裁判字號：最高行政法院98年判字第1339號判決
裁判日期：民國98年11月12日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第1339號上訴人甲○○被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年12月20日高雄高等行政法院96年度訴字第722號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人原名臺南縣稅捐稽徵處，民國（下同）97年1月11日依臺南縣政府組織自治條例第11條規定更名為乙○○○○○，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、緣訴外人 朱惠洲 所有坐落臺南縣○○鎮○○段第2470-1、第2471號土地（下稱系爭土地）因債權人聲請執行，經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院執行處）於90年8月9日拍定，該執行處以90年8月9日南院鵬執慎字第20263號函請被上訴人核算土地增值稅額。被上訴人按一般稅率核算系爭土地增值稅計新臺幣（下同）2,323,501元，並請臺南地院執行處代為扣繳。嗣訴外人即債權人臺南縣善化鎮農會、 蕭清根 分別申請被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之土地公告現值為系爭土地之原地價，計算漲價總額及課徵土地增值稅。被上訴人以系爭土地上建有未辦保存登記且無門牌號碼之磚造房屋供土地所有權人自住，故自89年1月28日起即未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由否准。上訴人復以債權人身分，於96年1月23日再次請求被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之增值稅及重新分配。被上訴人以96年1月30日以南縣稅土字第0960003997號函（下稱系爭函文）否准。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠行政訴訟法第5條第2項規定「人民…依法申請…，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，所謂「法」參照法務部89年7月20日（89）法律決字第258號函釋，咸指法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令如承認職權命令，上訴人依財政部93年12月24日臺財稅字第0930456290號函釋（下稱93年函釋）申請被上訴人依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，自合乎行政訴訟法第5條所謂「依法」之旨趣。被上訴人以系爭函文查復「經查系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定」，自屬所謂就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當然為行政處分，而非觀念通知，且已侵害上訴人之權利，上訴人自有提起行政訴訟之權利。㈡上訴人申請依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第4項規定，課徵系爭土地之增值稅，乃促請被上訴人應履行公法上之義務，並非本於稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，自無行政程序法第131條公法上請求權消滅時效規定之適用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷及命被上訴人應依職權就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即90年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
四、被上訴人則以：㈠系爭土地經臺南地院執行處於90年8月9日拍定後，被上訴人已按一般稅率核算系爭土地增值稅計2,323,501元在案。上訴人於96年1月23日以債權人身分促請被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定免徵系爭土地之增值稅，然依臺南地院執行處89年度執字第20263號函之附表記載可知，系爭土地上建有未保存登記且無門牌號碼之磚造房屋，自難謂於89年1月28日有作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被上訴人予以否准並無不合。㈡行政訴訟法第5條所謂「依法申請之案件」係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，並不包括單純陳情、檢舉、建議或請求。稅捐稽徵機關對合於土地稅法第39條之2第4項規定者，本即應依職權適用，無待人民之申請，是以上訴人於96年1月22日以債權人身分申請被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定就系爭土地課徵土地增值稅，並將差額函請法院重新分配等語，核其性質僅在促使被上訴人注意不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非行政訴訟法第5條所謂依法申請之案件，故系爭函文僅係被上訴人就依職權課稅之內容通知上訴人，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，性質上屬觀念通知，而非行政處分，訴願決定不予受理，亦屬有據。㈢依本院75年判字第362號判例及78年度判字第475號判決可知，人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其權利受違法之行政處分侵害而直接受有損害者始得為之。系爭土地因遭拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲，而非債權人；縱因增值稅之課徵致影響債權人（含上訴人）債權受分配之金額，亦屬間接發生之損害，自難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，即非公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人，故上訴人提起本件課予義務訴訟，顯乏訴之利益，自不應准許。