臺北高等行政法院104年度訴字第109號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第109號判決

裁判日期：民國104年05月14日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第109號104年5月7日辯論終結原告萬源紡織股份有限公司代表人 杜恒誼 （董事長）訴訟代理人 施博文 會計師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 白靜淑
莊冠華 陳信頤 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年11月24日北府訴決字第1031635026號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○○段○○○小段
000、000-000、000-000、000-000、000-000、000-00
0、000-000、000-000、000-000、000-000地號等10筆土地，除系爭000-000、000-000、000-000地號等3筆土地原按公共設施保留地稅率課徵地價稅外，其餘7筆土地均經被告核准按工業用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣被告辦理民國102年度地價稅稅籍及使用情形清查，查獲原告就上開土地取得之工廠登記證（編號：00000000）業於99年7月12日經改制前臺北縣政府核准註銷，其適用工業用地特別稅率之原因事實於99年間已消滅。惟查其中系爭000-000地號土地部分面積252.17平方公尺及其地上建物門牌為新北市○○區○○路○○○號0樓及0樓（下稱000建號0樓及0樓），原告於同年5月20日即出租予領有工廠登記證之衍源實業股份有限公司五股廠（工廠登記證編號：00000000；下稱衍源五股廠）繼續作工廠使用，另查該建物業於101年10月間拆除，是除該部分面積於99年至101年出租期間仍准續按工業用地稅率課徵地價稅，並自102年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅外，餘面積927.83平方公尺及系爭000、000-000、000-000、000-000、000-000、000-000地號等
6筆土地，則自100年起分別改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率課徵地價稅，並依法補徵上開7筆土地100年及
101年改按一般用地稅率及公共設施保留地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅分別為新臺幣（下同）7,568,763元及7,593,385元。嗣原告於102年9月17日以系爭000-000、000-000、000-000地號等3筆土地為供公眾通行巷道使用，主張有土地稅減免規則第9條及第10條規定之適用，向被告申請減免地價稅，經被告查核後，就系爭000-000、000-000地號土地部分面積各39平方公尺、188平方公尺准自102年起免徵地價稅外，餘面積各6平方公尺、544平方公尺及系爭000-000地號土地全部面積45平方公尺因非供公眾通行巷道使用，則仍按公共設施保留地稅率課徵地價稅。原告復於102年10月4日以系爭000地號土地出租予國光汽車客運股份有限公司（下稱國光客運公司）作為客運車站及供員工宿舍使用，主張有土地稅法第6條、第17條及第18條規定之適用，向被告申請重新核定101年地價稅。惟經詢據新北市政府勞工局及交通部公路總局臺北區監理所查復，國光客運公司迄未就系爭000地號土地取得核准設置汽車運輸業停車場及作為勞工宿舍使用之證明文件，核與土地稅法第17條第2項及第18條第1項第1款規定不符，仍應按一般用地稅率核課地價稅，是原核定補徵之101年地價稅差額7,593,385元仍應維持，並據此審核結果，繼續核定
102年地價稅9,903,496元。又查原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時（即99年7月12日工廠登記證註銷日）起30日內向被告申報，違反土地稅法第41條及土地稅法施行細則第15條規定，被告爰依土地稅法第54條第1項第1款及財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」土地稅法第54條違章情形四之規定，按100年及101年短匿稅額各7,568,763元及7,593,385元各裁處0.5倍罰鍰共計7,581,073元。原告就系爭000、000-000、000-000、000-000地號等4筆土地補徵101年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅、102年地價稅及按100年及101年短匿稅額裁處0.5倍罰鍰部分表示不服，申請復查，經被告103年7月11日北稅法字第1033119930號復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠補徵101年度及102年度地價稅本稅部分：
⒈按租稅之課徵，應依租稅法定主義及實質課稅原則，租稅法
所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然趨勢。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，最高行政法院86年度判字第87號判決意旨可稽。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文；財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋：「公司，於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」86年7月31日台財稅字第860435241號函釋：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理』，本部同意該局上開意見。」94年10月20日台財稅字第09404577100號函釋：「二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」均在闡明稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則，惟復查決定及訴願決定均未斟酌前揭實質課稅原則，亦未說明何以不採之原因及理由，其決定已有違法。
