臺北高等行政法院99年度訴字第1781號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1781號判決

裁判日期：民國100年03月17日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1781號100年3月3日辯論終結原告柏琪企業股份有限公司代表人 謝振裕 訴訟代理人 張宗琦 律師
王彥凱 （會計師）住高雄市○○區○○○路○○○號 黃正男 （會計師）住臺北市○○區○○路○○號8樓被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 張莉莉 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900154900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由 凌忠嫄 變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）11,908,354元、利息支出8,083,452元、出售資產損失4,089,317元及免徵所得稅之出售土地增益11,908,354元，被告依申報數核定。嗣被告查獲原告為虛偽資產交易安排，乃重行核定出售資產增益215,841,858元、利息支出1,025,159元、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益180,387,593元，應補稅額10,337,116元，並按所漏稅額處9,885,896元處1倍之罰鍰9,885,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經遭駁回，提起訴願，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、被告認定原告與柏迪企業股份有限公司（下稱柏迪公司）就本件房地之交易價格為280,000,000元，並認定原告逃漏稅，其事實之認定實有違背法令論理及經驗法則，其依違法認定之事實所為之行政處分，自屬違法。
（一）行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，同法第43條並規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」故本件房地交易價格之認定，自不得違背上開行政程序法之相關規定。
（二）被告認定本件房地之交易價格為280,000,000元，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條計算推定土地價格為22,4640,239元，而本件房地交易中土地出售面積為82.14平方公尺，則每平方公尺之出售價格為2,734,845元，換算每坪為9,040,809元，台灣在89年間何來每坪9,040,809元之高價土地？再者本件房屋依同條計算推定房屋價格為55,359,761元，換算每坪之房屋價格為319,292元，豈有20餘年之房屋（不含土地）每坪之價格高達30餘萬之理？故被告認定本件房地之交易為280,000,000元，其認定事實當然違背一般社會經驗法則，而有違背行政程序法第43條規定之情事。
（三）原告於本件調查期間，再三表示柏迪公司匯予 黃聰明 之款項已匯予 亞農 貿易股份有限公司（下稱亞農公司）或經由謝振裕匯回柏迪公司或經由謝振裕匯予亞農公司（以同業往來會計科目處理），而被告則以「公司主張相關匯款至柏迪公司究屬買入土地價款回流，抑或謝振裕以柏琪公司之負責人身分，將屬於柏琪公司之出售土地價款無償貸予柏迪公司實難區分，故公司主張不足採信」惟：
1、被告既認定柏迪公司匯予黃聰明之款項確有經由謝振裕匯回柏迪公司，此即與前述本件交易價格訂為280,000,000元，僅為因應融資之要求相符，故黃聰明將柏迪公司多匯出之款項，經由謝振裕匯回柏迪公司以支付股東往來或同業往來，或直接匯入亞農公司以支付柏迪公司之同業往來，以上往來款項，在年度期間已沖銷，故年底資產負債表則無該科目存在。
2、被告以土地之回流款究屬買入土地價款回流，抑或謝振裕以柏琪公司之負責人身分將屬於柏琪公司之出售土地價款無償貸予柏迪公司實難區分為由，而認定土地回流不可信，惟其所稱之無償貸與，純為推測，毫無憑據。
（四）被告既認定，原告實際之交易對象為柏迪公司，則依民法第87條規定：「表意人與相對人通謀而為需為意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。」既然為虛偽意思表示應適用關於該項法律行為之規定，則柏迪公司為應銀行融資之要求，而將其與黃聰明間之買賣價款訂為280,000,000元，自非原告與柏迪公司間之隱藏行為之內容，不得認定交易價款為280,000,000元。故被告認定本件房地之交易價格為280,000,000元，當然有認定事實不依經驗法則之違法。
（五）原處分依推計方式認定本件房屋之售價為55,359,761元，並依推計課稅方式據以課徵漏繳營業稅及營利事業所得稅，違反營業稅法施行細則第21條規定，其處分違法。
