出，於主管稽徵機關依實際工料評估房屋現值之規範基礎（如作業要點等），尚未經各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定而逕援以適用，即會遭致法院判決相關作業要點規定並非法律，亦欠缺法律授權之依據，難謂為有效。是就此部分，該臺灣高雄高等行政法院之判決實亦肯認前述最高行政法院及臺灣臺中高等行政法院之見解；更遑論該案判決之基礎事實，係稅捐稽徵機關所引用關於以實際工料核計房屋現值之相關作業規定，業經該縣市政府所屬不動產評價委員會決議通過，與本件苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項或「簡化作業要點」根本未經斯時苗栗縣不動產評價委員會評定通過之情形大相逕庭，是被告似不得以此判決為對其有利之主張。又該實施注意事項第6點規定，由稽徵機關自行「依實際之工料」評估，而未依據該縣市「不動產評價委員會評定之標準」核定房屋現值，顯已牴觸母法即房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項之規定，亦不能認屬合法有效之行政命令。
（四）苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點規定稅捐稽徵機關得以實際工料核定房屋現值，與房屋稅條例第5條、第10條第1項及第11條第1項規定相牴觸，違反「法律優位性原則」，被告據此作成課稅處分，亦屬違法：
⒈按房屋稅條例第5條規定，房屋稅依房屋現值，並按該條
所定各款稅率課徵之；同法第10條第1項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條第1項規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」此即為評定房屋現值之上位法規範，合先敘明。依據上開規定內容足知，房屋現值之評定有其應循之法定程序，即應先由各縣市之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定通案式之「房屋標準價格」，並對外公告；再由稅捐稽徵機關依據各該縣市「不動產評價委員會評定之標準」核計各別房屋之房屋現值。承此，行政機關頒訂任何有關房屋現值評定之行政規則，即不得與上開法定程序有所牴觸，而房屋稅稽徵主管機關在核計房屋現值時，亦應建立在「經過各縣市之不動產評價委員會」所評定之「房屋標準價格」基礎上，若未經各該縣市不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，即不得作為房屋稅之稅基。
⒉次按，「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋
現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準。
」此亦有改制前行政法院61年判字第319號判例可稽。
⒊承上，被告於作成系爭課稅處分時，即應以經苗栗縣不動
產評價委員會評定公告之「房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」及「房屋地段等級表」為據，核計各別標的物之現值，始符上開房屋稅條例第5條、第10條第1項、第11條第1項之規定。惟查：⑴被告據以核計系爭桶槽價值之苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點係規定，由稽徵機關「自行」「依實際之工料」評估，而不依據苗栗縣「不動產評價委員會評定之標準」核計房屋現值，顯已牴觸上開房屋稅條例第10條第1項、第11條第1項之上位法規範，違反「法律優位性原則」，則該苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點規定自屬無效（憲法第172條規定及中央法規標準法第11條規定參照），被告據此作成課稅處分，亦有違誤，最高行政法院100年度判字第1053號及第775號判決均同此見解可資參照。⑵又該苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點所謂「實際工料」，應係指興建房屋投入之成本，顯與「實際造價」相似，而與「房屋現值」並非相同之概念，則上開實施注意事項第8點規定得以「實際工料」評估「房屋現值」，不僅抵觸房屋稅條例第10條第1項規定，亦與前揭行政法院判例所指「房屋現值不以房屋之實際造價為準」之意旨相悖。⑶甚者，最高行政法院於99年度裁字第532號裁定更曾明白表示，縱該等作業要點業經縣市政府不動產評價委員會評定通過，針對特定建築物得以實際工料核計其房屋現值，最高行政法院仍然認為該等規定內容因牴觸房屋稅條例第5條與第11條第1項而無效，此有其裁定意旨：「……至上訴人另稱本件應依行為時苗栗縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。
