高雄高等行政法院104年度訴字第472號判決

裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第472號判決

裁判日期：民國105年03月09日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院判決
104年度訴字第472號民國105年2月17日辯論終結原告 黃金林 訴訟代理人 王元宏 律師
趙家光 律師 陳姿樺 律師被告財政部高雄國稅局代表人 吳英世 訴訟代理人 謝錦華 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413946660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要︰原告辦理102年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得淨額新臺幣（下同）2,025,667元，未依所得基本稅額條例（下稱基本稅額條例）規定申報應計入基本所得額之海外所得計74,376,580元，經被告查獲並於民國103年6月13日函請原告說明系爭所得資金來源後，原告始於103年10月14日補報繳海外所得74,376,580元，被告乃據以核定基本所得額76,402,247元，基本稅額14,080,449元，並按所漏稅額13,766,574元裁處1倍罰鍰計13,766,574元。原告就罰鍰表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原處分違反量能課稅公平原則，應予撤銷。查本件被告以原告102年度取有應計入基本所得額之海外所得73,854,340元，未申報基本稅額，乃併計原告綜合所得淨額，核課基本稅額。惟查，原告系爭海外所得產生年度為102年度，至103年度5月份所得稅申報期前，系爭海外博弈所得已因後續博弈虧損，而由原告分別密集於103年度1月份至6月份，由兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）臺幣帳戶及外幣帳戶分別匯出38,429,740及港幣9,200,000元，合計約73,408,140元,（港幣匯率3.8028），亦即原告雖於102年度有海外所得73,854,340元，惟於時間上密接之103年度已幾乎全數吐回博弈公司。再者，若以報稅時點觀察，103年度所得稅結算申報時，依所得稅法第71條所得稅申報係依年度為基準，但實際上5月申報時原告主、客觀上均已喪失該海外所得，若不考量所得稅申報以年度為準，依量能課稅，原告就該海外博弈所得，於申報時點已無租稅負擔之經濟之給付能力，僅因我國立法選擇係以年度申報所得，以致原告於申報時無經濟給付之量能，卻須報繳該筆所得之不合理現象。今原告對於該筆所得因所得稅法採年度申報立法選擇無從置喙，雖產生已喪失所得卻要課稅而有違反量能課稅之疑慮，但亦僅得自動補報海外所得（其他）74,376,580元，詎料，報告卻落井下石，除補稅處分外，再裁處原告以所漏稅額1倍13,766,574元之鉅額罰鍰，等同國家對於該無租稅負擔能力者，剝了兩層皮，賦予雙重不利益，難謂無違反量能課稅公平原則。
（二）本件原告應受責難程度，與一般逃漏稅捐誠有不同。本案原告取得之所得地非位於境內，故原告認該所得非屬中華民國來源所得，於不知依基本稅額條例須申報海外所得情況下（原告非稅法專業人士），而未將上開所得列入申報，誠屬不諳法令之結果。再者，若將時間拉回原告原應申報該所得之時點，實際上應申報該所得時原告主、客觀上均已無該海外所得，依量能課稅，原告就該海外博弈所得，於申報時點已失去租稅負擔之經濟之給付能力。若謂此為過失，實難想像一般人需要具備如何之稅法知識，原告並未否定納稅人都要依據新的稅法申報所得，惟若涉及如原告之特殊情狀，造成未為申報，實非為故意漏報，對於原告有申報之注意義務亦不具期待可能性。再查，原告於針對該所得，103年6月19日原查通知原告到案備詢，原告已盡協力義務積極提供相關資料配合說明，並已於同年10月14日自動補報海外所得74,376,580元，並補繳基本稅額13,910,169元，並未有任何隱匿、拖延情狀，若此仍指稱原告有一般故意過失及責難程度，則原告與未自動補報補繳或消極拖延提供課稅資料者何異，豈非鼓勵納稅義務人不需配合調查或不需自動補報補繳？惟查，原處分卻以原告違反基本稅額條例第15條第2項規定，違章事證足堪認定，有應注意、能注意而不注意之情形，未依規定計算及申報基本所得額，應有過失，自應受罰云云，即逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，而為1倍之裁罰處分，而未審酌原告是否具備一般過失之責任條件，或者原告之過失，應為重大過失或輕過失，即泛指原告有應注意而未注意之過失等責任條件，顯與上開行政罰法第7條及行政罰法第18條本旨相違。
