裁判字號：臺灣臺北地方法院96年重訴字第85號刑事判決
裁判日期：民國96年10月03日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決九十六年度重訴字第八五號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○原名鄭榮華選任辯護人陳家慶律師上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（九十五年度偵字第二六四四九號），本院判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑壹年；減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○（原名鄭榮華，民國九十三年九月三日更名）前於八十六年間因犯賭博罪，經臺灣基隆地方法院以八十七年度基簡字第四二號判處有期徒刑三月確定，於八十七年六月二十二日易科罰金執行完畢，猶不知悔改，其可預見他人向其借用名義登記為虛設公司負責人，該他人可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司行號申報扣抵銷項稅額，而幫助其他公司行號逃漏稅捐，詎於九十一年九月（起訴書誤載為八月）間，為圖取新臺幣（下同）五、六萬元之報酬，而與 劉振煌 、 李春松 （檢察官另行偵辦中），共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，應邀擔任址設臺北市○○區○○街○○○巷○號九宜企業有限公司（下稱九宜公司）之負責人，並於同年月九日辦理公司設立登記，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其與劉振煌、李春松明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而九宜公司自同年九月間起至九十三年六月間止，並無實際銷貨予如附表一所示各公司行號之事實，竟將九宜公司之統一發票交由李春松使用，連續推由李春松在不詳地點，以九宜公司名義，虛偽製作如附表一所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛開如附表一所示銷售額合計一億四千四百八十八萬零五百八十元之統一發票共二百八十九張，充為該等公司行號之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經前揭如附表二所示之公司行號將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助如附表二所示之公司行號逃漏營業稅達七百零九萬四千八百三十五元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項固有明文；惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第一百五十九條之一至第一百五十九條之四之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之五亦有明文。本院據以判斷被告甲○○犯罪事實所依據之財政部臺北市國稅局稽查報告、九宜公司涉嫌虛設行號相關資料分析表，固係被告以外之人審判外之書面陳述，惟當事人及辯護人並未於言詞辯論終結前就該等證據聲明異議，本院審酌上開證據係財政部臺北市國稅局負責查緝本案之公務人員，依其親身實際執行公務情形所製作，適為本案之證據，揆諸前揭規定，自得作為證據。又其餘資以認定被告犯罪事實之非供述證據（詳後述），亦查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第一百五十八條之四反面解釋，洵具證據能力，合先敘明。
貳、實體方面：
一、上揭犯罪事實，業據被告甲○○坦承不諱（見本院卷第三十頁），並有財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告、九宜公司虛設行號相關資料分析表、有限公司變更登記表、營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單、九宜公司九十二年度、九十三年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、九宜公司案卷可資佐證（見臺灣臺北地方法院檢察署九十五年度偵字第二六四四九號偵查卷卷㈠第四頁至第八頁、第九頁至第十一頁、第六十八頁至第七十五頁、第一七二頁至第一八八頁、同上偵查卷卷㈡第五頁至第一○五頁、同上偵查卷卷㈢第八十四頁至第八十五頁、外放證物），被告復自承：伊並無經營公司之資力及專長，僅係因有報酬可領，一時貪心而應劉振煌、李春松之邀，登記為九宜公司負責人等語（見本院卷第十九頁反面、第三十頁），是被告既無經營公司之資力及專長，其於劉振煌、李春松應允給與報酬而邀其擔任公司負責人之際，應可預見其將擔任負責人之公司係屬虛設公司，並未實際經營業務，劉振煌、李春松係利用其擔任登記公司人頭負責人，不實登載會計憑證，以遂行幫助他人逃漏稅捐等不法行為之目的，被告既已預見及此，仍應允擔任名義負責人，自有不實登載會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之未必故意甚明。綜上，足認被告任意性自白與事實相符，應堪採信。本案事證明確，被告九宜公司負責人，明知不實事項而填製會計憑證，幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐犯行，均堪認定，應予依法論科。
二、論罪科刑：㈠被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，同
年二月二日公布，九十五年七月一日施行，修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈修正前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實
事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，法定刑罰金部分，依修正前刑法第三十三條第五款規定：「罰金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算新臺幣三元；修正後第三十三條第五款則規定：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正後刑法第三十三條第五款所定罰金之最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款規定有利於被告。
⒉修正前刑法第二十八條規定：「二人以上共同實施犯罪之
行為者，皆為正犯」，修正後刑法第二十八條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」；又修正前刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，是修正後刑法共同正犯之範圍已有限縮。共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬純文字修正（最高法院九十六年度臺上字第九三四號判決參照），本案被告之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告；另被告本即商業負責人，並無適用第三十一條第一項但書減輕其刑之餘地，該修正亦未有利於被告。
⒊修正後刑法業已刪除第五十六條連續犯之規定，是於新法
修正施行後，行為人之數犯罪行為，即須分論併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，適用被告行為時法律即舊法論以連續犯，對被告並無不利。