」可資參照，依此最高行政法院裁定及前開行政法院61年判字第319號判例之見解，似欲貫徹房屋現值不應以實際工料或實際造價為準之原則，亦足可參。
（五）被告僅以原告財產清冊帳列系爭桶槽之「財產金額」，即逕認定為系爭桶槽之「建造成本」，並據以核課房屋稅，顯有違誤：
⒈經查，原告財產清冊中所編列系爭量酒桶之財產金額，除
包含量酒桶設備本身建造成本外，尚包含其他相關附屬設備（如管線、閥組、配件等），且涵蓋於當初興建「復興啤酒廠過濾工場設備工程」施工期間之監工、勞安、保險及管理等各項費用；又自興建完成以來，原告廠區所增設其他機械設備造成之增值金額亦包含其中，足見該財產金額顯非等同量酒桶之建造成本甚明，被告遽以該帳列金額即認定為量酒桶之現值，並據以課徵房屋稅，其核課處分顯有不當。
⒉次就麥粕槽部分，原告財產清冊中所編列系爭麥粕槽之財
產金額，除包含麥粕槽設備本身建造成本外，尚包含其他相連結之附屬設備（如管線、機組等），且當初興建「復興啤酒廠糖化工場設備工程」施工期間之監工、勞安、保險及管理等各項費用亦涵蓋在內，是見該財產金額顯非等同麥粕槽之建造成本甚明，被告遽以該財產金額認屬麥粕槽之現值並據以核課房屋稅，亦有違誤。
（三）綜上所述，被告核定之原處分有所違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.被告所屬竹南分局98年12月14日以苗稅竹房字第0987018846號函、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）系爭桶槽為房屋稅條例之建築物：依房屋稅條例第1條、第2條及第3條，暨建築法第4條規定，凡是固定於土地上之建築物，供營業、工作、附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，或定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物，均屬課徵房屋稅之範疇。原告所有醱酵工廠上方之18個「量酒桶」，及麥粕室上方之4個「麥粕槽」，其桶槽體之構造為鋼鐵造，作為貯存酒液及麥粕使用，屬儲存原料或成品散裝倉庫之性質，均屬房屋稅條例及建築法規定之建築物，被告課徵房屋稅，殆無疑義。
（二）系爭桶槽具散裝倉庫性質非為機械設備之一部分：⒈被告所屬竹南分局於99年2月10日再派員會同原告現場實
勘啤酒之釀造流程：為先將原料（米、麥芽）分別經糖化工廠加工後，作成麥汁；接著將麥汁送進醱酵槽（又名兩用槽），添加酵母並醱酵熟成；然後由過濾機過濾後，進入量酒桶內暫存，再由管線輸送至包裝工廠裝瓶。至於麥芽之殘粕經糖化工廠加工過濾後，送入麥粕室之麥粕槽做後續處理。經查系爭桶槽間均有管路互相連結，對整個生產流程而言，從製麥至包裝，每一生產配備缺一不可。且系爭桶槽以可使用之立體空間暫時存放酒液，雖然尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，其仍為散裝倉庫性質（存放酒液），且原告無法提示其他證明系爭桶槽係屬機械設備之資料，可知系爭桶槽並非單純之機械設備，縱使有管線與其他機組設備連結，仍屬儲槽性質，並不因此即變為機械設備，應可認定系爭桶槽非屬機械設備。
⒉按原告所提示啤酒之釀造流程目錄，其中由醱酵槽→矽藻
土過濾機→量酒桶→啤酒→包裝階段，姑且不論量酒桶內之酒液是否為成品或半成品，依圖示量酒桶送出者為啤酒，即使如原告所述仍須經調和等過程，而量酒桶內之啤酒經調和等過程後即直送包裝，而過濾階段係介於醱酵槽及量酒桶間，原告前開論述似有矛盾之處。量酒桶槽以可使用之立體空間暫時存放酒液，雖然尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，其仍為散裝倉庫性質（存放酒液）縱使有管線與其他機組設備連結，仍屬儲槽性質應予課徵房屋稅。
⒊依原告於99年3月23日臺菸酒竹啤行字第0990000943號函
檢送之「量酒桶功能及規格明細」略以：「一、本廠量酒桶共18座，做為2條過濾線與5條包裝線中間之緩衝，每座淨容積至少2250HL，總容積至少2400HL。二、量酒桶為直立圓柱式，……。三、量酒桶直徑4.8M、桶高11.634M……。四、本量酒桶為生產設備，做為過濾啤酒及包裝生產用酒之緩衝，是製造課醱酵工廠很重要的生產設備。」「麥粕槽功能及用途說明」文件中敘明：糖化生產麥汁，經過濾後的麥粕排入麥粕槽後，糖化才能進行下一批的麥汁過濾，為使糖化能順利進行，所以有四個麥粕槽配合糖化生產，使糖化能順利進行；另糖化生產麥汁，經過濾後的麥粕，若不處理，因麥粕內所含的營養成份，當麥粕冷卻後，經微生物繁殖會產生發酵，並產生嚴重惡臭味，造成嚴重空氣污染的環保問題，所以進入麥粕槽的麥粕，需進行後續處理，以避免發生空氣污染的環保問題。前開所說麥粕之後續處理流程如下：麥粕槽（麥粕）→脫水機（脫水）→烘乾機（烘乾）→裝袋機（裝袋）→乾麥粕（運出）。按原告上開論述，糖化作業在糖化工場（稅籍編號：00000000000已設籍課稅）進行，糖化作業最後作成麥汁進入醱酵桶……，而糖化過程中殘餘之麥粕經過濾後排入麥粕室廠房之麥粕槽，該廠有三個濕麥粕槽及一個乾麥粕槽，除配合糖化生產作業外，麥粕槽內之麥粕經上開後續處理流程……裝袋→運出之後，原告原並未就最後運出階段如何處理做明確論述，被告所屬竹南分局於99年4月2日以電話詢問原告聯絡人，得知處理後之麥粕，可視市場需求而銷售。被告以為麥粕槽並非單純專供為糖化後端之機械設備用，併有供啤酒製造過程中所產製之可供銷售之副產品（麥粕）存放之儲存槽使用。另行政院主計處財產標準分類編定量酒桶、麥粕槽歸列為機械及設備係基於統計會計帳目資料所需，及所得稅法第51條第2項及第121條授權財政部訂定之固定資產耐用年限表分類所示，與稅務上之實際認定量酒桶、麥粕槽性質有異。
