高雄高等行政法院99年度訴字第657號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第657號判決

裁判日期：民國100年04月20日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第657號民國100年4月6日辯論終結原告 嘉群 交通有限公司代表人 陳秀卿 訴訟代理人 陳信伍 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 局長訴訟代理人 林炳杉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月29日臺財訴字第09900308960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告遭檢舉於民國96年6月至97年1月間提供運輸勞務，未依規定開立統一發票並申報銷售額計新臺幣（下同）10,771,134元，經被告查核結果，認違章情節屬實，除補徵營業稅538,557元外，並按所漏稅額538,557元處1倍之罰鍰計538,557元。原告不服，申請復查結果，本稅部分因復查逾期遭決定駁回，罰鍰部分則維持原處分。原告猶未甘服，提起訴願，亦均遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款定有明文。本件之爭點在於原告是否為銷售勞務之營業人？原告認為其非屬銷售勞務之營業人之理由如下：
（一）股東陳 登科 於97年11月21日被告所屬臺東縣分局之談話紀錄，已明確坦承 荖葉 運送之部分均係由其個人所為，與原告無關，此有上開談話紀錄可稽。
（二） 陳登科 雖陳稱：「載運方式是，我先派3噸半的小車收荖葉 荖花 的物件，‧‧‧，所有3噸半的車輛都是我的，其中4至5台車輛雖登記於嘉群公司名下，但實際上是屬本人所有」「收取荖 葉荖花 的物件集中在我以嘉群公司名義成立之嘉群集貨場」等語，惟其同時亦 陳述 ：「‧‧‧嘉群集貨場，位址在知本橋右旁邊搭建的鐵皮屋，沒有門牌號碼」等語，顯見該嘉群集貨場並非原告營業之場所，如何認定係屬原告所有？
（三）原告並未與 岡東 交通有限公司（下稱岡東公司）、 慶皇 貨運股份有限公司（下稱慶皇公司）及東澔企業股份有限公司（下稱東澔公司）接觸，慶皇公司代表人 謝慶南 、東澔公司代表人 姚財彬 雖有於被告所屬臺東縣分局製作談話紀錄，惟其談話紀錄之內容並未指明與原告何人接洽？協商之內容為何？
（四）另原告之所以具結承認違章，係為降低被告裁罰倍數及無法承受被告之調查壓力，不勝其擾，所為之權宜措施等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）陳登科為原告代表人之胞弟，亦為原告股東，其於97年11月21日被告所屬臺東縣分局談話紀錄主張使用「嘉群」名稱從事載運業務係經原告同意，又稱荖葉及荖花由其派3噸半之小車，收取後集中於嘉群集貨場（3噸半車輛為其所有，但有4至5部車輛登記於原告名下），再用大貨車運輸至南部，車輛加油所取得之發票，都交給原告使用，系爭期間載運荖葉及荖花，每月平均收入130萬元至160萬元，由其收取，均未開立發票。又慶皇公司代表人謝慶南於97年10月8日被告所屬臺東縣分局談話紀錄陳稱96年3月起，與原告及岡東公司以聯營方式載運荖葉及荖花，運銷北、中、南3個區域，運費自行收取；97年4月起統一由東澔公司收取，扣除6％手續費後，再轉交原告等公司。又東澔公司代表人姚財彬於97年10月30日被告所屬臺東縣分局談話紀錄陳稱原告、岡東公司及慶皇公司自96年3月起推派代表達成聯運共識。
（二）其次，臺東縣 荖葉荖花 產銷協會會員 鄭成吉 及 楊大寬 於97年11月6日被告所屬臺東縣分局調查表陳稱96年3月起透過原告等3家公司以聯運方式載運荖葉及荖花，各自收取運費。另會員 何國維 等9人於97年9月15日及16日被告所屬臺東縣分局談話紀錄陳稱原告係負責運銷南部地區，渠等以現金支付運費，未取得支付憑證，且給付原告之運費金額與被告所屬臺東縣分局查獲載有客戶姓名及金額之收款清單相符。
