裁判字號：臺灣臺北地方法院104年簡字第115號判決
裁判日期：民國104年09月25日
裁判案由：營利事業所得稅
臺灣臺北地方法院行政訴訟判決104年度簡字第115號原告卉政企業有限公司代表人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師 簡佑君 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 陳季季 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月17日台財訴字第00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）256,804,321元，全年所得額174,611元；被告所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376元，全年所得額1,641,556元，嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具弘暘科技有限公司（下稱弘暘公司）開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進貨憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元外，並於102年5月17日以編號A1Z00000000000裁處書（下稱原處分），按原告所漏稅額397,502元處以1倍之罰鍰計397,502元。原告不服，申請復查，為被告以103年3月21日財北國稅法一字第0000000000號復查決定駁回（下稱第1次復查決定）。原告不服，提起訴願，經財政部以罰鍰部分，有依新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）重行審酌之必要為由，以103年8月19日台財訴字第00000000000號訴願決定（下稱第1次訴願決定）：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關（即被告）另為處分。其餘訴願駁回。」嗣經被告就罰鍰部分重新審查結果，作成103年10月17日財北國稅法一字第0000000000號重核復查決定（下稱重核復查決定），遞予維持原處分，原告猶表不服，提起訴願，經財政部以104年3月17日台財訴字第00000000000號訴願決定駁回（下稱第2次訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠被告裁處罰鍰之處分，為裁罰性不利處分，屬行政罰，被告
裁罰未實質審酌伊是否具故意或過失等責任原則，系爭裁罰實屬違法：
⒈按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒
入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」是以原處分依所得稅法第110條第1項規定為罰鍰之裁處，當屬行政罰，除有其他法律特別規定者外，自有行政罰法之適用。次按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復參諸本條立法理由「一、現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。...三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」故機關欲依法對人民裁處行政罰，須以人民主觀上具故意或過失之可歸責性為前提，且國家亦應就此部分為調查並負舉證責任，方符法治國家處罰法定主義之真義。
⒉最高行政法院101年度判字第884號判決：「『行政官署對於
人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』『當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』分經本院著有32年判字第16號、39年判字第2號判例可稽。…且被上訴人於作成系爭罰鍰處分前，未以書面載明『將為限制或剝奪自由或權利行政處分之原因事實及法規依據』通知上訴人為『事實上及法律上之陳述』，遂逕予裁罰，復未斟酌上訴人於系爭違反行政法上義務有何故意或過失，並審酌上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益暨考量受處罰者之資力等情節，所為裁罰處分，於法均有未合。」故本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，自應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，並具體審酌受處罰者主觀上故意、過失之判斷。
⒊經查，本件被告前依財政部98年12月8日台財稅字第0000000
0000號令修正發布之裁罰倍數參考表（下稱98年12月8日裁罰倍數參考表）之「過失」部分，作成97年營利事業所得稅漏稅額之罰鍰處分即原處分，經伊不服，提起復查，被告以第1次復查決定仍維持認定本件屬「過失」，嗣經財政部以第1次訴願決定撤銷罰鍰部分，並明確表示被告第1次復查決定認定伊為「過失」，並依98年12月8日裁罰倍數參考表為罰鍰額1倍之核定，惟98年12月8日裁罰倍數參考表業經財政部以103年4月16日台財稅字第00000000000號令修正（下稱103年4月16日裁罰倍數參考表），就過失部分罰鍰額變更為
0.8倍，屬有利於納稅義務人之變更，爰予撤銷第1次復查決定，命被告另為處分。詎被告未循第1次訴願決定意旨另為適法處分，竟以同一事實，改認定伊為「故意」，並執此認為故意部分未經修正，因此重核復查仍維持原處分，基於前揭條文及實務見解所揭示之處罰責任原則，國家於裁罰時並負有證明行為人故意或過失之舉證責任，惟觀諸重核復查決定及第2次訴願決定，竟在完全未依職權調查證據之情況下，恣意逕行變更認定，並且完全未說明為何為不同認定之具體理由，益徵本件被告為裁罰時之認定顯屬恣意妄為，在無任何具體調查證據之情況下逕行變更，並未就伊主觀上之故意、過失予以實質認定，即以伊「明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列費用」，逕行推定伊具有主觀不法，不但忽略伊已提出買賣合約書、出貨單、匯款聯等文件，更有違前揭條文所揭示之「有責任始有處罰」之原則，逕行以「故意」為裁罰實屬違法，影響人民財產權甚鉅。被告就違章事實未盡舉證責任，重核復查決定及訴願決定逕行推認伊主觀意圖，顯違反行政罰之舉證責任，暨脫免被告調查證據之責，所為原處分顯屬違法。
㈡被告為原處分，未於裁處前賦予伊陳述意見機會，實違反行政罰法第42條規範之裁處程序，而應予撤銷：