⒋原告分別於98年9月15日臺菸酒竹啤行字第0980003656號
函、98年11月20日臺菸酒竹啤行字第0980005053號函，敘明「設置量酒桶18個，『暫存過濾後澄清之啤酒』，於次日起由管線輸送至工場，包裝為成品用。」「量酒桶18個，設置於醱酵大樓，醱酵後之酒液，進行過濾後，『進入量酒桶暫存』……。」被告於99年2月10日派員會同原告竹南啤酒廠製造課課長等四人現場會勘，系爭量酒桶、麥粕槽為圓錐體不銹鋼材質，量酒桶係矗立於醱酵大樓一樓屋頂板上方，麥粕槽則設麥粕室一樓屋頂板之上，而再分別以管線與其他生產設備相連結。量酒桶、麥粕槽之功能亦如同上開原告來函所指，作為儲存酒液、麥粕用之儲存槽。系爭量酒桶主要功能為儲存酒液，雖然尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，其仍具散裝倉庫性質（存放酒液）、麥粕槽亦為儲存處理麥粕，為供儲槽使用，具儲存功能，亦屬散裝倉庫性質。系爭量酒桶、麥粕槽縱使裝設管線與其他生產設備相連結當，仍屬儲槽性質，並不因此即變為機械設備，系爭桶、槽非屬機械設備，為房屋稅課徵範圍。
⒌100年6月8日準備程序時，經證人吳俊華指稱：「量酒桶
目前設置18個桶槽，每個桶槽淨容積約2400公石（百升），實際桶槽功能架設在過濾設備的後端與包裝機的前段，……主要進行啤酒發酵貯酒（類似儲存把酒儲存熟成過程）完成後，過濾、調和勾對……。量酒桶以我們使用單位的認知，應屬於生產設備的一部分，因它主要的功用就是調和勾兌……。」「麥粕槽部分，是糖化設備使用麥芽，……麥粕就藉由輸送設備輸送到麥粕槽，是先把麥粕移到麥粕槽來儲放，接下來經過脫水機、烘乾機後來處置。」以上證人之證詞，已很明確的說明量酒桶、麥粕槽係作為貯存酒液及麥粕使用，縱使裝設管線與其他生產設備相連結，仍屬儲槽散裝倉庫性質，其非屬機械設備至為明確。
（三）被告依苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第6點規定以「實際工料」評估房屋現值，作成課稅處分，未違反法律保留原則：
⒈房屋稅條例第11條第1項規定「房屋標準價格，由不動產
評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」就一般之房屋而言，其房屋現值之核計係以「房屋標準單價表」、「房屋構造別代號暨折舊率對照表」及「房屋地段等級表」為核計標準。惟現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，因該表無法窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定，俾避免造成房屋無從評價之規範真空狀態。系爭桶槽並無使用執照構造別，其用途在於儲存酒液及麥粕，應屬特殊用途之構造物，無法歸類為一般之房屋，在「房屋標準單價表」內無相對應之標準單價，系爭桶槽以建造成本核定房屋現值，並無不當。查實施注意事項第6點「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按依實際之工料評估。」該注意事項係屬補充說明之性質。
⒉苗栗縣政府92年11月10日府稅房字第0927600007號修訂之
「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，係參照財政部92年5月19日臺財稅字第0920451496號令發布修正「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」修訂，該作業要點係屬上級機關協助下級機關統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之行政規則，非屬法規命令，即無需依行政程序法第150條規定，明列其法律授權之依據，應與有無逾越法律授權之範圍無關。又查苗栗縣政府89年5月1日府稅消字第8906000009號「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」，係配合財政部81年8月28日臺財稅第000000000號函頒修訂「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」而訂定，因該作業要點業經財政部92年5月19日臺財稅字第0920451495號令廢止，則該實施注意事項已失所附麗，亦隨同廢止。