（三）為力求客觀，被告於原告提起訴願後，再實地訪查30位託運者（已含原告於訴願階段取具聲明書之6位託運者，其中5位託運者皆確認96年6月至97年1月運費金額無訛，1位表明未曾統計運費金額），查核結果除無效樣本（拒絕受訪4位、未遇受訪者1位、遷移不明1位）外，其餘均表明於96年3月至97年6月間確有委託原告載運荖葉及荖花。其中18位託運者皆確認96年6月至97年1月運費金額無訛，6位表明未統計運費金額。故被告抽樣調查之樣本數已超過母體之10％，應具有高度可信度，得作為本件之證據。
（四）另案情類同之原告96年3月至5月及97年2月至6月間未申報銷售額合計7,250,385元（96年：2,571,429元，97年：4,678,956元）補徵營業稅案件，經財政部99年10月29日臺財訴字第09900308940號訴願決定書駁回確定在案；又兩案系爭銷售額，按年度合計96年為12,460,677元（9,889,248元＋2,571,429元）及97年為5,560,842元（881,886元＋4,678,956元），原告均已於98年5月25日分別列報為96年度未分配盈餘及97年度營業收入。
（五）原告以書面承認於系爭期間各月份代客運送荖葉及荖花之運費收入合計10,771,134元，均未開立統一發票，有原告出具之承諾書及未開立發票月份統計表、姚財彬、謝慶南、陳登科、鄭成吉、楊大寬及何國維等9人談話紀錄、系爭收款清單、實地訪談紀錄、96年度未分配盈餘申報書及97年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）等資料可稽，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及承認違章事實，原處分以行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額處1倍罰鍰計538,557元，洵無違誤。至營業稅法第51條及財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正後，本件應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額10,771,134元，處5％罰鍰計538,556元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告所屬臺東縣分局營業稅違章核定稅額繳款書、被告98年9月3日98年度財營業字第94098100372號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、99年6月2日南區國稅法一字第0990077043號復查決定書及財政部99年10月29日臺財訴字第09900308960號訴願決定書等資料附原處分卷（第270、269、268、308、357頁）可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為被告以原告於96年6月至97年1月間提供運輸勞務，未依規定開立統一發票並申報銷售額計10,771,134元，逃漏營業稅538,557元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，乃從重依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計538,557元，是否適法。經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。
（二）經查，本件原告登記之所營事業項目包括汽車貨運業務等業務，此有原告公司登記資料查詢附原處分卷（第219頁）足稽。又據慶皇公司代表人謝慶南於97年10月8日在被告所屬臺東縣分局處接受訪談時陳稱：「（問：請問貴公司貨運品項是否有荖葉荖花物件？於何時開始載運？運銷區域？如何計收運銷費用？運銷收入若干？）96年3月開始，我們3家（嘉群、岡東及本公司）公司以聯營方式，載運荖葉荖花，運銷北、中、南3個區域，‧‧‧，運費自行收取，從97年4月起統一由東澔公司收取（3月份運費），扣除6％手續費後，再交由岡東公司再轉付給本公司及嘉群公司。」等語；又東澔公司代表人姚財彬於97年10月30日在被告所屬臺東縣分局處接受訪談時陳述：「【問：請問為何不由貴公司直接將運費交付予岡東（代表人： 吳順宗 ）、慶皇（代表人：謝慶南）及嘉群（代表人：陳秀卿）3家貨運公司？】