⒉合於企業興建之勞工宿舍之自用住宅用地之地價稅按千分之
二計徵，為土地稅法第17條第2項明文規定，企業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅適用千分之二稅率計徵；汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，應准按工業用地稅率課徵地價稅，分別為財政部81年1月6日台財稅字第800467381號函及83年3月9日台財稅第000000000號函規定（本院卷第37、38頁），另工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率，為財政部81年8月21日台財稅第000000000號函規定。準此，基於前揭稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則及前揭財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋之規定（本院卷第39頁），原告公司名下所有之系爭第000地號工業用地出租與國光客運公司，確有勞工宿舍及車站用地，縱未經主管機關核准，惟土地稅法未有明文限制規定，依法可按自用住宅及工業用地稅率計徵地價稅，方符合實質課稅精神。
⒊被告僅以101年10月航照圖及其他地上建物房屋稅籍相關資
料（未實際踐行勘查程序或會同土地和建築物所有權人共同勘查）逕自推測未符合工業用地進而追溯按一般用地稅率補徵地價稅，並依法繼續核定102年度地價稅，其認事用法，亦顯有違誤。
㈡地價稅罰鍰部分：
⒈本件原告並無故意或過失之情，被處以罰鍰，實有違誤：
⑴地價稅之稽徵程序，是由稅捐稽徵機關積極主動搜集資料查
核開徵，納稅義務人僅係消極接受配合繳納，乃多數人的共同生活經驗，除非地價稅額與前期顯有異常，否則納稅義務人鮮有提出異議者。再者，本件地價稅之主管機關為被告所屬新莊分處，為新北市政府所屬下級機關，原告於申請註銷工廠登記時，當時主管機關為新北市政府（改制前為臺北縣政府），但公文副本已函送被告新莊分處（99年7月12日北府經登字第0993131421號函），因此，原告實無逃漏稅捐之故意或過失可言。況且原告已依法陳報註銷登記，被告新莊分處卻未即時引用陳報資料，積極輔導原告申報變更適用一般用地稅率，事後苛責原告未依土地稅法規定申報，實屬過苛。
⑵土地稅法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、
隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部份外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」由上述條文文義可知，其所處罰之行為係積極「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極「於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須採「逃稅或減輕稅賦」。換言之，土地稅法第54條第1項第1款所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」不合。
⑶行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」則若行政法規定故意及過失行為均處罰者，其所定罰則不應為單一罰則，否則行政機關如何「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁罰？現行土地稅法第54條第1項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認為其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。更何況，被告受通知卻消極不及時補稅，於本件顯有與有過失，因此，被告處以原告鉅額罰鍰，實有違法。
⒉地價稅之稽徵程序，是由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按
照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定；且主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人；另已准減免地價稅之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，此觀土地稅法第40條、第43條及土地稅減免規則第31條之規定即明。準此，地價稅之查定開徵，係由稅捐稽徵機關積極主動查核，納稅義務人僅是消極接受配合繳納，且稅捐稽徵機關亦應每年普查或抽查已准減免地價稅之土地。本件原告工廠登記證註銷，且註銷公文已副知被告，基於「行政機關一體性」，被告不能推說不知情，此即可證明：原告公司並無違反告知義務（即無故意或過失）卻使原告應受鉅額罰鍰，被告亦顯有與有過失，原處分處以鉅額罰鍰與原告應受責難程度並不相當，因此，至少減半（即0.25倍）罰鍰方符合比例原則。
⒊國家稅捐應以課稅為目的，罰鍰為手段，若罰鍰額度過高，
而與違反情節之輕重顯不相當，則其處罰手段顯超過實現行政目的之必要程度，即有違平等原則及比例原則。釋字第61