（三）本件罰鍰處分有「裁量怠惰」之瑕疵，應予撤銷。原告既有與故意漏報或重大過失之情形不同之應審酌情狀，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）使用須知第4點之規定及最高行政法院103年度判字第373號判決意旨，非不得減輕其罰鍰。裁處罰鍰，固應適用上開法條予以罰鍰，然其裁量處罰倍數時，實不能置其情節較輕之事實於不顧。惟訴願決定駁回原告之訴願無非以「…倍數參考表就基本稅額條例第15條第2項部分所定裁罰倍數基準，僅為法定最高裁罰額度（3倍）之中度以下倍數（0.4倍至1.5倍），本件裁處1倍罰鍰，尚無裁量怠惰，亦無違反行政罰法第18條第1項之裁處審酌原則。」認原處分逕依倍數參考表之規定處罰1倍並無違誤，疏未依行政罰法第8條、第18條第1項等規定，審酌原告因不諳法令規定而誤漏申報海外所得行為應受責難程度、所生影響、所得利益及考量原告於裁罰時之資力等情事而減輕裁罰數額即逕依倍數參考表，而為1倍之裁罰，依前開最高行政法院103年度判字第373號判決意旨，原處分容有「裁量怠惰」之瑕疵，應予撤銷重為處分。
（四）原處分違反比例原則。罰鍰處分以原告本年度有應課所得額未依法計算申報基本所得額，除補稅外，再課以罰鍰處分高達13,766,574元，故除依漏報金額73,854,340元補徵稅額13,766,574元外，並依倍數參考表按所漏稅額裁處1倍鉅額罰鍰13,766,574元。而本次原告係因對於海外來源所得於隔年申報所得時點，該所得早已損失殆盡，加上當時不諳法令未為申報（若故意漏報，則不可能將該資金匯回國內以供查緝）。再者如前述，原告於針對該所得，已盡協力義務積極提供相關資料配合說明，並自動補繳稅額，並未有任何隱匿、拖延情狀。此時依比例原則更為妥適作法應由原查先行告知輔導申報，最多或處以最為輕微之處罰；若原告依舊頑劣不從，再逕依據倍數參考表依1倍予以裁罰，如此循序漸進，因勢利導，方屬符合比例原則中之必要性原則。惟原處分未考量前述依法行政之比例原則，逕依1倍裁罰之處分，顯非達成目的採影響最輕微之手段，且裁罰處分顯然金額龐大，重大影響原告權益，其裁罰之手段顯非侵害最小，以1倍裁罰之處分與達成目的所獲致之利益相較，手段與目的亦有失均衡，故原處分與罰鍰處分以1倍裁罰與狹義比例原則中之衡量性原則亦有不符。若僵硬適用倍數參考表，以致造成個案所受裁罰過苛之結果，實已悖於憲法第23條比例原則之意旨：按司法院釋字第641號、第685號及第716號解釋理由書，足見大法官已將個別法令是否可能造成個案過苛之結果納為審究法令合憲性之審查原則，並一再重申藉由適當調整機制追求實質正義之必要性，是如個別法令有造成個案過苛之結果，又無適當調整機制，即與憲法第23條比例原則之要求不符，而屬違憲之法令。末查，「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得以考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項亦有明文。今僅因對於本案原告認知有誤，非為故意逃漏稅捐，於該法令更替情況下不可能期待原告知悉應申報，亦不可能有應注意而未注意申報之過失，其應受責難程度甚低，然原處分及罰鍰處分卻予以裁處1倍罰鍰，亦違反上開行政罰法第18條第1項之裁處審酌原則。並聲明求為訴願決定及原處分（含復查決定）有關罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告兆豐銀行永康分行外匯帳戶於102年度匯款港幣26,400,000元予MGM博弈公司，同年度MGM博弈公司亦匯回港幣21,443,862元至該帳戶，即上開外匯帳戶之博弈損失為18,847,201元【（匯出港幣26,400,000元－匯入港幣21,443,862元）×匯率3.8028】。次查原告同分行之臺幣帳戶於102年度匯款43,831,100元至MGM博弈公司，同年度MGM博弈公司亦匯回145,640,101元至該帳戶，即上開臺幣帳戶之博弈獲利101,809,001元（145,640,101元－43,831,100元）。又原告配偶 林淑英 分別於102年3月25日及同年4月1日各匯款5,760,300元及1,422,000元予MGM博弈公司，另查原告102年度出國博奕之機票款暨日支費1,368,120元、博奕觀光支出557,040元計1,925,160元，是原告102年度取有應計入基本所得額之海外所得73,854,340元【（101,809,001元－18,847,201元）－（5,760,300元＋1,422,000元）－1,925,160元】，未申報基本稅額，案經被告查獲，乃併計原告102年度綜合所得淨額，核課基本稅額。
嗣被告於103年6月13日函請原告說明系爭所得資金來源後，原告始於103年10月14日補報海外所得74,376,580元，此有綜合所得稅核定通知書、外匯資料清冊及兆豐銀行永康分行匯款等資料附卷可稽，被告乃據以核定基本所得額76,402,247元（綜合所得淨額2,025,667元＋海外所得74,376,580元）及基本稅額14,080,449元【（76,402,247元－扣除額6,000,000元）×稅率20%】，並按所漏稅額13,766,574元【（綜合所得淨額2,025,667元＋查獲漏報海外所得73,854,340元－扣除額6,000,000元）×稅率20%－扣繳及可扣抵稅額209,427元】裁處1倍罰鍰13,766,574元，揆諸基本稅額條例之相關規定，並無不合。