1、依營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋坪定價格總額之比例，計算定著物部份之銷售額。」。司法院釋字第
218號解釋亦載明：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」依該解釋之意旨，於推計系爭房屋之銷售額時，應力求客觀、合理，俾與實際所得相當。
2、如前述，本件房地之交易，如依280,000,000元計價，而依營業稅法施行細則21條規定為系爭建物及土地為推計課稅，則每坪土地價格為9,040,809元。而房屋部分面積57
3.16平方公尺，房屋之銷售額為55,359,761元，換算每坪（不含土地）價格為319,292元，亦為系爭房屋市價（未折減餘額）17,260,000之3.2倍。故依推計所得之房屋價款，既不合理且不客觀，有違前揭司法院釋字第218條之解釋。
（六）原處分違背財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋規定，其處分違法。
1、按租稅處罰為國家制裁之行使，故對其違法事實之認定，必須十分明確，始符合處罰明確性原則之要求，故稽徵機關需本於其職權之調查，於獲得明確之違法事實後，始能據以處罰。至相對人是否盡其協力義務與此則無必然之關聯。蓋協力義務，係協助稽徵機關調查課稅之事實，有關處罰之事實，則不在此義務之範圍，雖因相對人之不配合，致稽徵機關無法獲得正確之事實，或對相對人有所不利，然稽徵機關尚不得因相對人不盡協力之義務，即自行推估事實，並作為處罰之事實基礎。另行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例即謂：「行政官對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法。」對於處罰要件事實，要求嚴格證明。本稅縱使可以進行推計課稅而補稅，但罰鍰則不得推計處罰，最高行政法院92年裁字第
443號裁定，亦同此見解。
2、財政部87年台財稅字第871971048號函釋即謂：「營業人以土地及其定著物合併出售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補稅部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處」，亦即僅有補稅問題，而無庸再為行為罰及漏稅罰之行政罰，蓋其為推計課稅，依上揭規定既不以營業稅第51條（漏稅罰）論處，何必再以所得稅法第110條（漏稅罰）論處？原處分既然依營業稅法施行細則第21條之規定為推計課稅，並據處以罰鍰9,885,800元，則依前述，其處分自屬違法。
（七）原處分違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條規定，其處分違法。
1、查核準則第32條略以，自75年1月1日起，營利事業地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。上述所稱房屋款之時價，應參酌下列資料認定之：
⑴第22條第3項規定之時價參考資料。
⑵不動產鑑價公司鑑價資料。
⑶銀行貸款評定之房屋價格。
⑷臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
⑸大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
⑹出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
⑺法院拍賣或國有財產局等出售公有房地之價格。
⑻依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
2、財政部81年2月25日台財稅第000000000號函並載明：「主旨：營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第32條第3款之規定。說明：至於「房屋款顯較市價為低」如何查證乙節，請參酌財政部賦稅署80年6月28日邀集省市稽徵機關會商結論辦理」，以上會商結論所謂市價即為查核準則之參考項目。（即以上之項目）
3、原告出賣房屋部分，業已帳載售價13,180,000元，依查核準則第32條規定及財政部81年台財稅字第810753390號函釋規定，即房屋及土地合併出售，應依帳載金額有無顯然偏離房屋時價為標準，據以進行稅捐之調整。而房屋時價之重要參考依據之一，即應參酌出售房屋帳載未折減餘額估算之售價加以估算。本件房屋部分，於89年出售時，未折減餘額17,269,317元（成本20,712,178元－累積折舊3,442,862元），而房屋售價13,180,000元佔未折減餘額4分之3以上，並未顯然偏離時價。91年間被告曾以財北國稅審一字第091022775號函詢本件房屋部分，有無較時價偏低情事，亦由簽證會計師函覆以所核定房屋價格未有顯較時價偏低情事，被告亦已依原簽證會計師意見核定本案房屋銷售額為13,180,000元。
4、本件房屋之出售既已開立統一發票，其價格亦未顯然偏離時價，依前揭規定，即無依營業稅法施行細則第21條規定為推計課稅之餘地，而依上揭規定為市價為未折減餘額3.
