裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1255號判決
裁判日期：民國99年09月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1255號99年9月2日辯論終結原告台力國際開發事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人庚○○○○○被告財政部臺北市國稅局代表人丙○○○○○○住同上訴訟代理人己○○
戊○○丁○○（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月15日台財訴字第09900033090號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91及92年間取具非實際交易對象富陛興業有限公司（下稱富陛公司）等開立不實發票新臺幣（下同）30,940,499元申報扣抵銷項稅額1,547,026元，經被告核定補徵營業稅額1,547,026元及裁處罰鍰7,819,700元，並據以核定補徵營利事業所得稅2,873,852元及裁處罰鍰75,400元，原告未於繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，業告確定。嗣原告於97年10月30日具文被告，主張依據臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年1月5日95年度訴字第1612號刑事判決結果，原告實際並無逃漏營業稅及所得稅之情事，應將前開取得不實發票處原告逃漏稅捐之處分撤銷云云，案經被告以97年11月12日財北國稅信義營業字第0970024758號函（下稱被告97年11月12日函）復略以，系爭違章處分均已確定並移送執行等語，原告復於98年10月26日具文被告，申請依行政程序法第117條規定撤銷前開97年11月12日函文，經被告以98年11月17日財北國稅信義營業字第0980025616號函（下稱被告98年11月17日函）復否准其申請。原告猶表不服，提起訴願，經遭訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷……。」、「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」為稅捐稽徵法第28條第2項、行政程序法第6條、第9條、第117條第1項前段及加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第52條第2項第2款所明定。次按「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」、「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」為司法院釋字第337號解釋及改制前行政法院32年判字第18號判例等明定有案。
㈡末按「……如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金額小於
銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，得免予補稅處罰。」、「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月
30日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」、「主旨：……○○公司於87年8月至88年6月間涉嫌虛設行號所核定漏報銷售額補稅裁罰之處分，應否撤銷乙案……。說明：…………本所業依財政部76年
5月6日台財稅第0000000號函釋規定撤銷原處分並註銷核定補徵稅額及漏稅額。」分別為財政部83年5月24日台財稅第000000000號函、88年4月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年5月23日函、財政部88年4月22日函）及被告92年12月24日財北國稅士林營業字第0920207708號函（下稱被告92年12月24日函）所明釋。
㈢原告於91年11月至92年5月間，為虛增營業額，無交易事實
，向富陛公司等取得不實發票銷售額計30,940,499元，及虛開不實發票，業經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官起訴，並經臺北地院95年度訴字第1612號刑事判決在案。原告於本案雖取具不實發票，虛報進項稅額，惟亦虛開發票，溢付銷項稅額，案關進銷行為實為相關，實際並無逃漏營業稅及所得稅之情事，是依首揭法令規定，被告應將系爭處分撤銷。
㈣至被告98年11月17日函：「……貴公司既未於原處分調查時
主張取得不實發票並虛開不實發票銷售額純為虛增營業額無交易事實，且臺灣臺北地方法院96年1月5日作成95年度訴字第1612號判決，貴公司遲至97年10月30日始具文向本所申請撤銷上開處分，未符前揭法令規定，是本所97年11月12日財北國稅信義營業字第0970024758號函復，尚無違誤。」云云。惟查，原告係由被告移送臺北地檢署偵辦發票虛進虛銷，其判決結果必會通知被告，被告於接獲該判決結果後理應按稅捐稽徵法第28條第2項規定，於知悉錯誤處分後2年內，按行政程序法第117條第1項規定更正其處分，並撤銷系爭處分。被告自臺北地院96年1月5日作成95年度訴字第1612號判決後，至原告97年10月30日向被告申請撤銷系爭處分前，被告皆未依法更正系爭處分，被告顯有行政怠惰之責，原告為維護權益自行向被告申請撤銷系爭處分，尚無行政程序法之時間限制等情。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機