上述3家貨運公司96年3月推派代表達成聯運共識，其過程本人知之甚詳，基於前述本公司成立宗旨，決定本公司向會員代收3家貨運公司之運費後，統一交付運費予岡東公司，再由該公司負責分配運費，以提高效率。」等語，亦有上開談話紀錄影本附原處分卷（第176-177、196-197頁）可考。再據臺東縣荖葉荖花產銷協會會員 王茂權 、何國維、 黃旭生 、 鄭東益 、 林堃志 、 邱振隆 、 翁立山 、 賴昌德 及 劉炎昇 等9人分別於97年9月15日及16日在被告所屬臺東縣分局處接受訪談時 陳稱渠 等所栽種之荖葉荖花均係透過原告、岡東及慶皇等3家貨運公司運銷至臺灣各地，原告係負責運銷南部地區，渠等以現金或支票支付運費，並未取得原告等3家貨運公司支付憑證，且渠等給付原告等3家貨運公司之運費金額與被告所屬臺東縣分局提示之資料相符等語；另該協會會員鄭成吉、楊大寬、 彭國平 等3人分別於97年11月6日在被告所屬臺東縣分局處接受調查時亦表明渠等自96年3月開始透過原告、岡東及慶皇等3家貨運公司之聯運方式載運荖葉荖花，運費由上述3家貨運公司各自收取，自97年4月開始才由東澔公司統籌收取運費等語；又該協會會員 黃淑玲 之配偶 李東明 、會員 林添利 、 張明文 、 謝慶成 、 陳溫瞋 、 林金砂 之女 林俞妏 、會員 謝成 、 翁立華 、 顏坤松 、 呂妙法 、陳鴻明、 林玉川 、 范姜西村 、 卓洪源 、 方木村 、 廖世民 、林耀宗、 張天秉 、 翁建生 之配偶 楊瑞燕 及會員 邱創慶 等20人與非會員之 高沛滄 、 許勝哲 及 張秀專 等3人亦分別於99年7月26日及27日被告訪問表中 陳述渠 等大都自96年3月開始委託原告、岡東及慶皇等3家貨運公司以聯運方式載運荖葉荖花等語，有上開各談話紀錄及調查表等影本附原處分卷（第132-164、120-128、369-471頁）可稽。是依上開人員陳述之內容觀之，原告於系爭期間確有為臺東縣荖葉荖花產銷協會會員及非會員運送荖葉荖花之營業行為，堪予認定。再查，訴外人寶若源公司及東澔公司於97年3月3日公告：「為了荖花荖葉運送提升服務品質，兩家公司共同分工如下：‧‧‧2.東澔公司負責收取運費。3.荖花荖葉由3家貨運行負責運送。北部岡東貨運（吳順宗）‧‧‧、中部慶皇貨運（謝慶南）‧‧‧、南部嘉群貨運（陳登科）‧‧‧。」等語；且臺東縣荖葉荖花產銷協會於97年5月28日以 東荖景 字第097033號函通知其全體理監事、會員及原告、慶皇、岡東等3家貨運公司，自97年6月1日起荖葉荖花物件之運費每件調漲10元，此有前揭公告及臺東縣荖葉荖花產銷協會函文等影本附原處分卷（第102、100頁）為憑。益證原告有從事運送荖葉荖花之營業行為。
（三）原告雖主張本件運送荖葉荖花之行為係由其股東陳登科個人所為，與其無關，其並非實際銷售勞務之營業人，被告認定係原告所為，顯有違誤云云。惟查，原告股東陳登科於97年11月21日在被告所屬臺東縣分局處接受訪談時陳稱：「（問：您主動前來本分局，所為何事？）主動前來澄清本人才是以『嘉群』名義從事臺東地區載運荖葉荖花實際經營者，‧‧‧。」「（問：您從事上述業務，車輛是不是由嘉群公司提供？）載運方式是，我先派3噸半的小車收荖葉荖花的物件，再集中用大貨車出車將荖葉荖花物件運輸至南部，所有3噸半的車輛都是我的，其中4至5台車輛雖登記於嘉群公司名下，但實際上是屬本人所有，‧‧‧。」「（問：請問收取荖葉荖花物件的集中處所？）收取荖葉荖花的物件集中在我以嘉群公司名義成立之嘉群集貨場，位址在知本橋右旁邊搭建的鐵皮屋，沒有門牌號碼。」「（問：嘉群公司代表人及相關人員是否知悉？）知道，該公司同意本人使用『嘉群』名稱從事載運業務。」「（問：您的車輛加油取得之發票去向？）我的車輛加油取得之發票，都交給嘉群公司使用。」「【問：本分局查得嘉群公司96年6月至97年1月資料（提示荖葉荖花聯運運費收入分配表嘉群部分『南部』資料）是否正確？】確實是本人經營載運荖葉荖花之運費收入無誤，岡東公司代表人吳順宗每月均有1份資料給本人閱覽核對，該期間每月平均運費收入130萬元至160萬元無誤。」等語，此有原告公司股東明細查詢列印及上開談話紀錄等影本附原處分卷（第218、200-202頁）為憑。