2倍，既不公平合理，又不客觀，故原處分依推計課稅而為補繳營利事業所得稅及罰鍰之處分，自屬違法。
二、依營業稅法施行細則第21條之規定計算房屋銷售額是否為推計課稅：
（一）復查決定以本件查得實際房地交易價格為280,000,000元，依營業稅法施行細則第21條之規定，「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」之計算方式，予以分攤計算房屋部分之銷售額，復查決定書以上述課稅方法，認為非推計課稅計算房屋之價值，難道這是實質課稅嗎？
（二）原處分雖「查得實際房地交易價格為280,000,000元」，但該280,000,000元，其中土地實際價格為若干（土地部分免開發票）？房屋實際價格為若干？均未「查得」,因未查得土地及房屋之實際價格故依營業稅法施行細則第21條計算而分攤房屋銷售額55,359,761元，故非實質課稅，而為推計課稅。
（三）前述司法院釋字第218號解釋文內之「按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額」為推計核定，則同理，營業稅法施行細則第21條之「依房屋評定標準占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」計算定著物部分之銷售額，即為推計核定，依推計核定數額而課稅即為推計課稅。
（四）按財政部87年台財稅字第871971048號函釋謂：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處」，故依營業稅法施行細則第21條計算房屋銷售額時，不論其是否推定課稅，即有該函之適用，亦得僅有補稅之問題，而無逃漏稅之處罰問題，復查決定未適用前開財政部函釋，撤銷罰鍰處分，即為違背法令之處分。
（五）原告出售系爭房地予黃聰明70,000,000元，黃聰明再以280,000,000元出售予柏迪公司，其間法律形式及經濟實質，固有爭議之處。然系爭房地被告認定為買賣非實際價格，以非實際成交價格為課稅依據，即有所不當，況依營業稅法施行細則第21條規定，依比例計算出來之土地及房屋價款既非實際價格，所補稅捐即非實質課稅，非實質課稅而加計之稅捐即無稅捐稽徵法第21條第1項之適用，其核課期間應至95年4月26日，本案件稅額繳款書於95年12月18日始送達，已逾法定核課期間，不得再課徵稅捐。
三、違反商業會計法並不一定逃漏稅捐，因本案件係土地及房屋合併出售，因土地免稅，房屋應稅，依一般社會經驗法則，房地產上漲，係因土地之上漲而非建物上漲，設如原告將上揭房地直接出售予柏迪公司，系爭不動產作價280,000,000元，分別載明土地為266,860,000元、建物為13,140,000元，則無補徵營業稅及所得稅罰鍰之餘地，故系爭不動產之移轉並無逃漏之原因（必要）亦無逃漏之結果。本案件形式上之移轉，固有爭議之處，且如因而牴觸商業會計法，原告代表人業已受到應有之處分，被告之處分亦有違實質課稅原則。
四、原告與柏迪公司為關係人，被告如認為系爭交易案件係不合常規之移轉，依行為時所得稅法第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益攤計，如有不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，依上揭規定被告從認定原告與柏迪公司有不合營業常規之交易事項，認有調整所得之必要，亦要報經財政部核准才得以調整逕予核定實有程序上之瑕疵，且依上揭規定並無罰鍰之規定，直至93年12月28日頒布「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」始有罰鍰之規定。
五、出售資產增益、出售資產損失及免徵所得稅之出售土地增益部分：
（一）按「表意人無欲為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者，其意思表示，不因之無效。但其情形為相對人所明知者，不在此限。」、「表意人無欲為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者，其意思表示，不因之無效。但其情形為相對人所明知者，不在此限。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」、「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」、「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。但除去該部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。」分別於民法第86條、第87條、第98條、第111條定有明文。此外，於稅捐稽徵法第二章納稅義務之第12條之1：「（第
1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」亦有明文，合先敘明。