⒋修正後刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被
告所犯各罪，即應予分論併罰，比較新舊法結果，以適用被告行為時即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較有利於被告。
⒌罰金刑之加減，依修正前刑法第六十八條，僅加減其最高
度，修正後刑法第六十七條則規定，其最高度及最低度同加減之。就加重而言，修正前僅就最高度加重，顯有利於被告。
⒍關於易科罰金之折算標準，依被告行為時刑法第四十一條
第一項、罰金罰鍰提高標準條例第二條規定，係以銀元一百元、二百元或三百元，即新臺幣三百元、六百元或九百元折算一日；依修正後刑法第四十一條第一項，則係以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，經比較新舊法，以被告行為時之法律對被告較為有利。
⒎綜上法律修正前後之整體比較，揆諸前揭最高法院決議及
修正後刑法第二條第一項之「從舊從輕」原則，適用九十四年二月二日修正後之刑罰法律，對被告並未較有利，自應適用修正前刑法之相關規定。
⒏有關累犯之規定，於有期徒刑執行完畢後五年內，故意再
犯有期徒刑以上之罪，不論依修正前刑法第四十七條或修正後刑法第四十七條第一項之規定，均構成累犯，對被告而言並無有利或不利之情形，不生新舊法比較之問題（最高法院九十六年度臺上字第二三三一號判決參照），附此敘明。
㈡被告行為後，商業會計法第七十一條業於九十五年五月二十
四日修正施行，該條第一款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款之規定。按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年臺上字第六七九二號、九十四年臺非字第九八號判決參照）。被告係九宜公司之登記負責人，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其明知九宜公司並未銷貨予附表一所示之公司行號，竟虛開發票予附表一所示之公司行號，及以虛開發票方式幫助如附表二所示之公司行號逃漏稅捐，核其所為，係犯九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與劉振煌、李春松間，就幫助他人逃漏稅捐之犯行，有共同犯意聯絡，並推由李春松下手實施，應以共同正犯論，就填製不實會計憑證部分，劉振煌、李春松係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第三十一條第一項之規定，亦應為共同正犯。公訴意旨認被告應依刑法第三十條第一項幫助犯論擬，容有誤會，惟業據蒞庭檢察官當庭更正（見本院卷第二十八頁反面），本院自無庸變更起訴法條，附此敘明。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續違反九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。被告前於八十六年間因犯賭博罪，經臺灣基隆地方法院以八十七年度基簡字第四二號判處有期徒刑三月確定，於八十七年六月二十二日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可按（見本院卷第八頁至第十頁），其於有期徒刑執行完畢後五年內故意再犯本案有期徒刑以上之罪，為累犯，應依刑法第四十七條第一項規定，遞加重其刑。爰審酌被告貪圖小利之犯罪動機，其任由共犯李春松填製不實之會計憑證，幫助他人逃漏營業稅，逃漏之稅額高達七百零九萬四千八百三十五元，危害稅捐之公平性及正確性甚鉅，惟犯罪後尚能坦承犯行，兼衡其品行、智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度、擔任之角色等一切情狀，量處如主文所示之刑。又被告犯罪之時間，係在九十六年四月二十四日以前，復無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，應依同條例第二條第一項第三款之規定，減其宣告刑二分之一，並依該條例第九條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
三、不另為無罪之諭知部分：㈠公訴意旨另以：被告與劉振煌、李春松共同基於填製不實之
會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於九十一年七月間及同年八月間，連續推由李春松在不詳地點，以九宜公司名義，虛偽製作如附表三所示以各公司行號為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛開如附表三所示銷售額合計六百四十二萬二千零六十一元之統一發票共十五張，充為該等公司行號之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經前揭如附表三所示之公司行號將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助如附表三所示之公司行號逃漏營業稅達三十二萬一千一百零三元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性，因認被告此部分另涉犯商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑
事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。此所謂認定犯罪事實之證據，無論其為直接或間接證據，均須達於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，若其關於被告是否犯罪之證明未能達此程度，而有合理性懷疑之存在，致使無法形成有罪之確信，根據「罪證有疑、利於被告」之證據法則，即不得遽為不利被告之認定（最高法院二十九年上字第三一○五號、四十年臺上字第八六號、七十六年臺上字第四九八六號判例參照）。
㈢經查，被告係於九十一年九月間應邀擔任九宜公司之負責人
，並於同年月九日始登記為該公司之負責人，已如前述，其就上開李春松於九十一年七月間及同年八月間填製如附表三所示不實之統一發票，幫助如附表三所示之公司行號逃漏營業稅之犯行，是否具有犯意聯絡及行為分擔即有疑問，復綜觀卷內事證，尚無積極證據足認被告涉有此部分填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐罪嫌，此外，本院復查無其他積極證據足證被告此部分犯行，既不能證明被告此部分犯罪，原應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此部分罪嫌，與被告前揭經論罪科刑部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、第四十七條第一項，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條、第四十一條第一項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，判決如主文。
本案經檢察官郭麗娟到庭執行職務中華民國九十六年十月三日
臺灣臺北地方法院刑事第十四庭
審判長法官宋松璟
法官陳琪媛法官孫萍萍上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀。
書記官張汝琪中華民國九十六年十月三日附錄論罪科刑法條：
九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。