復依原處分卷（第212頁）所附之被告96年度綜合所得稅各類所得資料清單，陳登科96年度僅有取自原告之營利所得88,964元及茂群交通有限公司之營利所得284,160元等2筆收入，並無運費收入之資料；且原告於98年4月24日所出具之承諾書承認其於96年3月至97年6月間確有銷售載運勞務之收入，未依規定開立統一發票，並漏報銷售額之違章事實，亦有該承諾書影本附原處分卷（第249頁）可按；又原告將其96及97年度違章銷售額12,460,677元（其中96年3-5月為2,571,429元、6-12月為9,889,248元）及5,560,842元（其中97年1月為881,886元、2-6月為4,678,956元），分別列報為96年度未分配盈餘及97年度營業收入，有96年度未分配盈餘申報書、損益及稅額計算表暨被告製作之原告96年3月至97年6月漏報銷貨收入及申報營業收入說明表分別附原處分卷（第505、502頁）及本院卷可憑。綜上，足認本件運送荖葉荖花之行為實際係原告所為，並非股東陳登科之個人行為，否則陳登科自無庸以原告名義從事載運荖葉荖花業務，並以原告名義成立「嘉群集貨場」，使用登記於原告名下之車輛，且將車輛加油取得之發票均交由原告使用之必要，而原告亦不至於承諾書中承認其有銷售載運勞務之事實，並事後將漏報之運費收入列報為96年度未分配盈餘及97年度營業收入。是原告訴稱本件係陳登科之個人運送荖葉荖花行為，非原告之營業行為云云，自不足採。從而，被告以原告於96年6月至97年1月間提供運輸勞務，未依規定開立統一發票並申報銷售額計10,771,134元，據以補徵營業稅額，揆諸首揭法條規定，並無不合（原告就此部分未提起行政救濟，故營業稅部分已經確定在案）。
（四）末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第3款原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」嗣於100年1月26日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」並改列為同條第1項第3款，且經行政院100年3月31日院臺財字第1000016553號令定自同年4月1日施行，其罰鍰倍數之上限及下限均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用100年1月26日修正、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第3款規定。經查，本件原告於96年6月至97年1月間提供運輸勞務，未依規定開立統一發票並申報銷售額計10,771,134元，致逃漏營業稅538,557元，已如前述，其違章事證足堪認定。被告依行為時營業稅法第51條第3款之規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計538,557元，原無不合。惟依前所述，營業稅法第51條第3款已於100年1月26日修正，並於同年4月1日施行，將罰鍰倍數自「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」修正為「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用100年1月26日修正後營業稅法第51條第1項第3款之規定。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
五、綜上所述，原處分（復查決定）關於罰鍰部分因未及適用100年1月26日修正、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第3款之規定，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，故原告請求本院傳喚證人陳登科，以證明於96年6月至97年1月間，究係原告經營荖葉運送業務，抑或係陳登科個人所經營；並請求傳喚證人東澔公司負責人姚財彬，以證明於96年6月至97年1月間，究係原告經營荖葉運送業務，抑或係陳登科個人所經營，及其為原告、岡東、慶皇等3家公司代收運費之情形如何，又分配予原告何人；復請求傳喚慶皇公司負責人謝慶南，以證明其自96年6月起，係與原告或陳登科及岡東公司以聯營之方式載運荖葉及荖花，經核已無必要，且兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年4月20日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年4月20日
書記官周良駿