（二）原告與柏迪公司為公司法上之關係企業，因兩公司係相同的董事長謝振裕（附件1、2），股東結構大致相同（柏迪公司99.87%股東與原告股東相同，附件3、4），相同的辦公地址（89年間均同為台北市○○區○○○路○段○○號9樓之1，附件1、2）、相同的營業內容（均為飼料進口及銷售國內各廠商，附件1、2）。惟柏迪公司營業額（幾乎全是進口飼料銷售）為原告數倍，以87-89年為例，柏迪公司年營業收入分別為1,481,434,008元、1,516,221,744元、1,407,189,242元，遠高於同時期原告之54,695,866元、64,183,439元、92,344,354元。原告與柏迪公司均以開立信用狀為付款方式，向國外供應商進口飼料，而開立信用狀需先向銀行取得授信額度。於83年時，承辦原告與柏迪公司信用狀授信之主要銀行為萬通銀行，萬通銀行經審核後分別給予原告與柏迪公司不同之授信額度，而原告與柏迪公司分別提供相當不動產予萬通銀行設定擔保。然而，隨83年後柏迪公司營業額擴大，隨之進口國外飼料所需之信用狀授信（即俗稱進口押匯）額度亦需提高，但柏迪公司所提供之不動產擔保品已不敷萬通銀行之要求；萬通銀行為繼續承做柏迪公司授信業務，除要求柏迪公司再提供不動產供其設定擔保以符合銀行法相關法令規範外，並建議原告可將自己所有之台北市○○區○○○路547、549號三層樓（以下稱系爭房地）以高於市價方式過戶予柏迪公司，則柏迪公司未來在向萬通銀行申請信用狀融資授信時，方便取得更高授信額度條件，有利應付柏迪公司未來營業持續擴充趨勢。原告接受其建議，將系爭房地以遠高於市價之280,000,000元，先形式上於89年6月10移轉予黃聰明（下稱前段交易），黃聰明再於同年月15日移轉予柏迪公司（下稱後段交易）。上開兩段交易，被告認定前段交易虛偽不實，遂依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項等規定，否定之，而依「實質課稅」原則逕認原告係以280,000,000元將系爭房地移轉予柏迪公司。然而，原告以280,000,000元為對價將系爭房地移轉柏迪公司，目的在於便利取得萬通銀行更高額度之授信，原告與柏迪公司對於移轉價格280,000,000元，前、後段交易實際上皆為通謀虛偽之意思表示，雙方皆無欲受其意思表示拘束之意，並非被告所認定僅有前段交易虛偽；其次，原告與柏迪公司股東結構大致相同，如原告以高價將系爭房地移轉予柏迪公司，則柏迪公司亦同以高價而承受系爭房地，對於原告與柏迪兩公司股東言，如同左手物品交至右手，仍為同一人所有，實際上並無利益。是以，被告既依實質課稅原則否定前段交易，對後段交易及整體交易內容亦應秉持相同法理而視之。同理，後段交易中黃聰明以280,000,000元作價出售系爭房地予柏迪公司，與前段交易同為虛偽，無論對原告或柏迪公司均不具有實質經濟關係，被告捨此而未查，實有違反稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項「實質課稅」原則之情事。
（三）按台灣台北地方法院刑事庭於96年10月1日96年度訴字第
866號宣示判決筆錄（附件5）：「柏迪公司於89年6月16日至同月28日間，將280,000,000元匯入訴外人黃聰明之帳戶，黃聰明隨即將280,000,000元分別以108,000,00
0元匯款至原告帳戶，以17,000,000元匯款至亞農公司帳戶，以155,000,000元匯款至謝振裕帳戶，而黃聰明個人事實上並未獲利」。準此，縱認原告在整體交易過程中有所獲利，則實際所獲得經濟利益歸屬亦應為108,000,000元，其餘172,000,000元利益並不歸屬原告。其次，原告對亞農公司、謝振裕並無172,000,000元民事返還請求權。因此，縱退步言，被告依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項「實質課稅」等規定補徵原告營利事業所得稅，依前述，原告利益歸屬應以實際所得之108,000,000元為處分系爭房地收入之基礎，始為適法。
六、綜上，法律上之權利義務，雖系爭房地係由原告移轉予黃聰明，再由黃聰明移轉予柏迪公司，原告本與柏迪公司無涉，然被告依「實質課稅」原則，不採認原告所為之交易安排，而調整為原告與柏迪公司間系爭房地之買賣，並重行核定原告出售資產增益、出售資產損失及免徵所得稅之出售土地增益。被告既認處分有據，則被告對於「實質課稅」原則即應做整體觀察，不應對同一事實而割裂認定，對有利於原告之事實不予採認，僅就不利於原告事實部分為核課處分，有違反行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之原則。被告實應依行政程序法第36條、稅捐稽徵法第30條第1項等規定，職權調查課徵租稅之構成要件事實，並有利及不利事項應一律注意，方為適法。是以，系爭房地以280,000,000元作價同為通謀虛偽約定，原告與柏迪公司皆不欲受其意思表示所約束，故依民法第87條規定，其債權行為或物權行為同為無效。退步言，是項交易縱被認有效，亦應以原告為租稅主體所獲得之實質經濟利益歸屬108,000,000元為基礎，方符合稅捐稽徵法第12條之1規定。
七、利息支出部分：
（一）被告對原告89年度列報利息支出不予認定其中7,058,294元，主要理由係認定原告對亞農公司、謝振裕有172,000,
000元之債權，卻未對渠等收取利息，卻一方面借入款項支付利息，另一方面貸出款項不收取利息，依查核準則第97條第2款及第11款之規定，對相當於貸出款項支付利息或其差額部分，不予認定。
（二）被告不予認定原告89年度列報利息支出其中之7,058,294元，有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項之不法。蓋黃聰明於89年6月21日匯款至亞農公司17,000,000元、同年月22-27日匯款至謝振裕155,000,000元，合計172,000,00
0元與原告無關連，亦非原告對亞農公司或謝振裕之貸出款，被告經調查後所為之認定：「惟查其（即原告）資產負債表未有各該項目（即同業往來或股東往來）」可以明證：原告對亞農公司或謝振裕等，並無借入款或貸出款之事實。前開資金之流動係柏迪公司與亞農公司、謝振裕間之債權債務關係，與原告有借款予亞農公司與謝振裕等事實不相符。被告並無證據以證原告對亞農公司與謝振裕有前述借貸關係存在情形下，不得僅憑原告與事實不符之錯誤自白，即遽予認定原告有借款之事實，於此，被告顯無任何對於補徵租稅構成要件事實之證據，而有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項之不法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