6號解釋即明示：「上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條，亦針對營業人短漏開發票，未取得發票或保存發票等交易憑證等違法行為，改採限額處罰，最高不得超過100萬元，其修正理由更明白揭示「可適切保護納稅義務人並提昇優質稅務服務，同時營利事業違反憑證義務增訂處罰金額上限100萬元，符合憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨」。換言之，縱認土地稅法第54條未區分違規行為人故意、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素，本件按短匿稅額處
0.5倍罰鍰，顯已違法憲法第23條之比例原則及司法院釋字第616號解釋意旨，於行政罰法施行後，益見不合理及不合時宜。
⒋參酌以往新北市政府訴願審議委員會對與本件情節相同裁罰
3倍罰鍰之案件，訴願決定均將罰鍰處分撤銷；以往各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷登記案件均僅補稅而不再處罰鍰，認為已向縣市政府申請工廠註銷登記等同其所屬單位申請，其案例有：桃園縣稅捐稽徵處（補徵新光紡織股份有限公司、宏谷實業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司地價稅），新竹市稅捐稽徵處（補徵台灣工礦股份有限公司、新竹化工實業股份有限公司地價稅），台北市稅捐稽徵處（補徵泰安紡織股份有限公司、士林紙業股份有限公司地價稅），台北縣政府稅捐稽徵處（補徵厚生化學股份有限公司地價稅）等；且最高行政法院92年度判字第1810號判決，雖判決納稅義務人中國國際商業銀行股份有限公司敗訴，應取消工業用地優惠稅率，但該案亦僅補徵本稅並未處罰（本院卷第41-42頁）。本件至少應比照援引撤銷罰鍰處分，惟被告及訴願決定機關均未參酌前揭同性質訴願決定，有違平等原則。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭000、000-000、000-000、000-000地號等4筆土地
，使用分區為「乙種工業區」，原經被告核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就該等土地取得之工廠登記證業於99年7月12日經改制前臺北縣政府核准註銷在案，其適用特別稅率之原因、事實於99年間業已消滅，核與土地稅法第18條第1項所定按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，應自100年起恢復按一般用地稅率核課地價稅。
㈡依土地稅法第41條第1項及財政部81年3月20日台財稅第00
0000000號函釋意旨，系爭土地得適用特別稅率課徵地價稅，應於101年及102年地價稅審核基準日即各該年度9月22日前提出申請，惟原告遲至102年10月4日始向被告提出申請（原處分卷第433頁），是原核定自100年起改按一般用地稅率核課地價稅，並依法補徵101年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅及續課徵102年地價稅，並無違誤。
㈢原告主張改制前臺北縣政府訴願委員會對與本件情節相同裁
罰3倍罰鍰之案件，訴願決定均將罰鍰處分撤銷一節。按「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨（司法院釋字第394號、第402號解釋參照）。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」為95年11月10日釋字第619號解釋文參照。查原告主張經改制前臺北縣政府訴願委員會撤銷罰鍰處分案件，均係依上開司法院解釋文意旨，認為行為時土地稅法第54條第1項第1款所稱「減免地價稅」之意義，係限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言，並不及於其他適用特別稅率之原因、事實消滅之情形（如工業用地依土地稅法第18條第1項規定適用10%稅率計徵地價稅之情形），是土地稅法施行細則第15條規定，係以命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，已牴觸憲法第23條規定等由，而將該等罰鍰處分予以撤銷；惟土地稅法第54條第1項業於96年7月11日經立法院依釋字第619號解釋意旨予以修正，並且於第
1項條文中增列「適用特別稅率」之處罰規定，致現行土地稅法施行細則第15條並未違反法律保留原則，是本案系爭罰鍰處分依行為時合法有效之土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定予以裁處，於法洵屬有據；是原告主張本案應比照情節相同之案件撤銷罰鍰一節，核無足採。另原告主張各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷登記案件均以補稅而不再予以處罰鍰一節，則屬個案核課之問題，對本案並無拘束力，併予敘明。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴被告以除系爭000-000地號土地部分面積252.17平方公尺於99年至101年出租期間仍准續按工業用地稅率課徵地價稅，並自102年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅外，系爭000-000地號土地其餘部分面積927.83平方公尺及系爭000、000-000、000-000地號等3筆土地，則應自100年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，補徵系爭
4筆土地核課期間內101年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之地價稅差額，並以原告未依土地稅法第41條第
2項及同法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報為由，按原告短匿稅額裁處0.