⒈按行政罰法第42條規定：「行政機關於裁處前，應給予受處
罰者陳述意見之機會。」，並參諸前揭最高行政法院101年度判字第884號判決，故本於行政罰具備裁罰性暨對人民之不利益後果，於處罰裁處前，應賦予受處罰者陳述意見之機會，使人民就事實上及法律上為陳述及意見表達，始符正當程序之本旨，再者，如前揭受處罰者主觀上故意、過失之判斷，若未保障當事人此等程序參與的機會，亦無從就其主觀之可歸責性為審酌。
⒉次按行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時
，除法律另有規定外，應依本法規定為之」、行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法」，暨參照行政罰法第1條之立法理由「本法所規範行政罰之裁處，性質上為行政處分之一種，有關裁罰之程序或相關事項，依行政程序法第3條第1項規定，除本法就行政程序事項另有特別規定外，仍應適用行政程序法有關規定，故該法有規定者，除有必要外，本法不再重複規定。」行政罰法所規範的行政罰之裁處，性質上為行政處分之一種，有行政罰裁處之行政程序及相關事項，行政罰法為行政程序法之特別規定，行政罰法第42條至第44條既有特別規定，即應優先於行政程序法之適用。
⒊經查，原處分裁處罰鍰，縱行政程序法第102條就行政處分
有相關陳述意見規定，行政罰之裁處程序，亦應優先適用行政罰法第42條之規定，此乃行政罰對於人民權益影響重大而為特別規範之目的，本件被告作成系爭處分應經核實認定，以作為其認定事實及適用法律之基礎，惟被告未約詢相關當事人即遽為裁罰，除致使前揭認定事實之錯誤，亦違反行政罰法第42條之裁處程序規定，系爭處分違法實應予以撤銷。
㈢稅法上之行為罰，係以協力義務之違反為手段，縱因未盡協
力義務致調查困難或花費過鉅，至多僅為發生降低對造證明程度之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，稽徵機關仍應職權調查，且協力義務並非無限上綱，且如未有法律明訂，亦不得增加人民之負擔，更非有處罰之必要，原處分逕行為系爭處分，顯非適法：
⒈按稅捐稽徵法第12之1條第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課
徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」、同條第4項規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」參諸上揭第12之1條第4項立法理由「實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」是以基於租稅法定主義暨實質課稅原則，稽徵機關應以實質經濟事實關係為認定基礎，且就課稅構成要件事實應負有舉證責任，業經稅捐稽徵法第12之1條第4項規定甚明。
⒉次參最高行政法院98年判字第400號判決：「至於納稅義務
人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。」並參諸司法院釋字第640號解釋理由「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」是以縱使納稅義務人負有提示課稅事實之協力義務，亦不因此協力義務之違反而轉換客觀舉證責任之效果，亦經判決在案，且前述稅捐稽徵法第12之1條之特別明文規範，舉證責任之歸屬乃租稅法律主義之核心元素，對行政及司法均有拘束力，課稅要件事實應屬稽徵機關之舉證責任，而非個案事實認定，洵屬自明。
⒊再觀，學理上亦指明：「按稅法上之行為罰，係以違反協力
義務為手段，以達逃漏稅之目的，始有處罰必要。否則未盡協力義務，如不影響稽徵機關之職權調查，即無處罰之必要；如因未盡協力義務致調查困難或花費過鉅，則產生證明程度之減輕，而得以推計核定，亦無處罰之必要。」⒋經查，伊已提出買賣合約書、出貨單、匯款單等資料供核，
顯然無未盡協力義務之客觀情事，更無存在無法調查或需耗費甚鉅之情形，足證被告未有降低舉證責任之合理事由。因此依據前開實務及學說見解，被告應依職權具體調查認定，惟被告僅憑推測事實之方式，逕行更改認定伊行為主觀之部分，規避第1次訴願決定發回意旨，顯非適法等語。並聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更
時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。又「所得稅法第110條第1項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。……」、「所得稅法第110條第1項……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」分別為財政部98年12月8日裁罰倍數參考表及103年4月16日裁罰倍數參考表所規定。
㈡原告97年度列報營業成本256,804,321元，經伊核定為255,3
37,376元，嗣以原告97年度無進貨事實，取具弘暘公司開立之統一發票，充當進貨憑證，虛增成本1,590,010元，重行核定營業成本253,747,366元，除應補稅額397,502元外，並以原處分按原告所漏稅額397,502元處1倍罰鍰397,502元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部第1次訴願決定關於罰鍰部分撤銷，撤銷意旨略以：「貳、罰鍰部分：……三、第查：稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：『財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』本件原處分機關據為裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業經本部103年4月16日台財稅字第00000000000號令修正，關於所得稅法第110第1項規定（營利事業所得稅）部分，如漏稅額超過10萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，並於同日生效在案，則本件罰鍰倍數是否合妥，核有重行審酌之必要，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經伊重核復查決定以：查㈠按「…依行政罰法第7條第1項規定：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』所謂『故意』，包括直接故意及間接故意，前者係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，後者係行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意而言；…。」