肆、被告則以：
一、出售資產增益、出售資產損失及免徵所得稅之出售土地增益
（一）本件原告於89年6月10日藉買賣名義將坐落臺北市○○區○○○路547、549號1樓及地下3層房地以70,000,000元移轉予黃聰明，列報出售資產增益（土地部分）11,908,354元及出售資產損失（房屋部分）4,089,317元，另於全年所得額項下列報免徵所得稅之出售土地增益11,908,354元，經被告依申報數核定。嗣被告查獲原告製作虛假買賣契約出售前開不動產予黃聰明，黃聰明復於89年6月15日以280,000,000元將系爭房地移轉予柏迪公司，認原告與柏迪公司透過製作與黃聰明簽訂虛假房地買賣契約之不正當方法，虛偽安排資金流程，乃重行核定出售資產增益215,841,858元（土地180,387,593元＋房屋35,454,265元）、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益180,387,593元。原告不服，主張核課期間為5年，本件已逾法定核課期間，依法應不得再調整課稅，且被告以資金流程調增出售資產增益，惟營業稅事件尚在行政救濟中，據以核定有欠允當云云，申經復查決定以，查（一）本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經本院97年度訴字第2854號判決駁回，略以「（二）經查：依臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄所載：『原告之代表人謝振裕，與柏迪公司之總經理 簡博約 及謝振裕之妻舅黃聰明共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏原告89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由3人決議後，先於89年6月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將原告所有位於臺北市○○區○○○路547、549號1樓及地下3樓房地，以70,000,000元之價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,000元之價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,00
0元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至原告、亞農公司及謝振裕之個人帳戶內，而黃聰明個人事實上未獲收益，而由原告獲得出售系爭房地實質利益。簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項等語』，……。足見原告與黃聰明所為之買賣系爭房地行為，隱藏原告與柏迪公司實際買賣行為，依前揭民法第87條之規定，原告與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實，自堪認定。……」並經最高行政法院98年度裁字第2275號裁定駁回確定。（二）查原告安排不實交易流程，藉此不正當方式短漏報出售資產利益，而逃漏89年度營利事業所得稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，原告於90年4月27日辦理89年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至97年
4月26日屆滿，本件核定稅額繳款書及罰鍰處分書於95年12月18日送達，足見本件未逾核課期間，主張核無足採。
（三）營利事業所得稅部分，被告初查以系爭房地總價為280,000,000元（申報時係以70,000,000元計算），並以本件土地及其定著物係合併銷售且未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定計算土地銷售額224,640,
239元【280,000,000元×土地公告現值25,379,652元÷（房屋部分評定現值6,254,496元＋土地公告現值25,379,652元）】及房屋銷售額55,359,761元（280,000,000元－224,640,239元），重行計算出售土地增益180,387,59
3元（土地銷售額224,640,239元－土地成本36,664,400元－土地增值稅7,588,246元）、出售房屋增益35,454,265元（房屋銷售額55,359,761元－房屋成本23,348,358元＋累計折舊3,442,862元）。綜上，原核定出售資產增益215,841,858元（180,387,593元＋35,454,265元）、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益180,387,59
3元，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遞經財政部訴願駁回在案。