5倍罰鍰，是否適法？⑵原告主張系爭第000地號土地已出租與國光客運公司，應可依自用住宅及工業用地稅率計徵地價稅，有無理由？⑶原告工廠登記註銷公文經副知被告，可否視為原告已踐行土地稅法第41條第2項所定之申報義務？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、土地稅法第10條第2項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」同法第17條第1項及第2項規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。
二、非都市土地面積未超過7公畝部分。（第2項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」同法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法第19條前段規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅。」同法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」次按土地稅法施行細則第12條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。……二、企業或公營事業興建之勞工宿舍用地：檢附建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明文件。（第2項）前項第
1款貸款人民自建之國民住宅及第2款企業或公營事業興建之勞工宿舍，自建築完成之日起未供自用住宅或勞工宿舍使用者，應由土地所有權人向主管稽徵機關申報改按一般用地稅率計徵。」同施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」行為時同施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」同施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第
1款之規定辦理。」又按財政部於100年1月18日台財稅字第10004503070號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於土地稅法第54條規定：「……於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。」㈡復按財政部80年11月19日台財稅第000000000號函釋：「主
旨：企業或公營事業興建之勞工宿舍用地，申請適用土地稅法第17條第2項特別稅率課徵地價稅，因老舊建築物無法檢附建造執照或使用執照影本者，准以『建物勘測成果表』代替。說明：二、至於非企業或公營事業興建，係向他人購買供作勞工宿舍及原非勞工宿舍而於中途變更為勞工宿舍之用地者，如經取得勞工行政主管機關之證明文件，亦准按特別稅率課徵地價稅。」、財政部81年1月6日台財稅第000000
000號函釋：「土地稅法第17條第2項，企業或公營事業興建之勞工宿舍，依同法施行細則第10條第2項規定，應指興建之目的專供勞工居住之用。公司興建之勞工住宅，興建後其建築物所有權已移轉為勞工所有，核與專供勞工居住之勞工宿舍定義不合，應無土地稅法第17條第2項規定之適用。
」、財政部81年3月20日台財稅第000000000號函釋：「得適用特別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日（現已改為9月22日）為審核之基準日。」、財政部81年8月21日台財稅第000000000號函釋：「○公司於註銷工廠登記後，將所有經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予△公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、財政部83年3月9日台財稅第000000000號函釋：
「主旨：汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明：二、本案經函准經濟部83年2月
8日經（83）工081506號函略以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地（指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地），且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」、財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋：「主旨：納稅義務人所有土地原經核准適用工業用地稅率計徵地價稅，嗣經查獲該土地上所設公司之工廠登記證已被註銷，納稅義務人未依規定向稽徵機關申報，涉嫌違章疑義案。說明：二、本部81年8月21日台財稅第000000000函釋之案情略為：○公司於77年2月經註銷工廠登記證後，將原廠地出租△公司，△公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6月取得工廠登記證。本部考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地。三、○針織廠股份有限公司所有土地，原經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟經查獲於78年間公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依規定申報，迨至80年始出租予△實業有限公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率課徵地價稅規定之適用。」㈢本案系爭000、000-000、000-000、000-000地號等4筆