㈣上訴人於96年1月23日申請被上訴人依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，課徵系爭土地之增值稅，其申請之目的應係請求退稅，然系爭土地增值稅業於90年11月完納，至上訴人申請之時已逾越稅捐稽徵法第28條所定之5年期限，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求，被上訴人否准所請，核無違誤。上訴人主張本件非對「稅」請求權的行使，自無時效消滅之適用，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議可知，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利，本件上訴人以債權人身分於96年1月23日檢附申請函及土地登記簿謄本，申請被上訴人依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，係促請被上訴人注意，不得對系爭土地課徵增值稅而已，則系爭函文與上訴人之利害無關，對上訴人不生任何法律上之效果，即與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，依行政訴訟法第4條第1項規定及本院62年裁字第41號判例意旨，自不得提起行政爭訟。㈡依原處分卷附之臺南地院執行處89年南院鵬執慎字第20263號函、90年8月16日90南縣稅財字第90040481號函及土地增值稅繳款書可知，訴外人朱惠洲始為系爭土地增值稅之納稅義務人，故對居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，縱因債務人朱惠洲可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額，亦屬間接發生之損害，而非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，非為法律上之利害關係人，則其提起本件訴訟，依行政訴訟法第5條第2項規定，即屬欠缺權利保護之要件。㈢依稅捐稽徵法第28條明定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。本件縱認上訴人有依上揭土地稅法第39條之2第4項之規定申請被上訴人課徵系爭土地增值稅之權利。惟依上訴人起訴狀所載，其請求之目的在於退稅，俾使系爭土地之執行債權人得再為分配。然系爭土地之增值稅業於90年11月完納，納稅義務人本人已不得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還，上訴人僅為系爭土地之執行債權人，其權利自不得大於本人，自亦不得請求。從而被上訴人否准上訴人之請求，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院查：㈠訴外人朱惠洲所有系爭土地因債權人申請執行，臺南地院執
行處於90年8月9日拍定後函請被上訴人核算土地增值稅額，被上訴人按一般稅率核算系爭土地增值稅為2,323,501元，並請臺南地院執行處代為扣繳。嗣訴外人即債權人臺南縣善化鎮農會、蕭清根分別申請被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之土地公告現值為系爭土地之原地價，計算漲價總額及課徵土地增值稅。被上訴人以系爭土地上建有未辦保存登記且無門牌號碼之磚造房屋供土地所有權人自住，故自89年1月28日起即未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由否准。上訴人復以債權人身分，於96年1月23日再次請求被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之增值稅及重新分配。被上訴人以系爭函文拒絕所請等情，乃原審依法認定之事實。經核原判決認事用法並無違誤。
㈡上訴意旨略以：⑴原判決對於上訴人於原審所為「①本件雖
於上訴人為申請前，他債權人已曾申請，但依本院44年判字第44號判例意旨，無當事人一事不再理原則之適用。②上訴人依財政部89年9月6日臺財稅字第890056498號函釋為申請，被上訴人卻認上訴人不得為申請，違背上級機關之命令。③被上訴人謂上訴人為債權人，其權利不得大於本人，違反行政程序法第1條所定依法行政原則。④上訴人依財政部之函釋為申請，符合行政訴訟法第5條所謂之「依法申請」之規定，系爭函文予以拒絕，當屬行政處分，被上訴人及訴願機關認屬觀念通知，顯違背法令；且上訴人之權利亦已受損，符合司法院釋字第469號解釋「損害」之意旨。⑤上訴人係請求依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並非請求退稅，被上訴人以之作為答辯基礎，違背法令規定。且既非請求退稅即無時效規定之適用。⑥系爭土地確實作為農業使用，其上之建物為與農業之經營具有不可分離之農舍，被上訴人不應依一般土地稅率課稅，侵害上訴人之權益，被上訴人有依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上之義務。」等主張，未於判決理由項下為記載及論述，且影響判決，自有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之違法。⑵原判決第4項認定債權人無請求退稅之權利，又於第6項認定債權人得請求退稅，其理由前後矛盾。況上訴人請求符合土地稅法第39條之2第4項規定時，被上訴人即有依該條為行政處分之義務，原判決駁回上訴人之訴，卻對於依上開規定為行政處分究是否為稽徵機關之義務乙節，未予論就，亦屬理由不備。⑶上訴人係依土地稅法第39條之2第4項規定為請求，原判決竟變更上訴人之聲明並認作主張「請求退稅」，為違背法令確定事實，亦屬判決違背法令。⑷上訴人期待被上訴人依法行政以享有法律上之利益，迺被上訴人卻未依法為之致上訴人之權益受損故而提起行政訴訟，符合行政訴訟法第4條、第5條之規定，難謂保護要件有欠缺，原判決所為認定，有認定事實不依證據之違背法令，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令，更有判決不備理由及理由矛盾之當然違背法令等語。
㈢按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或