（二）原告同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院97年度訴字第2854號判決以原告與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實等由，駁回原告之訴，並經最高行政法院98年度裁字第2275號裁定駁回確定在案。「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第345條所明定，依系爭房地買賣契約書所載，買賣總價為280,000,000元，有契約書、銀行存款存摺影本、存款明細分類帳及取款憑條等資料附案可稽，被告認定系爭房地交易價格為280,000,000元，並非無據；且本於契約自由原則，契約金額係由雙方當事人合意而訂定，本件房地總價280,000,000元，既有上開資金流程為證，其中房屋價格，被告以買賣契約書所訂定之銷售價格未就房地之銷售額分別載明，乃依營業稅法施行細則第21條規定之土地房屋分攤方式，按比例換算，尚無不合，所稱核定每坪單價過高等語，亦無足採。
（三）本件已查得實際交易價款為280,000,000元，亦非屬不合營業常規情事，與所得稅法第43條之1無涉，是原告主張應報經財政部核准，方能按營業常規予以調整，自無足採。本件原告安排不實交易流程，藉此不正當方式短漏報出售資產利益，而逃漏89年度營利事業所得稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，原告於90年4月27日辦理89年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至97年4月26日屆滿，本件核定稅額繳款書及罰鍰處分書於95年12月18日送達，未逾核課期間。
（四）綜上，被告以原告安排不實交易流程，藉此不正當方式短漏報出售資產利益，而系爭房地總價為280,000,000元（申報時係以70,000,000元計算），且土地及其定著物係合併銷售且未分別載明銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定計算土地銷售額224,640,239元及房屋銷售額55,359,761元，重行計算出售土地增益180,387,593元及出售房屋增益35,454,265元，自屬有據。被告原核定出售資產增益215,841,858元（180,387,593元＋35,454,265元）、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益180,387,593元並無不合。
二、利息支出
（一）按「二、非營業所必需之借款利息，不予認定。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核準則第97條第2款及第11款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」行政法院72年度判字第1536號著有判例。
（二）原告89年度列報利息支出8,083,452元，被告初查依申報數核定，嗣經查獲原告與柏迪公司房地交易部分款項存入亞農公司、謝振裕帳戶，視為原告將資金無償供亞農公司及謝振裕使用，調減相對利息支出7,058,293元，核定利息支出1,025,159元。
（三）就柏迪公司提示黃聰明資金撥入亞農公司及謝振裕帳戶資料查核，回撥金額分5次撥付完竣，（89年6月21日：17,000,000元，89年6月22日：10,000,000元，89年6月26日：40,000,000元，89年6月26日：50,000,000元及89年
6月27日：55,000,000元），原告雖說明存入172,000,00
0元於亞農公司、謝振裕帳戶之金額係屬同業或股東往來，惟查其資產負債表未有各該項目，被告原核定以系爭172,000,000元為原告對亞農公司及謝振裕債權，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收取利息，並無不合。原告89年度列報利息支出8,083,452元，依前揭規定，應按相當該貸出款項172,000,000元支付之利息7,058,294元於利息支出項下調減，利息支出應核定為1,025,158元，惟小於原核定1,025,159元，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定利息支出1,025,159元並無不合。
三、罰鍰
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）原告89年度漏報出售資產增益35,454,265元及虛列出售資產損失4,089,317元，致短漏報所得額39,543,582元，原核定按所漏稅額9,885,896元處1倍罰鍰9,885,800元（計至百元止）。原告申請復查主張被告據以調整所得稅其課稅方式係屬推計課稅，非依實質課稅，尚非實際短漏報，可依規定補稅並無裁罰之適用，請註銷罰鍰云云；經被告復查決定駁回。
（三）查系爭漏報出售資產增益35,454,265元及虛列其他損失4,089,317元，業經維持已如前述，且本件係依資金流程資料查得，並非推計課稅，原告以虛偽安排之不正當方法漏報出售資產增益及虛列出售資產損失，被告原核定審酌原告之違章情節處1倍罰鍰，已屬從寬，被告原處罰鍰9,885,800元並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出公司基本資料查詢表、買賣契約書、土地、建物謄本、銀行存款存摺影本、存款明細分類帳及取款憑條、臺灣臺北地方法院刑事判決書，原告89年度營利事業所得稅申報書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告認定原告與柏迪公司就系爭房地之交易價格為280,000,
000元，有無違誤？
（一）原告與柏迪公司間有無隱藏系爭買賣行為？
（二）系爭房地總價格是否不可能為280,000,000元？該價格是否應予調整？
（三）原告出賣房屋部分，業已帳載售價13,180,000元，並開立統一發票，原處分得否依營業稅法施行細則第21條規定計算房地價格？
（四）本件是否已逾法定核課期間？