關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第34條第2項及第35條第1項所明定。次按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第117條及第128條所規定。又「按行政程序法第128條規定：『行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。』其所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。……」為法務部91年
2月25日法律字第0090047973號函（下稱法務部91年2月25日函）所明釋。
㈡再按「提起訴願，依訴願法第1條規定，以有行政處分存在
為前提，行政處分之定義，同法第2條亦有明文規定。行政法院62年度裁字第41號判例：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。』，係前開訴願法條文之當然詮釋，與憲法第16條並無牴觸。」司法院釋字第230號解釋闡明有案。本件原告據以提起訴願之被告所屬信義稽徵所97年11月12日函復，其內容僅係該所對原告97年10月30日申請撤銷91及92年度營業稅、營利事業所得稅之核定及裁罰處分，函復以系爭違章處分均已確定並移送執行等情，核其性質屬單純事實敘述，並非對原告有所處分，亦不因該函之說明而發生具體之法律上效果，或造成其權利或利益之損害，自非訴願法所稱之行政處分；嗣原告98年10月26日向被告所屬信義稽徵所提出復查申請，請求依行政程序法第117條規定撤銷前開97年11月12日函復，雖經該所98年11月17日函復略以，原告申請撤銷91及92年度營業稅及營利事業所得稅違章處分，未符行政程序法第128條規定，是前開97年11月12日函復，尚無違誤等語，惟前開97年11月12日函復係屬單純事實敘述，非屬訴願法所稱之行政處分，已如前述，從而，被告98年11月17日函復不論其用語為何，亦非訴願法所稱之行政處分。則原告對之提起訴願，揆諸首揭規定，程序即有未合。
㈢另按行政程序法第117條規定係原處分機關或其上級機關，
對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果而對其法律上之權益產生新的損害，致其有利用「訴願」制度尋求保護之必要，則原告98年10月26日訴請依行政程序法第11
7條規定撤銷前開97年11月12日函復，雖經被告98年11月17日函復以未符合行政程序法第128條規定為由，而未就其不適用行政程序法第117條規定之原因予以論述，惟核其結果並無二致，併予敘明。
㈣關於原告如依行政程序法第128條規定申請撤銷原核定稅捐
處分，是否符合法定期間要件乙節，經查確已逾法定申請期間：系爭91及92年度營業稅及營利事業所得稅事件共6件【管理代號（處分書編號）、限繳日期及申請復查截止日分別為：⒈A030040Z0000000000000000（Z0000000000000）／95年10月18日至95年10月27日／95年11月26日；⒉A030040Z0000000000000000（Z0000000000000）／94年7月21日至94年
7月30日／94年8月29日；⒊A030040Z0000000000000000（A1Z00000000000）／95年10月18日至95年10月27日／95年11月26日；⒋A030040Z0000000000000000（Z0000000000000）／95年10月18日至95年10月27日／95年11月26日；⒌A030035Z0000000000000000／95年5月16日至95年5月25日／95年6月24日；⒍A030035Z0000000000000000（Z0000000000000）／95年4月6日至95年4月15日／95年5月15日】，查該6件稅捐處分原告除均未依法申請復查外，且自法定救濟期間經過後，原告於97年10月30日申請撤銷上開系爭稅捐處分，早已逾3個月以上。雖臺北地院95年度訴字第1612號刑事判決於96年1月5日作成，惟原告之營業狀況及進銷貨情形為其知曉及掌控，是否有「虛進虛銷」情事，原告豈有不知之理，原告未於行政程序或救濟程序中即時主張該事由，日後始稱「虛進虛銷」事實為知悉在後，顯不合理。是以，縱原告主張係依行政程序法第128條申請撤銷行政處分，亦與該法條申請要件不符。
㈤至原告所稱本件系爭稅捐事件裁處部分違反「一行為不二罰
」乙節，經查臺北地院95年度訴字第1612號判決係以商業實際負責人為處罰之主體，而本件系爭稅捐事件裁處部分之主體為公司，二者處罰主體既有不同，當無行政罰法上同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用（法務部96年3月27日法律決字第0960005858號函參照），是以，本件系爭稅捐事件裁處部分並未違反「一行為不二罰」原則。