最高行政法院102年度判字第694號判決著有明文。本件原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立不實統一發票，充作進項憑證，虛列97年度營業成本部分，業經訴願決定，違章事證明確，原告明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列費用，致漏報所得額，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。㈡財政部發布之裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分，除屬故意違章外，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變更。是依首揭稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，如納稅義務人係屬故意違章，因103年4月16日修正發布之裁罰倍數參考表，並無對納稅義務人為有利之變更，是對尚未核課確定之案件亦無其適用，此有最高行政法院103年度判字第351號判決意旨可參。本件原告係屬故意違章，已如前述，103年4月16日修正之裁罰倍數參考表對屬故意違章之本件原告因非屬有利之變更，參依前揭判決意旨應無其適用。㈢綜上，本件原告核屬故意違章，且未以書面承諾違章事實及願意繳清稅款、罰鍰，經審酌其違章情節，依首揭規定，原核定按所漏稅額397,502元處1倍罰鍰397,502元並無違誤，應予維持。原告不服，提起訴願，遭財政部訴願決定駁回。
㈢原告雖執上揭情詞而主張，惟同一違章事實營利事業所得稅
部分，依本院103年度簡字第329號判決認定：「是以，原告既未與弘暘公司真正進行交易，難認其有該交易事實，則原告以查獲無交易事實之金額列報營業成本，即有虛報情事。」等語可知，原告無交易事實逕自記載及申報虛增之營業成本，致漏報所得額，違章事證明確，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。至原告主張未於裁處前賦予其陳述意見機會乙節， 查伊 於102年3月27日以財北國稅審一字第0000000000號函請原告陳述意見，原告於102年4月8日依據行政罰法第42條規定陳述意見，由此可知，原告所述顯非實情。
㈣「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，
此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」有司法院釋字第356號解釋理由書可參。本件伊按所漏稅額397,502元處1倍罰鍰397,502元之適用法條為所得稅法第110條第1項，由該條之立法理由為結算申報為決定全年所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰，可知所得稅法第110條為漏稅罰非行為罰，原告容有誤解。
㈤綜上，本件重核復查決定及訴願決定，並無違誤，原告主張
顯無理由，實無足採等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告97年度營利事業所得稅結算網路申報書、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原處分、第1次復查決定、第1次訴願決定、重核復查決定及第2次訴願決定等影本附原處分卷足稽（見原處分卷第48頁、第189頁、第191-192頁、第236-240頁、第264-269頁、第292-297頁、第301-310頁），自堪信為真實。歸納兩造之陳述，經核兩造之爭點為：被告以原告取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，虛報營業成本之違章事實，除核定補徵營利事業所得稅397,502元外，並認定原告違章行為屬故意行為，而以原處分按所漏稅額處以1倍之罰鍰，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠按稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違
章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」次按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」且按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。
㈡又按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110條第3項參照）；另行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。是依據上開所得稅法第110條第1項規定，稅捐稽徵機關對納稅義務人處以漏稅額之罰鍰處分，係以稽徵機關核定之該年度所得稅處分（同時確認所得額及課稅額）為前提。換言之，當年度之所得稅課稅處分對稅捐稽徵機關處以納稅義務人所漏稅額2倍以下之罰鍰處分，具有構成要件效力，在對當年度所得稅漏稅額之罰鍰處分之行政爭訟程序中，訴願機關或行政法院不得審查有效之同年度所得稅課稅處分之合法性，應以該處分為前提作成訴願決定或裁判（最高行政法院101年度判字第141號判決意旨參照）。
㈢經查：
⒈原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本256,
804,321元，全年所得額174,611元；被告所屬大安分局初查核定營業成本255,337,376元，全年所得額1,641,556元。嗣依據通報及查得資料，以原告無進貨事實，卻取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，經審理原告以上開不實憑證虛增營業成本1,590,010元之違章成立，乃予剔除，重行核定營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元外，並以原處分按原告所漏稅額397,502元處以1倍之罰鍰計397,502元。原告不服，申請復查，為被告以第1次複查決定駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以第1次訴願決定將第1次複查決定中關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告不服第1次複查決定及訴願決定不利其部分（即補徵應納稅額之課稅處分），提起行政訴訟，經本院103年度簡字第329號判決駁回（見本院卷第98-103頁）在案（尚未確定）。