（二）次查，本件原告雖於103年10月14日自動補報海外所得74,376,580元，並補繳基本稅額13,910,169元，惟係在被告於同年4月1日調閱原告外匯資料、同年月29日陳報財政部調查原告金融機構資金往來紀錄及同年6月13日通知原告到案備詢之後，是本件尚無稅捐稽徵法第48條之1有關自動補報繳免罰規定之適用。又查本件係被告查調及分析原告及案關人之資金往來資料，並於同年6月13日函請原告說明系爭所得資金來源後，原告始於同年10月14日補報海外所得74,376,580元，縱原告未於調查基準日後補報繳海外所得，被告仍會依查得資料逕行核定基本稅額，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，即原告是否有補報繳系爭海外所得，並不會影響本件罰鍰之核定。
（三）查基本稅額條例係94年12月28日公布，並自95年1月1日起施行，該條例之立法目的，在於維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，該條例於本件應申報時已公布施行8年，尚非新公布之法令。又原告為廣宇皮業有限公司（下稱廣宇公司）與廣政製革股份有限公司（下稱廣政公司）負責人，且上開2家公司均有經營進出口業務，原告顯較一般人瞭解有關稅法之相關規定，從而，基本稅額條例對原告而言，應屬尚可預見並加以理解之法令。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照。又綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人取有所得，即有應自行據實申報之義務，原告102年度既有取得系爭海外所得，自應於辦理102年度綜合所得稅結算申報時，併同申報基本稅額，尚難以不諳法令規定，而卸免誠實申報之義務及解免行政處罰之責任。原告102年度取有應計入基本所得額之海外所得73,854,340元，卻未依基本稅額條例規定，計算及申報基本所得額，經被告查獲，違章事證足堪認定，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。
（四）再查，原告提示其兆豐銀行永康分行之臺幣及外幣帳戶103年度匯出款項計73,408,140元【38,429,740元+（港幣9,200,000元x匯率3.802）】，主張系爭海外所得在隔年（即103年度）申報時，早已損失殆盡（即102年度海外博奕淨所得74,376,580元，扣除103年度匯出款項73,408,140元後之餘額僅968,440元）。惟查，原告迄無提示該分行103年度臺幣及外幣帳戶匯入款項供核，致無法確實計算103年度之海外淨所得，從而，原告主張系爭海外所得在隔年申報時，早已損失殆盡乙節，核難採據。又我國綜合所得稅結算申報係採年度申報制，原告102年度未依規定辦理所得基本稅額申報及繳納基本稅額，經被告查獲，原告102年度有系爭海外所得74,376,580元（當年度收入額減除成本及必要費用後之餘額），乃據以核定補徵基本稅額14,080,449元，並按所漏稅額13,766,574元裁處1倍罰鍰計13,766,574元，於法有據，且符合量能課稅原則，原告顯有誤解。
（五）第查系爭海外所得並非稅捐稽徵機關容易掌握之所得，常須個案陳報財政部調查案關人之資金往來資料，耗費相當人力查調、彙整資料及加以分析後，才能有效掌握，係屬非常容易逃漏之所得。原告有否取得系爭海外所得，乃其自身最為明瞭，既已取得系爭海外所得，即應依規定併同據實辦理結算申報，尚難以不諳法令而執為免罰之理由，而卸免未善盡申報應注意義務之違失。本件原告未主動申報，倘非陳報財政部調查案關人之資金往來資料，稅捐稽徵機關根本無法查到系爭海外所得，其對租稅公平及國家稅收之影響尚非微小。又本件漏未申報系爭海外所得高達73,854,340元，金額顯非微小，實難忽略，其違反行政法上義務所得之利益亦非微小。原告漏未申報系爭海外所得73,854,340元，其違章情節亦較一般短漏報案件為大，其應受責難之程度及其所生影響亦較一般為重。本件係未依規定計算及申報基本所得額，依基本稅額條例第15條第2項規定，應處3倍以下之罰鍰，本件經審酌行政罰法第18條規定之事由（責難程度、所生影響、所得利益及原告資力），依倍數參考表規定，按所漏稅額裁處1倍罰鍰（未超過法定罰鍰3倍之1/2），業已考量其違章情節，而於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，尚無裁量怠惰及違反比例原則情形，原告容有誤解等語資為抗辯。