㈥聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告是否有權主張依行政程序法第117條要求被告依職權撤銷前所為課稅處分。原告依行政程序法第128提出申請是否適法有據等問題。
五、經查：㈠本件原告91及92年間取具非實際交易對象富陛公司等開立不
實發票30,940,499元申報扣抵銷項稅額1,547,026元，經被告核定補徵營業稅額1,547,026元及裁處罰鍰7,819,700元，並據以核定補徵營利事業所得稅2,873,852元及裁處罰鍰75,400元，原告未於繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，業告確定。嗣原告於97年10月30日具文被告，主張依據臺北地院96年1月5日95年度訴字第1612號刑事判決結果，原告實際並無逃漏營業稅及所得稅之情事，應將前開取得不實發票處原告逃漏稅捐之處分撤銷云云，經被告以97年11月12日函復略以，系爭違章處分均已確定並移送執行等語，原告復於98年10月26日具文被告，申請依行政程序法第117條規定撤銷前開97年11月12日函文，經被告以98年11月17日函復：「……說明……為行政程序法第128條所明定。……貴公司既未於原處分調查時主張取得不實發票並虛開不實發票銷售額純為虛增營業額無交易事實，且臺灣臺北地方法院96年1月5日作成95年度訴字第1612號判決，貴公司遲至97年10月30日始具文向本所申請撤銷上開處分，未符前揭法令規定，是本所97年11月12日財北國稅信義營業字第0970024758號函復，尚無違誤。……。」等語。原告不服被告97年11月12日函及被告98年11月17日函，提起訴願，經遭訴願不受理決定等情，為兩造所不爭，復有被告97年11月12日函、被告98年11月17日函等附原處分卷可參。原告仍不服，提起本件行政訴訟，主張其依行政程序法第117條及12
8條為本件請求云云。㈡按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117條定有明文。查依上揭規定可知，原處分機關或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，無論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生規制性之法律上效果而對其法律上之權益產生新的損害，因此，原告要求被告依行政程序法第117條規定，職權撤銷前所為之課稅處分。被告以97年11月12日函及98年11月17日函就行政程序法第117條部分，否准原告之申請，並未對原告產生規制性之法律上效果，即非行政處分，訴願決定就此部分認上揭函文，並非行政處分予以不受理決定，並無違誤，原告復提起本件行政訴訟，核屬不合法應予駁回。㈢原告復於本件訴訟中主張其並依據行政程序法第128條請求
云云。惟「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。
本件原告固提出臺北地院95年度訴字第1612號刑事判決為本件主張云云。然查本件原告爭執之系爭91及92年度營業稅及營利事業所得稅6件稅捐處分，原告均未於法定期限內依法申請復查，且原告於97年10月30日申請撤銷上開系爭稅捐處分，早已逾法定救濟期間經過3個月以上，原告亦自承被告主張原告知悉這一點，如果按照行政程序法第128條的話，確實時間已經過了等語（參見本院卷第77頁），難認原告符合行政程序法第128條得請求行政程序重開之情形。另查原告於本件申請時提出之臺北地院95年度訴字第1612號刑事判決日期固為96年1月5日，惟原告對於其公司之營業狀況及進銷貨情形為其知曉及掌控，是否有「虛進虛銷」情事，豈有不知之理，原告未於行政程序或救濟程序中即時主張該事由，日後始稱「虛進虛銷」事實為知悉在後，顯不合理。且縱原告主張其知悉在後云云，參諸原告所提出之上揭刑事判決日期觀之，其於本件97年10月30日提出申請時，亦顯逾上揭行政程序法第128條第2項所定之知悉時起算之3個月之期間，與該法條申請要件不符。是被告98年11月17日函復原告不符合行政程序法第128條規定（實質即係否准原告此部分之申請），亦無違誤。訴願決定就此部分未予實體審究，僅以程序駁回，雖有未洽，但其結論仍無二致，應予維持。
原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈣至原告主張系爭稅捐事件處分違反「一行為不二罰」云云，
然查臺北地院95年度訴字第1612號判決係以商業實際負責人為處罰之主體，而本件系爭稅捐事件裁處部分之主體為公司，二者處罰主體既有不同，當無行政罰法上同一人不能以同一行為而受二次以上處罰之「一行為不二罰」原則之適用，是原告此項主張亦顯不足採。
㈤綜上，原告就關於依行政程序法第117條提起撤銷訴訟部分
，其訴不合法，原應以裁定駁回，然為求訴訟經濟，本院就其依行政程序法第128條規定提起本件訴訟部分，併以程序較嚴謹之判決程序駁回，附此敍明。
㈥本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，與判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月23日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年9月23日
書記官楊子鋒