⒊原告所有醱酵工廠上方之18個「量酒桶」，及麥粕室上方
之4個「麥粕槽」，係作為貯存酒液及麥粕使用，屬儲存原料或成品散裝倉庫之性質，均屬房屋稅條例及建築法規定之建築物。依據前臺灣省稅務局85年5月編印之地方稅查核技術手冊房屋稅查核實務：「第三章房屋評價第二節查核方法肆、特殊建築物評價一、評定方式（一）房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按依實際之工料評估。……二、……（二）實際工料之查核……依帳簿所列載實際建造價格…據以核定房屋現值。」系爭量酒桶為直立圓柱式直徑4.8M、桶高11.634M，麥粕槽為圓錐體，均屬不銹鋼材質，惟均無使用執照，其用途在於儲存酒液及麥粕，應屬特殊用途之構造物，無法歸類為一般之房屋，在「房屋標準單價表」內無相對應之標準單價，被告依上開房屋稅查核實務，就原告所提供之財產清冊，按「建造（工料）成本」核定課稅現值，並無不當。
⒋臺灣臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決及最高行
政法院98年度判字第1478號判決與本件案情不同無法援引適用。經查交通部臺中港務局所有26座地上碳鋼油槽，經苗栗縣稅捐稽徵處先以地下油槽特殊構造物房屋，評定其房屋現值課徵房屋稅，該案復查決定時苗栗縣稅捐稽徵處又改按實際工料評估房屋現值，耐用年數及折舊標準卻又比照地下油槽，核定反覆且有違論理法則。因該案26座地上碳鋼油槽有經苗栗縣政府核發使用執照，且構造別亦已記載清楚，似可適用「房屋標準單價表」內相對應之標準單價核定房屋現值，其行政訴訟案經臺灣臺中高等行政法院分別以96年度訴字第157號、第159號、98年度訴字第171號、第172號、99年度訴字第115號判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。惟該5案與本件爭訟之案情並不相同，於本件應無適用之餘地。又以實際工料核定房屋現值課徵房屋稅者，如臺灣高雄高等行政法院100年度訴字第74號、簡字第56號、99年度訴字第376號判決等有關南亞、臺塑、臺化公司之行政訴訟案，均贊同以實際工料核定房屋現值課徵房屋稅。
（四）以原告財產清冊帳列系爭桶槽之「財產金額」，認定系爭桶槽之「建造成本」，尚無違誤：
房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，立法者決定某一租稅之負擔決定後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定，係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為房屋之重置成本，此有高雄高等行政法院100年度訴字第74號判決參照。系爭桶槽被告依據原告98年9月15日臺菸酒竹啤行字第0980003656號函所提供之財產清冊，按「建造（工料）成本」核定課稅現值，並無不當。
（五）房屋現值如何核計：⒈房屋現值＝核定單價（元）x面積（㎡）x（1-折舊率x折
舊經歷年數）x地段調整率（財政部99年12月編印房屋稅稽徵作業手冊第三節現值核定）。
⒉應納稅額=房屋現值x稅率。
⒊惟作為儲存原料、成品散裝倉庫使用之地上儲槽，按「建
造（工料）成本」核定房屋現值，並依實際使用情形採計適用稅率及一般折舊率計課房屋稅。本件系爭桶槽因屬地上儲槽，依原告98年9月15日臺菸酒竹啤行字第0980003656號函所提供之財產清冊，按「建造（工料）成本」核定課稅現值。並自93年7月起按營業用稅率減半課徵房屋稅，即課稅現值=建造（工料）成本x（1-折舊率1.5%x經歷年數）x地段率100%。
（六）綜上所述，原告之訴實無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告竹南啤酒廠99年5月24日臺菸酒竹啤行字第0990002213號函、98年11月20日臺菸酒竹啤行字地0000000000號函、98年9月15日臺菸酒竹啤行字地0000000000號函、99年1月18日臺菸酒竹啤行字第0990000107號函、99年3月23日臺菸酒竹啤行字第0990000943號函原告99年1月25日臺菸酒啤字第0990002322號函、原告竹南啤酒廠98年11月、3月財產清冊、財物標準分類表、機械及設備分類明細表、量酒桶（BBT）功能及用途說明、量酒桶功能及規格明細、麥粕槽功能及用途說明、原告94年房A0000000號、94年房A0000000號、95年房A0000000號、94年房A0000000號、96年房A0000000號、96年房A0000000號、97年房A0000000號、97年房A0000000號、98年房A0000000號、房A0000000號房屋稅繳款書、糖化工場作業流程圖、苗栗縣房屋折舊率及耐用年數表、散裝工場生產流程圖、發芽工場生產流程圖、醱酵工場生產流程圖、鍋爐燃料油及發電機柴油儲槽流程圖、冷卻水塔流程圖、廢（污）水處理設施流程、原告竹南啤酒廠廠區使用現況圖、原告（竹南啤酒廠-含製瓶場）98年房屋稅籍明細表、竹南啤酒廠生產流程桶槽設備