並聲明駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有102年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、兆豐國際商業銀行永康分行博奕款往來明細、被告103年12月31日103年度財高國稅法違字第03103100484號裁處書、復查決定、訴願決定等件影本，在卷可稽，堪認真實。本件爭點厥為：（一）原告是否具有短漏報基本所得額之故意或過失？（二）被告按原告所漏稅額裁處以1倍之罰鍰，是否過重？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20%計算之金額。……」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」及「依本條例規定繳納所得稅之……個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。」為基本稅額條例第5條第1項、第12條第1項第1款、第13條第1項前段、第15條第2項及同條例施行細則第2條第1項所明定。又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」為財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令所釋示。
（二）經查，原告102年度於兆豐銀行外匯帳戶從事博奕活動，該外匯帳戶於102年度匯款港幣26,400,000元予MGM博弈公司，同年度MGM博弈公司亦匯回港幣21,443,862元至該帳戶，上開外匯帳戶有博弈損失18,847,201元【（匯出港幣26,400,000元－匯入港幣21,443,862元）×匯率3.8028】。又原告同分行之臺幣帳戶於102年度匯款43,831,100元至MGM博弈公司，同年度MGM博弈公司亦匯回145,640,101元至該帳戶，即上開臺幣帳戶之博弈獲利101,809,001元（145,640,101元－43,831,100元）。另原告配偶林淑英分別於102年3月25日及同年4月1日各匯款5,760,300元及1,422,000元予MGM博弈公司，及原告102年度出國博奕之機票款暨日支費1,368,120元、博奕觀光支出557,040元計1,925,160元，是原告102年度取有應計入基本所得額之海外所得73,854,340元【（101,809,001元－18,847,201元）－（5,760,300元＋1,422,000元）－1,925,160元】，嗣經被告查獲，原告未依規定計算及申報基本所得額，有綜合所得稅核定通知書、外匯資料清冊及兆豐銀行永康分行匯款等資料附卷可稽，且經被告於103年6月13日函請原告說明系爭所得資金來源後，原告始於103年10月14日補報海外所得74,376,580元，亦為原告所不爭執，則依首揭基本稅額條例第5條第1項及同條例施行細則第2條第1項規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；倘納稅義務人僅辦理綜合所得稅結算申報，而未依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額，即構成該條例第15條第2項規定之違章，自應論罰。被告認原告違章事證明確，按所漏稅額13,766,574元裁處1倍罰鍰計13,766,574元，核無違誤。
（三）原告主張系爭海外所得在隔年（即103年度）申報時，早已損失殆盡，於申報時點已無租稅負擔之經濟之給付能力除補稅處分外，再裁處鉅額罰鍰，等同國家對於該無租稅負擔能力者，賦予雙重不利益，難謂無違反量能課稅公平原則云云。惟課稅所得係一個人在某一特定期間內經濟能力淨增加的貨幣價值，而此一特定期間多以年度為劃分單位，課稅期間之所以訂為一年，並無理論上的絕對根據，僅僅是為了課稅便利而定。而個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限。查，本件原告之博奕交易，屬香港澳門來源所得，依98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令訂定發布之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第4點所規定：「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。」應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，該筆所得並於102年度結算匯回原告帳戶，自屬102年度實際取得之所得。而租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，原告既於102年度有取得系爭海外所得之經濟事實，自需負擔「取得」該經濟事實之納稅義務，與「申報」時點之租稅負擔能力無涉，無違量能課稅原則。至於原告稱該102年度所得已於103年度博奕交易中虧損殆盡，則屬原告將其102年度所得再投資，應於該投資收益或損失實際取得或支出年度依法申報或扣除之範疇，與原告於本年度就其所得應承擔之稅負不生扞格。
