裁判字號：最高行政法院88年判字第825號判決
裁判日期：民國88年04月08日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十八年度判字第八二五號
原告臺灣水泥股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十二日台財訴字第八七二一六七二一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告因轉投資其他營利事業，於民國八十五年五月十五日將其八十至八十四年度因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）九六七、七四二、五八五元。依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按比例扣抵法列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算調整當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計自動補繳營業稅計二六、七八○、二八○元，另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息計四、一二五、一五四元；並於同日向被告中南分處辦理補報手續；旋於八十六年二月五日以其業經被告中南分處核准自八十五年七月份起採用「直接扣抵法」計算營業稅額為由，申請追溯計算調整其八十一年九月至八十五年六月之營業稅額，經該分處以八十六年二月十五日北市稽中南甲字第四四○四號函復否准，原告不服，循序提起訴願、再訴願。均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、查原告於八十五年六月二十一日由被告中南分處核准採用直接扣抵法，依八十六年一月十八日台財稅第000000000號函所示：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」可得而知，只要一經獲准採用直接扣抵法，以前年度尚未核課確定之各年度案件，均可追溯採用直接扣抵法。而原告係於民國八十五年六月二十一日獲准採用直接扣抵法，其八十一年九月至八十五年六月應採直接扣抵法計算調整兼營營業稅額應不待言。二、本案的最大爭點係為對「尚未核課確定案件」之疑義。㈠、依稅捐稽徵法第二十一條之規定，本案係為尚未核課確定之案件。依所得稅法第八十一條第一項所示：「該管稽徵機關依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」可知所得稅的核課確定案件係為在納稅義務人申報並繳納稅額，再稽徵機關核定稅額通知書後，才屬核課確定之案件，並非以繳納稅款為判斷之基礎，應無疑義。但營業稅係為兩個月申報一次之稅目，並無稅額通知書的核發，且於營業稅法上亦未有對於所謂案件核課確定之規定，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當之方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。而稅捐稽徵法係為各稅法之母法，既然在營業稅法上對於營業稅案件有關「核課確定」一詞並無相關之規定，故延用稅捐稽徵法之規定應無疑義。然依同條第二項之規定，在稅捐稽徵之核課期間內（於本案係指五年。因本案原告於規定期間內為之申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為五年），稅捐稽徵機關於發現另有應徵或應退之稅捐者，仍可依法為補稅或退稅之決定，則本案如何可言非為尚未核課確定之案件，實令人難以理解。㈡、再訴願決定書指出，「財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函中所稱「核課確定」乙詞，就營業稅而言，營業稅之繳納一般採報繳制並無核定通知書，因此，營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，而經稽徵機關調整稅款者，則依稅捐稽徵法第三十四條第三項各款規定予以認定。」其所言並無法律依據予以支持。就前所述，營業稅之繳納一般採報繳制並無核定通知書，因此被告之認定，營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款之通知書，即屬核課確定一語，其中之盲點為「營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款之通知書，即屬核課確定」，依前開稅捐稽徵法第二十一條第二項之意旨，只要在核課期間五年之內，稽徵機關均有依法補徵之權利，被告所為有嚴重違反前揭法律條文，顯然有悖稅捐法定主義及法律保留主義。依上開之說明可得而知，原告依法為八十一年九月至八十五年六月股利收入不可扣抵營業稅額之申報，再依前揭函所示逕為退稅之申請，其程序完全係依法律之規定為之，且對被告中南分處的作業要求相當配合，而被告卻斷然以本案為已確定之案件，予原告不得退稅之行政處分，此舉令原告甚感納悶，依上開說明營業稅並無稅額通知書之核發，法條上亦無明文，且依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、同條第二項之規定被告逕以原告已繳稅款，即認定本案件為已核課確定之案件，此舉實有欠合理，況且，稽徵機關收取不該收受之稅捐且又不予退還，稽徵機關亦涉及不當得利的問題，此應可適用民法上不當得利之規定，應不待言。三、「確定」與「核課確定」係為不同的概念：依稅捐稽徵法第一條之規定，「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」故就確定與核課確定的概念，就稅捐稽徵法之規定說明如下。㈠、依稅捐稽徵法第三十四條第三款之規定，所稱「確定」之概念係指左列各種情形：⒈經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。