法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定…，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，行政訴訟法4條第1項定有明文。而所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，此觀訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，本院亦著有62年裁字第41號判例足參。次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。經查，上訴人於96年1月23日以債權人身分請求被上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之增值稅及重新分配，被上訴人以系爭函文回復略以：「…說明查曾文段2460號土地前經本處依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，另2470-1、2471號土地，經查不符上述法令規定，業經本處91年7月8日南縣稅財字第0910039479號函及95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函駁回確定在案。」（見原審卷第7頁），無非係將其已審酌系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定之情形為告知而已，對上訴人之權利並未發生任何法律上之效果，依上說明，系爭函文非屬行政處分，原判決據以認定上訴人不得依行政訴訟法4條第1項規定提起撤銷訴訟，並無不合。
㈣行政訴訟法第5條第2項明定「人民因中央或地方機關對其依
法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，所謂「依法申請」係指人民依法律有請求行政機關為一定行政處分之權利，法律明文規定申請權人時，該申請權人固得依法申請，法律雖未明文規定申請權人，但依法律之規定，受該法律保護之權利人，亦得依法申請；至所謂法律保護之權利，應指法秩序認為應予保護之權利而言，如僅為反射利益或非具法律上之利害關係者即不在保護之內，應無疑義。如前所述，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵債務人所屬土地增值稅之公法上權利，如仍對稅捐稽徵機關提出請求，無論以何方式提出，均屬促使稅捐稽徵機關注意而已，土地稅法第39條之2第4項規定既未賦予債權人請求稅捐稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分之權利；且縱使符合該規定而得免徵土地增值稅致債務人朱惠洲所有系爭土地拍賣所得價金得使債權人受較多金額之分配，亦僅屬系爭土地免徵增值稅之反射利益即所謂經濟上之利害關係，而非法律上之權利或利害關係，則上訴人依行政訴訟法第5條第2項規定於原審提出課予義務訴訟，訴請「被上訴人應依職權就系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即90年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配」（即訴之聲明第2項），於法自非有據。原判決據以認定上訴人欠缺權利保護要件，亦無違誤。
㈤上訴人並非依稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權，為上
訴人所不爭，故原判決論析退稅請求權及系爭土地所有權人朱惠洲之請求權已罹消滅時效等情，固屬贅論；然原判決於理由四論述其認定系爭函文非行政處分而為觀念通知之依據，於理由六先論述有權申請退稅者，依稅捐稽徵法第28條規定限於納稅義務人，且須於繳納之日起5年內為申請，逾期即不得再行申請。再論縱使上訴人有依土地稅法第39條之2第4項規定被上訴人課徵土地增值稅之權利（原判決已於理由五論述上訴人無此權利），依上訴人申請書及起訴狀載內容之真意，上訴人無非係請求被上訴人免徵系爭土地之增值稅後再將之退還臺南地院執行處重為分配，如此上訴人即可依債權人之地位就未分配之債權為分配，始認定上訴人之真意在於申請退稅。而系爭土地之增值稅業於90年11月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人為系爭土地執行事件之債權人，其權利自不得大於本人，故亦不得請求等語作為駁斥上訴人所為本件非請求權之行使無消滅時效規定之適用之主張為不可採，並無理由前後矛盾之情形。再，原審審理時上訴人並未出庭應訊，致縱有需闡明以探求真意時亦無從為之，原判決所為之闡述，僅屬依卷內所載之資料為真意認定而已，亦無任將上訴人依土地稅法第39條之2第4項規定為請求變更為請求退稅之情形，上訴人指摘所為違背法令確定事實，係屬判決違背法令，並非可採。
㈥原判決對本件主要爭點即系爭函文是否為行政處分，得否對
之提起行政訴訟法第4條之撤銷訴訟與上訴人是否有依土地稅法第39條之2第4項規定，請求被上訴人為免徵土地增值稅之權利，得否提起行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟等部分，上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，至其餘所述各節僅於理由七略述「因事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。」，雖較簡略，然與理由不備之要件有間，上訴人指摘其判決理由不備，亦無足取。㈦綜上所述，原判決經調查證據及辯論後，將訴願決定及原處
分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備與矛盾等違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人之訴既欠缺權利保護要件，就系爭土地是否確實作農業使用，系爭土地上之建物是否屬與農業使用無法分離之農舍而得免徵土地增值稅等實體爭議，即無庸論究，原判決未予論述，難謂理由不備，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月12日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年11月12日
書記官賀瑞鸞