（四）原告復主張經被告103年6月19日函通知原告到案備詢，原告已盡協力義務積極提供相關資料配合說明，並已於同年10月14日自動補報海外所得74,376,580元，並補繳基本稅額13,910,169元，應受責難程度，與一般逃漏稅捐誠有不同，被告未審酌原告是否具備一般過失之責任條件，與行政罰法第7條本旨相違云云。按綜合所得稅之課徵係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告102年度既取有系爭海外所得73,854,340元，且為原告所不爭執，自應依法申報課徵綜合所得稅，此乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報；且從納稅義務人對申報內容應盡審查核對之責，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意，亦有過失，前述基本稅額條例第5條第1項，既已明定個人之基本所得額申報義務，人民即應遵守，原告未申報系爭海外所得，致生短漏報所得稅之情事，自應受罰。況查，原告為廣宇公司及廣政公司負責人，就租稅事項應較一般人為熟悉，而基本稅額條例於本件應申報時已公布施行8年，取得海外所得即應申報，亦非屬社會大眾一般生活經驗易生之誤解，難認原告有不諳法令之情，則原告於被告選案調查並通知說明前均未自行申報，應可認具一般過失。至於原告事後是否配合稽徵機關要求提出相關資料與說明，並依規定補繳稅款，分別為原告應盡協力義務及依法補稅之舉，此與原告短漏報所得額致逃漏稅捐之事實無涉。凡此種種，均無從減輕或免除其應負過失之責。是原告此部分之主張，亦非可採。
（五）原告雖主張有與故意漏報或重大過失之情形不同之應審酌情狀，依倍數參考表使用須知第4點之規定及最高行政法院103年度判字第373號判決意旨，非不得減輕其罰鍰，被告未考量依法行政之比例原則，逕依1倍裁罰之處分，有「裁量怠惰」之瑕疵，違反行政罰法第18條及比例原則云云。惟查，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，其所訂法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本即屬行政機關之裁量；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，尚應審酌所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者之資力等，足見裁處罰鍰所應審酌之事由，並非僅以行為人之故意過失為審酌之唯一事由。並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事（最高行政法院103年度判字第402號判決意旨參照）。本件被告審酌系爭海外所得非屬已通報或稅捐稽徵機關容易掌握之所得，查核上本屬困難，倘非陳報財政部調查案關人之資金往來資料，稅捐稽徵機關根本無法查到系爭海外所得，其對租稅公平及國家稅收之影響尚非微小，及原告漏未申報系爭海外所得高達73,854,340元，金額顯非微小，其違章情節亦較一般短漏報案件為大，其應受責難之程度及其所生影響亦較一般為重等情，實已就上開倍數參考表使用須知第4點規定為斟酌後，認無該點規定適用之說明，則被告於法定處3倍以下之罰鍰規定下，僅依裁罰倍數基準所定之法定裁罰額度（3倍以下）之中度以下倍數（1倍），按所漏稅額裁處1倍罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。另「倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定（本院93年判字第309號判例參照），而如上述之裁罰基準，已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，自已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而無違行政罰法第18條第1項規定。」有最高行政法院103年度判字第402號判決可資參照。是原告主張原處分有「裁量怠惰」之瑕疵，及違反行政罰法第18條比例原則等情，自非可採。
五、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告以原告於102年度有應課稅之所得額而未依法計算及申報基本所得額，裁處所漏稅額1倍之罰鍰計13,766,574元，認事用法，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月9日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年3月9日
書記官洪美智