圖、原告竹南啤酒廠廠區配置圖、製酒過程說明圖及量酒桶照片、麥粕槽現場照片、被告99年2月10日會勘紀錄、被告94年、95年、96年、97年、98年房屋稅課稅明細表、高雄縣稅捐稽徵處91年11月26日高縣稅財字第0910121081號函、被告竹南分局99年1月8日苗稅竹土字第0996000189號函、被告99年1月20日苗稅法創字第0991800241號函、99年3月10日苗稅法創字第0991800491號函、99年4月23日苗稅法字第0992002338號函、被告房屋稅籍紀錄表、97年9月4日稅務日報、99年12月房屋稅稽徵作業手冊、96年3月財稅資訊處理手冊-房屋稅、苗栗縣稅捐稽徵處95年11月15日苗稅房創字第0951037099號函、95年9月5日苗稅房創字第0951029285號函（稿）、苗栗縣政府97年5月12日府房字第0977600010號公告、房屋標準單價表、房屋構造別代號暨折舊率對照表、房屋地段等級表、臺灣臺中高等行政法院96年度訴字第159號判決、最高行政法院98年度判字第1478號判決、100年度判字第1053號判決、100年度判字第775號判決、99年度裁字第532號裁定、財政部公報第41卷第2065期、85年5月地方稅查核技術手冊房屋稅查核實務、臺灣臺中高等行政法院相關房屋稅裁判查詢表等件附卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造之上述主張，本件之爭點為：系爭桶槽是否符合房屋稅條例之「房屋」定義？原告主張系爭桶槽為機械設備之一部分，是否有理由？被告作成課稅處分所依據之苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項之相關規定，有無違反法律保留原則、法律優位性原則？茲分述如下：
（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」分別為房屋稅條例第1條、第2條、第3條及建築法第4條所明定。另「查課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第三條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。本案××麵粉股份有限公司請免××區××里××廠麥槽房屋稅一節，經核該麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅。」「主旨：水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，應自六十二年下期起依照房屋稅條例第二條第一款、第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅。說明：一、查麵粉工廠之麥槽，前以該項建築，係屬固定於土地上之建築物，用作散裝倉庫使用，經以61臺財稅第三六六九四號令應依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅在案。二、經臺灣省財政廳查復，麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等。三、茲以麥槽與水泥槽既同屬散裝倉庫性質，為求徵免標準一致，關於水泥槽之房屋稅，應自六十二年下期起恢復減半徵收，以示公允。」「××企業有限公司所屬各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」「主旨：中國石油股份有限公司高雄煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58.03.14臺財稅發字第二九一七號函釋有案。
水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第四十六條之規定辦理。」分別經財政部61年8月9日臺財稅第36694號函、62年7月18日臺財稅第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日臺財稅第21152號函解釋在案。上開函令係主管機關本於統一解釋法令之職權，為執行房屋稅條例第3條規定所為之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，更無違反房屋稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象（參照最高行政法院96年度判字第667號判決意旨）。