二、原處分否准原告89年度列報利息支出7,058,294元有無違誤？黃聰明匯給謝振裕、亞農公司之款項，是否為原告無償貸與亞農公司、謝振裕之款項？
三、原處分按所漏稅額處1倍之罰鍰9,885,800元，有無違誤？
（一）原處分是否推計課稅？得否再課以漏稅罰？
（二）原告是否具有故意、過失而應處以漏稅罰？
陸、本院之判斷
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第24條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
（二）稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（三）行為時查核準則第2條第1項及第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」
（四）查核準則第97條第2款及第11款規定：「利息：一、……
二、非營業所必需之借款利息，不予認定。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」，上揭查核準則係被告為處理稅捐稽徵法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
（五）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
二、被告認定原告與柏迪公司就系爭房地之交易價格為280,000,
000元，並無違誤：
（一）原告與柏迪公司間隱藏系爭買賣行為：依臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄所載：「……（原告之代表人）謝振裕與柏迪公司之總經理簡博約及謝振裕之妻舅黃聰明共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏原告89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由
3人決議後，先於89年6月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將原告所有位於臺北市○○區○○○路
547、549號1樓及地下3樓房地，以70,000,000元之價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,000元之價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至原告、亞農貿易股份有限公司及謝振裕之個人帳戶內，而黃聰明個人事實上未獲收益，而由原告獲得出售系爭房地實質利益。簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項」等語，該刑事判決乃原告代表人謝振裕依刑事協商認罪所為之判決，其犯罪事實自堪信為真。可知原告與黃聰明所為之買賣系爭房地行為，隱藏原告與柏迪公司實際買賣行為，依前揭民法第87條之規定，原告與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿原告與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實，而就本件同一漏稅事實「營業稅」行政救濟部分，亦經本院97年度訴字第2854號判決駁回原告之訴，經最高行政法院98年度裁字第2275號裁定駁回確定，原告主張與柏迪公司間並無隱藏系爭買賣行為云云，不足採信。
（二）系爭房地總價格並非不可能為280,000,000元，該價格亦無調整之必要：
１、依系爭房地買賣契約書所載，買賣總價為280,000,000元，有契約書、銀行存款存摺影本、存款明細分類帳及取款憑條等資料附被告卷可稽，其中買賣契約書未就房地之銷售額分別載明，被告依營業稅法施行細則第21條規定之土地房屋分攤方式，按比例換算其價格，尚無不合。
２、原告雖主張以280,000,000元作為移轉價格，目的在於便利取得萬通銀行更高額度之授信，台灣在89年間何來每坪9,040,809元之高價土地？又豈有20餘年之房屋（不含土地）每坪之價格高達30餘萬之理？被告認定系爭房地交易價格為280,000,000元，違背經驗法則云云，然查交易價格縱有客觀標準，但亦因主觀評價而有不同，若系爭280,000,000元之主觀價格已達「任何人均不會採信」之程度，則縱有契約書、金流紀錄，也不會有人採信此價格，則原告主張以高於市價成交之目的（授信）縱可信為真，其交易目的亦無法達成（萬通銀行絕不可能依系爭價格而授信），雙方又何必虛偽簽訂契約書並製造280,000,000元之金流移轉紀錄？可知系爭價格縱高於市價，但該價格在客觀上並非絕無可能，且如此高價買賣之目的（使柏迪公司獲得銀行更高額之授信）已達，原告自不得再主張「自己之行為不法」而獲取稅捐上利益。
３、原告復主張被告應按實際價格或營業常規交易價格調整系爭交易價格云云，惟按營業稅法第17條規定，係未查得實際價格或「實際交易價格明顯偏低」時，始有依時價調整課徵之適用，而所得稅法第43-1條乃指營利事業以不合營業常規之安排「規避或減少納稅義務」時，稽徵機關方「得」報經財政部核准按營業常規予以調整，其係稅捐稽徵機關之權利而非義務，本件實際交易價款為280,000,000元，並未「偏低」，自無查核準則第32條依時價認定之適用，且系爭交易價款雖遠高於市價，但以此價格認定出售資產增益之結果，並未「規避或減少納稅義務」，稽徵機關自「得」不予調整，原告主張尚不足採。
４、原告又主張柏迪公司匯給黃聰明帳戶之280,000,000元中，僅有108,000,000元匯至原告帳戶，其餘172,000,