土地，使用分區為「乙種工業區」，原經被告核准按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被告清查工業用地使用情形時，查獲原告就該等土地取得之工廠登記證業於99年7月12日經改制前臺北縣政府核准註銷在案，其適用特別稅率之原因、事實於99年間業已消滅，核與土地稅法第18條第1項所定按目的事業主管機關核定規劃使用之要件不符，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，原應自100年起恢復按一般用地稅率核課地價稅。惟查系爭000-000地號部分面積及其地上建物2樓及3樓，於99年5月20日起即出租予衍源五股廠繼續作工廠使用，並經衍源五股廠以該廠地為廠址向新北市政府辦理工廠登記（工廠登記有效期間：自99年
7月12日至102年11月6日止）；另經被告查調101年10月航照圖及其地上建物之房屋稅籍相關資料，查得該建物業於
101年10月間拆除，此有改制前臺北縣政府99年7月12日北府經登字第0993131421號（原處分卷第490頁）、第0000000000號函（原處分卷第485-488頁）、新北市政府102年5月29日北經登字第1021949772號函所送該工廠登記抄本（現況資料）（原處分卷第31-32頁、第29頁）、租賃合約（原處分卷第482-484頁）、工廠登記基本資料查詢畫面（原處分卷第33-34頁）、航照圖（原處分卷第381-389頁）及房屋稅籍相關資料（原處分卷第30頁）附卷可稽，是原核定除系爭000-000地號土地部分面積252.17平方公尺（依其地上建物層數比例計算）於99年至101年出租期間仍准續按工業用地稅率課徵地價稅，並自102年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅外，系爭000-000地號土地其餘部分面積927.83平方公尺及系爭000、000-000、000-000地號等3筆土地，則應自100年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，被告遂依法補徵系爭4筆土地核課期間內101年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之地價稅差額，並據此審核結果，繼續核定102年地價稅，於法洵屬有據。
㈣原告雖稱：系爭000地號工業用地出租予國光客運公司，確
有勞工宿舍及車站用地，縱未經主管機關核准，惟土地稅法未有明文限制規定，依法可按自用住宅及工業用地稅率計徵地價稅，方符合實質課稅精神云云。惟查：
1.依上開土地稅法及財政部函釋規定，地價稅適用工業用地特別稅率之要件有三：⑴須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1項第1款及平均地權條例施行細則第33條第2項所定。⑵須供事業直接使用且按目的事業主管機關規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。⑶須經申請，並依土地稅法施行細則第14條第1項規定提供相關資料；或原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證者，亦准予繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。
2.另勞工宿舍用地得適用自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件亦有三：⑴為企業或公營事業興建之勞工宿舍，或係向他人購買供作勞工宿舍及原非勞工宿舍而於中途變更為勞工宿舍之用地者，且經取得勞工行政主管機關之證明文件。⑵須經申請，並提供土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明資料。⑶須專供勞工居住之用。
3.查依原告檢送之租賃契約書觀之，原告係於101年4月1日始將系爭000地號土地及其地上建物門牌新北市○○區○○路○段○○○號廠區內○○○區○○○段○○○小段00（車庫）、00（倉庫）、00（廠房）、00（女宿舍）、000（廠長宿舍）、000（電氣室）、000（男宿舍）建號房屋，出租予國光客運公司使用（租賃期間係自101年4月1日至
116年3月31日止）。另經被告詢據新北市政府勞工局及交通部公路總局臺北區監理所，查得原告工廠登記證於99年間註銷後，雖於101年間將系爭000地號土地及其地上建物出租供國光客運公司使用，惟未於同一年度出租（即99年）該土地；且國光客運公司於本件地價稅處分作成時，仍未取得汽車運輸業停車場主管機關核准該土地作為汽車客運業之車站用地之證明文件，亦未向勞工行政主管機關就其地上建物提出作為勞工宿舍之申請，此有租賃契約書（原處分卷第427-430頁）、新北市政府勞工局102年10月23日北勞組字第1022911308號函（原處分卷第425頁）、交通部公路總局臺北區監理所102年10月11日北監運字第1020045481號函（原處分卷第411頁）等附卷為憑。是依上揭財政部80年11月19日台財稅第000000000號函、81年1月6日台財稅第000000000號函、81年8月21日台財稅第000000000號函及83年3月9日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地於99年7月12日工廠登記證註銷後即不具備申請按工業用地稅率課徵地價稅及適用自用住宅用地稅率之要件。
4.另依土地稅法第41條第1項及上揭財政部81年3月20日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地得適用特別稅率課徵地價稅，應於101年及102年地價稅審核基準日即各該年度
9月22日前提出申請，惟原告遲至102年10月4日始向被告提出申請（原處分卷第433頁），是原核定自100年起改按一般用地稅率核課地價稅，並依法補徵101年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅及續課徵102年地價稅，並無違誤。
㈤原告另稱：渠於申請註銷工廠登記證時，改制前臺北縣政府
已將註銷公文副知被告所屬新莊分處，基於行政機關一體性，被告不能推說不知情，故應可視為原告已踐行土地稅法第41條第2項所定之申報義務云云。惟查：