（二）經查，系爭量酒桶、麥粕槽為圓錐體不銹鋼材質，量酒桶係矗立安裝於醱酵大樓一樓屋頂板上方，麥粕槽則設置在麥粕室一樓屋頂板之上，而再分別以管線與其他生產設備相連結；桶槽上方配有超壓閥、真空閥、抗壓設備、溫度感測設備、壓力偵測設備、液位量測設備、冷卻夾套及甘水控制冷卻循環設備，桶槽內部安裝有酸液、鹼液、殺菌液、無菌水等自動清洗噴射設備等，為兩造所不爭執，並有99年2月10日被告派員會同原告竹南啤酒廠製造課課長等人員至現場會勘之紀錄及系爭桶槽之照片、構造圖在卷可稽（參見原處分卷第116頁至第117頁、第144頁、本院卷第111頁至第118頁）。依照系爭桶槽之槽體構造觀之，其為定著於土地上具有頂蓋、牆壁之構造物，並供原告生產事業使用，且附屬於原告所有醱酵工廠（稅籍編號：00000000000）及麥粕室（稅籍編號：00000000000），而有增加該等房屋之使用價值，自屬上開法律規定可增加房屋使用價值之建築物，應無疑義。是原告主張「系爭桶槽係為原告工廠製酒過程所需，其中量酒桶係矗立於醱酵大樓一樓屋頂板上方，麥粕槽則設於麥粕室一樓屋頂板之上，而再分別以管線與其他生產設備相連結，足見系爭桶槽並無『附著』於『土地』上；又系爭桶槽並無頂蓋、樑柱或牆壁等構造；且系爭桶槽均屬可拆遷之設備，移動並非不易，縱使拆遷亦無損其經濟上價值或功能，足徵系爭桶槽並非建築法所認應『定著』於『土地上』之『建築物』，而仍屬動產之性質。則系爭桶槽既非屬『建築物』，即不可能為房屋稅條例所稱之『房屋』，且不論其是否具有增加房屋使用價值之效用，其亦不該當房屋稅條例第2條第2款所定增加該房屋使用價值之『建築物』要件，自非房屋稅之課徵對象甚明，被告卻逕對系爭量酒桶課徵房屋稅，其處分有違租稅法定主義。」云云，容有誤解，委非可採。
（三）次查，系爭桶槽係原告生產啤酒所用，其生產流程為：糖化→醱酵→貯酒→過濾→包裝→廢水處理，有原告提供之竹南啤酒廠生產流程桶槽設備圖附卷可稽（參見原處分卷第62頁）。另參酌原告提供之糖化工場作業流程圖、醱酵工場生產流程圖（參見原處分卷第82頁至第83頁），及原告對於相關生產流程桶槽設備之說明：「醱酵大樓設置醱酵槽60個，供儲存冷卻後之麥汁，添加酵母醱酵熟成用；另設置量酒桶18個，暫存過濾後澄清之啤酒，於次日起由管線輸送至包裝為成品用；麥粕室設置麥粕槽4個，為糖化終端設備；醱酵後之酒液，進行過濾後，進入量酒桶暫存，以利進行調和及達到緩衝效果，量酒桶階段之酒液尚屬半製品」等，暨原告針對量酒桶、麥粕槽之功能及用途部分進一步說明：「一、本廠量酒桶共18座，做為2條過濾線與5條包裝線中間之緩衝，每座淨容積至少2250HL，總容積至少2400HL。二、量酒桶為直立圓柱式，……。三、量酒桶直徑4.8M、桶高11.634M……。四、本量酒桶為生產設備，做為過濾啤酒及包裝生產用酒之緩衝，是製造課醱酵工廠很重要的生產設備。」「一、糖化生產麥汁，經過濾後之麥粕排入麥粕槽後，糖化才能進行下一批之麥汁過濾，為使糖化能持續進行，所以有四個麥粕槽配合糖化生產。二、糖化生產麥汁，經過濾後之麥粕，若不處理，因麥粕內所含有營養成份，當麥粕冷卻後，經微生物繁殖會產生醱酵，並產生嚴重惡臭味，造成嚴重空氣污染的環保問題，所以進入麥粕槽之麥粕，需進行麥粕的後續處理，以避免發生空氣污染的環保問題。三、麥粕的後續處理為：麥粕槽（麥粕）→脫水機（脫水）、烘乾機（烘乾）、裝袋機（裝袋）→乾麥粕（運出）。」等語，分別有原告98年9月15日臺菸酒竹啤行字第0980003656號函、98年11月20日臺菸酒竹啤行字第0980005053號函及原告99年3月23日臺菸酒竹啤行字第0990000943號函檢附「麥粕槽功能及用途說明」、「量酒桶功能及規格明細」在卷可查（參見原處分卷第142頁、第87頁、第130頁至第132頁）。可知，原告生產啤酒須先將原料（米、麥芽）分別經糖化工廠加工後，作成麥汁，接著將麥汁送進醱酵槽（又名兩用槽），添加酵母並醱酵熟成，然後由過濾機過濾後，進入量酒桶內暫存，再由管線輸送至包裝工廠裝瓶；另麥芽之殘粕經糖化工廠加工過濾後，送入麥粕室之麥粕槽做後續處理。其中，量酒桶是以可使用之立體空間暫時存放酒液，雖然該酒液尚須經過調和、檢測等處理再透過管線輸送至包裝工場，然已屬包裝前之半成品狀態，則量酒桶自可認定係存放酒液之散裝倉庫或儲槽性質，並不因其有管線與其他機組設備連結即認定為機械設備；另麥粕槽屬糖化終端設備，是發酵後產生的麥渣經脫水乾燥存放之立體空間，具有儲存功能，亦屬散裝倉庫性質。準此，系爭量酒桶、麥粕槽均屬儲槽性質，而非機械設備，應為房屋稅課徵標的。原告訴稱「系爭桶槽係屬製酒過程中必備之機械設備，與作業機械結合而成為機械設備之一部分。」云云，容有誤會，委非可採。至原告援引財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函及前臺灣省稅務局65年10月28日稅第513215號函釋，則指稱專供機械設備用之建築物，或經查明確屬機械設備之一部分，則准免徵房屋稅，並未排除經查明為散裝倉庫或儲槽性質，仍應課徵房屋稅之論理，是原告主張依該函釋意旨本件系爭桶槽應屬機械設備云云，亦有誤解，難謂可採。