000元利益並不歸屬原告，且原告對亞農公司、謝振裕亦無172,000,000元民事返還請求權，應以原告實際所得之108,000,000元為處分系爭房地收入云云。惟本件查黃聰明既非實質交易人，系爭交易實質上是由原告直接出賣房地給柏迪公司，黃聰明形式上收受買方之價金並移轉房地所有權予買方，其所履行者是出賣人之義務，黃聰明自被擬制為出賣人（即原告）之實質使用人或代理人，故於排除黃聰明為實質交易人之過程中，必然會將黃聰明所為法律行為擬制為出賣人即原告之法律行為，故系爭買賣價金280,000,000元於匯到黃聰明帳戶時，買方就價金之給付義務即已清償完畢，賣方（原告）亦等於經由其使用人或代理人（黃聰明）而已經受領該價金，至黃聰明未將全部價金轉匯至原告帳戶，係原告得否依內部關係對黃聰明、亞農公司、謝振裕請求返還之問題，自不影響原告已受領系爭土地之出賣收益。
易言之，黃聰明匯給亞農公司、謝振裕之172,000,000元，已經被擬制為收受價金之出賣人（原告）所匯，原告自不能主張其自己已受領後再匯出之172,000,000元並非其出賣系爭房地之收入。
（三）原告出賣房屋部分，業已帳載售價13,180,000元，並開立統一發票，原處分仍得依營業稅法施行細則第21條規定計算房地價格：
１、按營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額」，係被告為處理土地房屋交易案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
２、原告與柏迪公司系爭房地交易總價為280,000,000元，其係土地房屋合併銷售，未分別載明銷售價格，則依營業稅法施行細則第21條規定計算土地銷售額224,640,23
9元【280,000,000元×土地公告現值25,379,652元÷（房屋部分評定現值6,254,496元＋土地公告現值25,379,652元）】及房屋銷售額55,359,761元（280,000,
000元－224,640,239元），並無不合。至原告所開立出賣房屋13,180,000元之統一發票，並非原告與柏迪公司交易時之房屋價格，自不足採，被告依營業稅法施行細則第21條規定計算土地銷售額224,640,239元及房屋銷售額55,359,761元，並無違誤。
（四）本件未逾法定核課期間：查原告安排不實交易流程，以不正當方式短漏報出售資產利益，而逃漏89年度營利事業所得稅，核屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7年，原告於90年4月27日辦理89年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至97年4月26日屆滿，而本件核定稅額繳款書及罰鍰處分書於95年12月18日送達，未逾核課期間，原告主張核課期間為5年云云，尚無足採。
三、原處分否准原告89年度列報利息支出7,058,294元並無違誤，黃聰明匯給謝振裕、亞農公司之款項，係屬原告無償貸與亞農公司、謝振裕之款項：
（一）本件於排除黃聰明為實質交易人之過程中，必然會將黃聰明所為法律行為擬制為出賣人即原告之法律行為，已如前述，故黃聰明匯給亞農公司、謝振裕之172,000,000元，已經被擬制為收受買賣價金之出賣人（原告）所匯給，原告如無法舉證證明該匯款之性質為「有償」，被告認定為「無償貸與」，即無違誤。
（二）本件原告雖主張存入172,000,000元於亞農公司、謝振裕帳戶之金額係屬柏迪公司之同業或股東往來，縱查無帳冊，被告亦不得推測為「無償貸與」云云，惟查黃聰明匯給亞農公司、謝振裕之17,000,000元、155,000,000元（合計172,000,000元），各該公司之資產負債表均未有各該同業或股東往來項目，原告雖主張因「年度期間已沖銷，故年底資產負債表則無該科目存在」，但亦無法提出相關帳冊，證明匯款予亞農公司、謝振裕之性質，被告認定該匯款為「無償貸與」，尚無違誤。
（三）原告89年度列報利息支出8,083,452元，依前揭規定，應按相當該貸出款項172,000,000元支付之利息7,058,294元於利息支出項下調減，利息支出應核定為1,025,158元，惟小於原核定1,025,159元，依行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出1,025,159元，並無不合。
四、原處分按所漏稅額處1倍之罰鍰9,885,800元，並無違誤：
（一）原處分並非推計課稅，得課以漏稅罰：本件被告已實際查得當事人之合約及資金流程，柏迪公司取得案關房地，確實支付280,000,000元，其中108,000,
000元流入原告，另流入亞農公司及謝振裕172,000,000元部分，被告係認定屬原告之無償貸出款，是本件並非推計課稅。又本件查得實際房地交易價格為280,000,000元，被告係依法律明文規定，即營業稅法施行細則第21條規定銷售額之計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值，與推計課稅原則無涉。原告主張被告推計課稅，不得課以漏稅罰云云，尚難採信。
（二）原告就漏報稅額10,337,116元，縱無故意亦有過失：原告為虛偽資產交易安排，漏報稅額10,337,116元，縱無故意，亦難謂無過失，被告按所漏稅額處9,885,896元處
1倍之罰鍰9,885,800元（計至百元止）並無違誤。
五、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月17日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官陳秀媖
法官林惠瑜法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月17日
書記官簡信滇