⒉於被告就原告97年度營利事業所得稅所為之前開課稅處分未
經有權機關撤銷前，該課稅處分即有構成要件效力，則被告將之列為裁罰原告當年度漏稅額罰鍰處分之構成要件事實之基礎，即屬有據。是被告依首揭規定，按原告97年度課稅處分，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，即無違誤。
⒊又原告自90年5月28日即經核准設立登記，長期從事木材批
發業等業務（見本院卷第104頁），當知營利事業有依法誠實申報營利事業所得稅額之義務，卻於97年取具弘暘公司開立之不實統一發票3紙，金額計1,590,010元，充當進項憑證，虛增營業成本1,590,010元，致於當年度漏報所得稅額397,502元之結果，核屬故意之違章行為，自應受罰。被告於重核復查決定認定：「本件申請人（即原告）無進貨事實，卻取具弘暘公司開立不實統一發票充作進項憑證，虛列97年度營業成本，…申請人明知無進貨事實，仍取具不實憑證，虛列費用，致漏報所得額部分，已非單純不作為，核屬故意，自應受罰。」等語（見本院卷第38頁），顯已就原告違反行政法上義務之行為認定係故意行為，原告主張被告未實質審酌伊是否具有故意或過失之責任原則，原處分違法云云，自無可採。
⒋按行為時即財政部103年4月16日修正發布前之98年12月8日
裁罰倍數參考表關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」上開「裁罰倍數參考表」係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人漏稅額是否超過10萬元、是否已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰等情形分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引上開裁罰基準作成原處分，斟酌原告辦理97年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得稅額397,502元，且未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃按原告所漏稅額397,502元裁處1倍之罰鍰397,502元，並無違誤，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⒌至行為後財政部雖於103年4月16日修正發布「裁罰倍數參考
表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項部分規定：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額
0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，…三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。」（103年8月8日及103年11月3日就此部分均未修正）將納稅義務人故意違反申報義務之情形，明定處所漏稅額1倍之罰鍰。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部修正發布之「裁罰倍數參考表」，係以有利於納稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。由於上開於裁處後始修正之規定，並非有利於原告（就故意違章行為應處所漏稅額1倍之罰鍰），故於本件並無適用之餘地，併予指明。
⒍原告雖主張第1次訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由
被告另為處分，然被告未依第1次訴願決定意旨另為處分，逕以重核復查決定駁回，被告所為重核復查決定有違第1次訴願決定意旨云云。然查，原告不服被告所為之課稅處分及罰鍰處分，提起復查之申請，經被告以103年3月21日復查決定駁回其復查申請後，原告復提起訴願，雖經財政部以第1次訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並著令被告另為處分。惟第1次訴願決定所撤銷者，係被告於103年3月21日所為之復查決定，並未及於原處分，其所稱由原處分機關另為處分，係指由原處分機關再行調查後，另為適法之復查決定而言。嗣原處分機關即被告再為調查後，業已依法另行作成重核復查決定，駁回原告復查之申請，原告復提起訴願，亦經財政部以第2次訴願決定駁回，是原告上揭主張，顯係誤解法令之規定，尚無足採。
⒎原告雖又主張被告為本件罰鍰處分時，未於裁處前賦予其陳
述意見機會，違反行政罰法第42條規範之裁處程序，應予撤銷云云。惟按陳述意見是當事人參與行政程序重要之機會，係指行政機關作成決定前，為保護當事人權益，在一定要件下，給予行政決定相對人或利害關係人表達自己看法或意見之機會，行政程序法第39條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」、第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」及行政罰法第42條規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。」均係本此而為規定。查本件被告於102年3月27日以財北國稅審一字第0000000000號函請原告陳述意見，並於說明三載明：「依行政程序法第105條第3項規定，當『不於期間內提出陳述書者，視為放棄陳述之機會』。」等語，原告則於102年4月8日依據行政罰法第42條規定陳述意見（見原處分可閱覽卷第174-175頁），足見被告於本件罰鍰裁處前，已給予原告陳述意見，原告上開主張，洵無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依首揭規定，核定原告虛增營業成本1,590,010元，重行核定原告營業成本253,747,366元，全年所得額3,231,566元，除補徵應納稅額397,502元外，並按所漏稅額397,502元以原處分裁處1倍之罰鍰計397,502元，經核並無違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，其訴應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年9月25日
行政訴訟庭法官魏式瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國104年9月25日
書記官陳鳳瀴