1.依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第14條、第15條規定，以特別稅率課徵地價稅，應由土地所有權人檢具相關資料提出申請；如適用特別稅率之事實、原因消滅時，應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報，致發生短匿稅額之情形，依法應受漏稅罰之裁罰。
2.再依釋字第537號解釋理由書略以：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」
3.原告為系爭土地之所有權人，對於系爭土地之使用情形知之最詳，自有一定之申報協力義務。查系爭土地自99年7月12日起已不符合土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地稅率課徵地價稅之規定，原告自應依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第14條、第15條之規定，於適用特別稅率原因、事實消滅後30日內向被告申報。又此項申報乃土地稅法特別規定之申報義務，並須由土地所有權人檢檢具相關資料提出申請，要難以他行政機關之副本以代之。故原告主張：渠於申請註銷工廠登記證時，改制前臺北縣政府已將註銷公文副知被告所屬新莊分處，可視為原告已踐行土地稅法第41條第2項所定之申報義務云云。亦不足採。
㈥關於罰鍰部分：
1.查原告未依土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報，致有短匿100年及101年地價稅差額，因原告於本案系爭裁罰處分核定前已補繳稅款（原處分卷第38-39頁之徵銷明細檔）及以書面承認違章事實（原處分卷第35頁），被告遂依行為時財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」土地稅法第54條違章情形四之規定（原處分卷第54頁），按10
0年及101年短匿稅額7,568,763元及7,593,385元各裁處
0.5倍罰鍰（原處分卷第57頁裁處書），於法亦無不合。
2.原告雖稱：渠於申請註銷工廠登記證時，改制前臺北縣政府應已將註銷公文副知被告所屬新莊分處，被告不能推說不知情，原告實無逃漏稅捐之故意或過失可言，而被告所屬新莊分處未即時引用陳報資料，積極輔導原告申報變更適用一般用地稅率，事後苛責原告未依土地稅法規定申報，卻使原告受鉅額罰鍰，顯與有過失。另類似案件被告都只有要求補稅，並未另處罰鍰，本件被告另予處罰，違反平等原則云云。
惟查：
⑴如前所述，上揭申報乃土地稅法特別規定之申報義務，須由
土地所有權人檢具相關資料提出，要難以他行政機關之副本以代之。且改制前臺北縣政府以99年7月12日北府經登字第0993131421號函核准原告註銷工廠登記之申請時，亦於該函說明三告知原告略以：「貴公司廠址坐落……基地之稅捐，如有……地價稅適用工業用地稅率等情形，請於30內依……土地稅法第41條規定，向本府稅捐稽徵處申報改課，以免受罰」（原處分卷第490頁）。原告未注意應於法定期間內向被告申報，致發生短匿稅額情事，難謂無過失。原告稱其無過失，要不可採。
⑵土地稅法第41條第2項及第54條第1項第1款既已分別規定
：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰。」上揭規定均屬強制規定，原告怠於申報，致發生短匿稅額之情形者，依法即應受裁處3倍以下罰鍰之法律效果，被告就應予裁罰乙節，並無裁量權。至於其他個案情形被告是否有予裁罰，乃該案適法性問題，尚不得以此指摘本件違反平等原則。
3.原告另稱：土地稅法第54條縱未區分違規行為人故意、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素，本案按短匿稅額處0.5倍罰鍰，又無合理之最高限額，顯已違反憲法第23條比例原則及釋字第616號解釋意旨云云。惟查：
⑴查現行土地稅法第54條第1項第1款係於99年11月24日修正
，其立法理由為考量個案違章情事輕重不一，若採取同一處罰方式，既違背租稅公平亦不符合處分之比例原則，爰將第
1項第1款之處罰倍數修正為3倍以下，賦予稽徵機關得按個案違章情形調整處罰之機制。又財政部為協助稅捐稽徵機關行使裁量權以100年1月18日台財稅字第10004503070號令發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於土地稅法第54條規定：「……於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。」⑵經查本件原告分別於102年11月6日、103年1月8日及10
2年12月17日繳清100年、101年及102年地價稅款及以書面承認違章事實，且出具承認違章事實並承諾繳清罰鍰之聲明，此有徵銷明細檔（原處分卷第38-39頁、第527頁）及原告102年8月9日出具承諾書（原處分卷第35頁）附卷可稽，被告乃依上開修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按100年及101年短匿稅額各裁處0.5倍罰鍰，於法尚無不合。
⑶至原告主張土地稅法第54條第1項第1款處罰未有上限規定
，與釋字第616號解釋意旨有違一節，查前開第616號解釋係針對所得稅法第108條及第108之1條有關滯報金規定所為之解釋，與本件所適用法條不同，尚難比附援引；且該解釋係為規範行為罰裁罰應有上限，本件係因原告未向被告申報致短漏地價稅額而予以處罰，屬漏稅罰，自非第616號解釋所規範範圍。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及復查決定，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年5月14日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官陳鴻斌法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年5月14日
書記官劉道文