（四）雖原告聲請傳訊之證人即原告公司之製造課長吳俊華於本院審理時證稱：「量酒桶目前設置18個桶槽，每個桶槽淨容積約2400公石（百升），實際桶槽功能架設在過濾設備的後端與包裝機的前段，……主要進行啤酒發酵貯酒（類似儲存把酒儲存熟成過程）完成後，過濾、調和勾對……。量酒桶以我們使用單位的認知，應屬於生產設備的一部分，因它主要的功用就是調和勾兌……。」「麥粕槽部分，是糖化設備使用麥芽，……麥粕就藉由輸送設備輸送到麥粕槽，是先把麥粕移到麥粕槽來儲放，接下來經過脫水機、烘乾機後來處置。」（參見本院卷第134頁至第135頁），強調系爭桶槽為機械設備等語。然查，上開證人之證詞，已明確說明量酒桶、麥粕槽係作為貯存酒液及麥粕使用，自具有儲存功能，應屬儲槽或散裝倉庫性質無疑，尚難僅以其主觀認知即認定系爭桶槽為機械設備。況且，上開證人為原告公司之製造課長，與原告有勞雇情誼，立場亦難免偏頗，故其此部分證詞尚難儘信。至於原告主張「量酒桶及麥粕槽部分，依據行政院頒定之『財物標準分類』，亦將此等設備均認定為第3類『動產』『機械及設備』，每年並經審計部派員查核原告帳務在案。另據所得稅法第51條第2項及第121條授權財政部訂定之『固定資產耐用年限表』分類所示，系爭槽桶亦屬第3類機械及設備第1項食品及飼料製造設備第3012號類之茶、酒、飼料、飲料及其他食品之製造及加工設備，核屬機器設備無疑。被告竟將原告所有此類機械設備視為房屋，核課並補徵94年至98年度之房屋稅，不僅與上開作業規則未合，且原告所有之『同一』機器設備，竟分別遭行政院所屬不同部門認定為『不動產』或『動產』，原告實係無所適從。」一節，其中關於行政院主計處財物標準分類編定量酒桶、麥粕槽歸列為機械及設備部分，乃係基於統計及會計帳目管理所需所作之歸類；另財政部訂定之固定資產耐用年限表分類，則係基於所得稅法第51條第2項及第121條授權所訂定，係作為計算各種固定資產折舊之用，核與公司計算營利事業所得，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額有關（參照同法第24條第1項），與本件涉及房屋稅事件分屬不同事務，尚難以援引相提並論。再原告所稱「財政部於100年8月22日以臺財庫字第10003505440號令訂定『財政部酒品認證標誌評審基準-啤酒』，其中於第6.9.4點亦有提及『6.9業者視實際需具備如下列之生產設備……6.9.4勾兌與調和桶』，足見依財政部所為認定，勾兌調和桶（即系爭量酒桶）係屬生產設備無誤。再者，該基準第3.8.1.5點亦明載『加工調理區：指從事勾兌、調和、熟成、安定或過濾等作業區域』，即於系爭量酒桶進行勾兌、調和等作業階段，仍屬一『加工調理』之製造過程，益徵系爭量酒桶乃製酒過程中所必須之生產加工設備甚明。」云云，亦與本件核定稅務事件無涉，故難以援引適用。
（五）次按，「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。……」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項分別定有明文。揆諸前揭規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或數量）之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。
（六）本件被告認定系爭桶槽為係作為儲存原料、成品散裝倉庫使用，應課徵房屋稅，並依據房屋稅條例第11條第1款、苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第6點及苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第8點等規定，按「建造（工料）成本」核定課稅現值，業經被告 陳明 在卷（參見本院卷第179頁至第181頁），固非無見。但查，前揭苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第6點規定：「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵。」（參見本院卷第191頁背面），另苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第8點規定：「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按依實際之工料評估。」（參見本院卷第199頁）。本件被告係按「建造（工料）成本」核定課稅現值，並參酌被告主張「就一般之房屋而言，其房屋現值之核計係以『房屋標準單價表』、『房屋構造別代號暨折舊率對照表』及『房屋地段等級表』為核計標準。惟現行稽徵實務上，除列入『房屋標準單價表』之構造外，因該表無法窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，未列入之其他（特殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定，俾避免造成房屋無從評價之規範真空狀態。系爭桶槽並無使用執照構造別，其用途在於儲存酒液及麥粕，應屬特殊用途之構造物，無法歸類為一般之房屋，在『房屋標準單價表』內無相對應之標準單價，系爭桶槽以建造成本核定房屋現值，並無不當。」等語，顯見被告係依據苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第8點後段規定為本件核定，而非苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第6點規定。