⒉經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。⒊經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。⒋經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。⒌經行政訴訟判決者。㈡、所謂「核課確定」，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，係指稅捐稽徵機關的核課權已告確定稱之。其說明如左：⒈依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。⒉依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。⒊未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。㈢、依前開法條之意旨，所謂「確定」係就稅捐稽徵機關所核發之稅單言，然就課稅之事實，只要是於上列說明二所載明之核課期間內，隨時都可以再發單請納稅義務人補稅，該再發單補稅之稅單應另依稅捐稽徵法第三十四條第三款之規定為該稅單之確定，故一事實行為可能會產生數椿課稅行為（即可能會有數張獨立的稅單），然所謂「確定」是指每一張稅單即單獨得適用稅捐稽徵法第三十四條第三款之規定，而非對整個課稅的事實行為而言。故就本案言，本案係為營業稅之案件，營業稅係由納稅義務人每兩個月自行報繳，但於核課期間之內（依稅捐稽徵法之規定應為五年）稅捐稽徵機關若發現有補稅之虞，仍得隨時補發稅單要納稅義務人補稅繳納，即指雖該稅單已告確定，但對於該課稅之事實行為只要在核課期間之內，仍未能稱之為核課確定，於此點應無所異議。㈣、綜上，「確定」與「核課確定」二者係為不同的概念，性質之差異亦相當大。「確定」一詞係對稅單而言，然「核課確定」卻是對於產生該稅單之事實行為或法律行為言，二者之性質迥然不同，實不可混為一談。四、本案實得依八十六年一月十八日台財稅第000000000號函之規定辦理退稅；㈠、有關中華民國八十六年一月十八日台財稅第000000000號函，「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一規定選擇採用「直接扣抵法」，而採「比例扣抵法」計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其為尚未核課確定之各年度案件，得申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額」。依上開財政部解釋令函示，有關兼營營業人原採比例扣抵法，後改採直接扣抵法者，按照上開函令對於尚未核課確定之案件，得溯及至八十一年九月一日使用直接扣抵法來課稅，此點應無疑義。㈡、財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函，「自八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』施行之日起，其屬尚未核課之各年度案件得依直接扣抵法計算之。」上開解釋令是就「尚未核課確定」一詞貫穿整個解釋令，也就是說「尚未核課確定」係為整個解釋令的中心靈魂，而該名詞已於說明參說明完竣，即於核課權之期間內仍非屬核課確定，因於該期間之內稅捐稽徵機關隨時皆可為核課稅捐核發稅單的動作，就本案言，原告報繳八十一年九月至八十五年六月之營業稅，該營業稅於五年內隨時均可再予核課，就像稅捐稽徵機關八十五年所發之通函一般，就此點言之，於法理及法律之規定，實不能謂之核課確定，應屬尚未核課確定之案件，應無疑義。五、就法律上權利義務衡平之角度來看，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，稽徵機關具有核課權，其除斥期間依情況不同分別有五年或七年之規定，此係為法律所賦予稽徵機關的徵收權；依稅捐稽徵法第二十八條之規定，納稅義務人有所謂的退稅權，此係因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人得申請退還，其除斥期間亦為五年，此為法律所賦予納稅義務人之權利。上述二者之期間為法定不變期間是無法變動的，可見前述的核課權及退稅權是相互衡平的，既然，賦予稽徵機關核課權，也應落實賦予納稅義務人之退稅權，如此才符合稅法上公平正義之原則。六、原告於八十五年五月十六日已先予計算調整不得扣抵之稅額，並先行報繳。依上所述，原告於本案中係為尚未核課確定之案件，可依稅捐稽徵法第一條之一的規定適用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函，並可依稅捐稽徵法之規定申請退稅無誤。然被告卻以不當之理由否准本案退稅之申請，令原告實不知公平正義何在﹖亦令原告不禁懷疑，是否不遵守繳納規定或不配合稽徵作業之納稅義務人方可獲得較為有利函令之適用，如此，是否為稽徵系統在有形及無形中鼓勵納稅義務人不須遵守稅捐繳納之規定，藉著時間的拖延，俟對自己有利之解釋令出現，無須經過行政救濟之程序，即可獲得解除繳納之義務。此舉不啻對守法的納稅義務人是一種懲罰，亦有鼓勵人民不守法及投機之嫌，對歷年來屢為誠實納稅人的原告實難心服。七、綜上，原告依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函之規定所示，自八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」施行之日起，其屬尚未核課之各年度案件得依直接扣抵法計算之。依上開之說明，本案係為尚未核課確定之案件應無疑義，且就稅捐法定主義、法律保留主義、稅法上公平正義原則及從新從輕原則，按前揭函令應可依直接扣抵法計算，並依稅捐稽徵法之規定對溢繳之稅款（含八十一年九月至八十五年六月原依比例扣抵法計算不可扣抵之現金股利稅額及八十五年五月補報繳之盈餘轉增資股票股利稅額）辦理退稅已不待言。