縱有依苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第6點核定之本意，然該規定並未載明得以「實際工料」評定房屋現值，是被告以系爭桶槽之「建造成本」核定其現值，顯屬無據。再者，苗栗縣政府89年5月1日府稅消字第8906000009號「苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」，係配合財政部81年8月28日臺財稅第000000000號函頒修訂「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」而訂定，有該注意事項第1條可資參照。前揭注意事項第8點所規定「苗栗縣房屋標準單價表」固經苗栗縣不動產評價委員會依法評定，但同條後段規定應由稅捐稽徵機關依實際工料評估部分，則未經苗栗縣不動產評價委員會評定，此有苗栗縣不動產評價委員會97年會議紀錄在卷足憑（參見本院卷第176頁），並為被告所不爭執。苗栗縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之上開注意事項第8點規定：「房屋構造別或用途，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按依實際之工料評估。」在因房屋構造別或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由被告核計其房屋現值。乃該注意事項第8條後段規定「依實際工料」由稽徵機關評估核計房屋現值，顯牴觸前述房屋稅條例之規定，有違法律保留原則，自難謂有效（參見憲法第172條及中央法規標準法第11條）。從而，被告依照上開注意事項規定核定系爭桶槽之課稅現值，並依實際使用情形按營業用減半稅率計課房屋稅，即有違誤。雖被告主張「苗栗縣政府89年5月1日府稅消字第8906000009號『苗栗縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項』，係配合財政部81年8月28日臺財稅第000000000號函頒修訂『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』而訂定，因該作業要點業經財政部92年5月19日臺財稅字第0920451495號令廢止，則該實施注意事項已失所附麗，亦隨同廢止。」云云。然上開注意事項是否業經廢止，未經被告提出相關函令或公告為證，自難信其主張為真實；縱認業經廢止，被告依據業經廢止之注意事項作成本件之核課處分，亦有違誤，自不待言。
（七）另被告訴稱「依據前臺灣省稅務局85年5月編印之地方稅查核技術手冊房屋稅查核實務：『第三章房屋評價第二節查核方法肆、特殊建築物評價一、評定方式（一）房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可比照時，另行按依實際之工料評估。……二、……（二）實際工料之查核……依帳簿所列載實際建造價格…據以核定房屋現值。』系爭量酒桶為直立圓柱式直徑4.8M、桶高11.634M，麥粕槽為圓錐體，均屬不銹鋼材質，惟均無使用執照，其用途在於儲存酒液及麥粕，應屬特殊用途之構造物，無法歸類為一般之房屋，在『房屋標準單價表』內無相對應之標準單價，被告依上開房屋稅查核實務，就原告所提供之財產清冊，按『建造（工料）成本』核定課稅現值，並無不當。」云云。經查，上開前臺灣省稅務局85年5月編印之地方稅查核技術手冊，核屬辦案手冊性質，要非行政機關作成行政處分之法令依據，被告若單獨依據該手冊內容作成本件核課處分，而未適用其他法令規定，其行政處分即難謂合法。至於被告援引高雄高等行政法院100年度訴字第74號、簡字第56號、99年度訴字第376號判決等有關南亞、臺塑、臺化公司之行政訴訟案判決，主張以實際工料核定房屋現值課徵房屋稅，並無違誤一節，因該等案件案情與本件並不儘相同，且屬個案見解，故均難用以相互比較。
六、綜上所述，原處分（復查決定）核有違誤，訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告訴訟意旨請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，應予准許。是本院參酌各級行政法院93年度法律座談會法律問題第6則決議意旨，判決如主文所示。
七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，故無庸一一論列；又本件事證業臻明確，原告聲請向財政部函詢系爭桶槽是否屬於製酒過程之機械設備，及請求將系爭桶槽送請專業機構鑑定其功能為何等，經核均無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月27日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年10月27日
書記官莊啟明