然被告不究清事理每每逕行駁回，此舉罔顧納稅人之權益甚鉅，並有違法律規定，自難令人甘服，請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、查本件系爭重點在於原告因轉投資取得之股利收入，已自動依比例扣抵法計算報繳，是否仍屬「尚未核課確定之案件」，可否再依財政部前揭函釋重新按直接扣抵法計算稅額。經查首揭財政部函釋所稱「核課確定」乙詞，就營業稅而言，營業稅之繳納一般採報繳制並無核定通知書，因此，營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核認其應納稅額及製發核定通知書，稽徵程序容有不同，而經稽徵機關調整稅款者，則依稅捐稽徵法第三十四條第三項各款規定予以認定。據此，本案原告係自動報繳，又其報繳後並未接獲被告之補稅或更正通知書，即已確定。是本案應屬核課確定之案件，而原告所訴，顯對法令有所誤解。從而，本件原告既自行依兼營營業人營業稅額計算法第三、第四條規定按比例扣抵法計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額確定後，被告中南分處否准其按直接扣抵法計算應納稅額，核與首揭財政部函釋規定並無不符，又本案既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理。況被告中南分處依原告之申請核准其自八十五年七月起採用「直接扣抵法」方式計算其兼營免稅貨物之應納營業稅額，參諸兼營計稅辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三自申請核准後，始得適用之規定，原告主張溯及適用，應欠法據。從而，被告中南分處否准其退稅，揆諸首揭法條規定，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。二、綜上，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為營業稅法第十五條第一項及第十九條第三項所明定。再按「本辦法依營業稅法第十九條第三項、．．．規定訂定之。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」復分別為兼營營業人營業稅額計算辦法第一條、第三條、第七條及八十一年九月一日增訂施行之第八條之一第一項定有明文。本件原告因轉投資其他營利事業，於八十五年五月十五日將其八十年至八十四年度因轉投資而取得之股利收入計九六七、七四二、五八五元，依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按比例扣抵法列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算調整當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計自動補繳營業稅計二六、七八○、二八○元，另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息計四、一二五、一五四元，並於同日向被告中南分處辦理補報手續。旋於八十六年二月五日以其業經被告中南分處核准自八十五年七月份起採用「直接扣抵法」計算營業稅額為由，申請追溯計算調整其八十一年九月至八十五年六月之營業稅額，經該分處以八十六年二月十五日北市稽中南甲字第四四○四號函復否准，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋，只要一經獲准採用直接扣抵法，以前年度尚未核課確定之各年度案件，均可追溯採用直接扣抵法，原告於八十五年六月二十一日獲准採用直接扣抵法，其八十一年九月至八十五年六月之營業稅依稅捐稽徵法第二十一條規定尚在核課期間五年以內，應屬尚未核課確定，自可依上開函釋改採直接扣抵法，申請計算退還溢繳之稅款，方合乎稅法上公平正義之原則云云。經查：原告自認向被告申請核准自八十五年七月起採用「直接扣抵法」方式計算其兼營免稅貨物之應納營業稅額，依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，應自申請核准後，始得適用「直接扣抵法」，原告主張追溯五年予以適用，顯與上開規定不合。而上開兼營營業人營業稅額計算辦法依該辦法第一條規定，為依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階本較財政部函釋為優先有效，原告引用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋，主張可追溯五年之核課期間予以適用云云，縱該函釋之意旨與原告之主張相同，亦因該函釋意旨與上開具委任立法之兼營營業人營業稅額計算辦法規定相違背而於法失效不得引用，原告之主張本不足採信。況被告主張上開原告引用之財政部函釋所稱「核課確定」乙詞，就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。而經稽徵機關調整稅款者，係依稅捐稽徵法第三十四條第三項各款規定予以認定，本件原告係自動報繳，又其報繳後並未接獲被告之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，並無上開財政部函釋適用之餘地。被告此一就「核課確定」乙詞之解釋，既經為函釋之財政部所肯定而為駁回再訴願決定，足證原告所持「核課確定」之見解，乃其法律上主觀見解之歧異，亦不足採。末查，本件係因原告任意選用「比例扣抵法」後改採「直接扣抵法」之任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，自不應准許。亦難謂有違稅法上公平正義原則之可言。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十八年四月八日
行政法院第三庭
審判長評事 高啟燦
評事 吳錦龍 評事 黃合文 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年四月九日