最高行政法院91年度判字第763號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第763號判決

裁判日期：民國91年05月16日

裁判案由：贈與稅

最高行政法院判決九十一年度判字第七六三號
上訴人甲○○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月二十日臺中高等行政法院八十九年度訴字第二七五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）、被上訴人辯稱調查基準以財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋規定為認定之法源恐有疑義。所謂基準日應是兩造就雙方利益受保障下之共同認定或以社會公理或法定第三者（機關）認證是謂基準，然被上訴人是稅捐機關，以此內部行政命令為法源恐有損上訴人之利益。其基準日之認定亦無公證，有第三者（機關）認證。（二）、被上訴人抗辯稱八十七年九月四日調閱上訴人及受贈人之八十三年至八十五年度綜合所得稅申報及核定資料，何以被上訴人並無於當日發函上訴人，遲至八十八年三月二十九日始發函上訴人到局說明，故在此之前被上訴人並不能認定上訴人之贈與行為發生，何能以八十七年九月四日為基準日之認定。（三）、行政命令與法律牴觸，以法律為優先，法律如與憲法牴觸，以憲法為優先，據此被上訴人以台財稅000000000號函釋規定解釋，恐有損及上訴人受法律及憲法保障之利益，請求廢棄原判決及撤銷訴願決定、並將被上訴人認定上訴人轉回之資金新台幣（以下同）三、三三三、○○○元之部分撤銷，更正為五、四四六、○○○元等語。
二、被上訴人答辯略謂：（一）、本稅：（１）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所規定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋所示。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函亦有明文。（２）上訴人於八十二、八十三、八十四及八十五年間自其台中縣豐原市農會及台中區中小企業銀行豐原分行帳戶內取款或將定期存款解約六、三七○、○○○元、八三六、○○○元、二、三三三、○○○元及三、八九二、○○○元，轉存予其子女 陳哲偉 、 陳哲修 、 陳心評 等三人於同家農會或銀行之定期存款，被上訴人遂依查得資料核定贈與人八十二年、八十三年、八十四年及八十五年度贈與總額分別為六、三七○、○○○元、八三六、○○○元、二、三三三、○○○元及二、八九二、○○○元；上訴人復查時，主張受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人於八十四年至八十八年間歸還上訴人一、五五二、○○○元、三、五一
四、○○○元及三八○、○○○元，應於贈與總額內減除等情；經查上訴人於八
十二、八十三、八十四及八十五年度贈與現金分別為六、三七○、○○○元、八
三六、○○○元、二、三三三、○○○元及二、八九二、○○○元予其子女陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人，有台中縣豐原市農會取款條、存單存款存入傳票、台中區中小企業銀行存單存款新開戶登錄單代收入傳票等相關資料附卷可稽，亦為上訴人所不爭，是被上訴人分別核課上訴人八十二、八十三、八十四及八十五年度贈與稅，並無不合；至上訴人主張受贈人歸還其現金計五、四四六、○○○元部分，經查其提供之上訴人、陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人之台中商業銀行豐原分行往來明細資料，受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人確於被上訴人進行調查（八十七年九月四日）前轉回資金計三、三三三、○○○元，是復查後該部分准自八十二年度贈與總額內減除，其餘乃予以維持，並經訴願決定遞予維持，上訴人後執前詞提起行政訴訟，亦遭台中高等行政法院判決駁回。（３）經查本件係被上訴人審理陳哲偉八十六年度綜合所得稅個案調查時查獲，該個案係於八十七年八月二十四日派查，被上訴人於八十七年九月四日以中區國稅二字第八七○○五○七二○號函，調閱上訴人及受贈人之八十三年至八十五年度綜合所得稅申報及核定資料；於八十七年九月三十日以中區國稅密字第八七○○五五六四一號函報請財政部核准調查資金；財政部於八十七年十月十三日以台財稅第000000000號函核准在案，依前揭規定該調查基準日應以已進行調閱卷宗、資料等調查程序為準，本件應以八十七年九月四日為調查基準日，而非上訴人所述以稅捐機關對其函查日或寄發補稅通知日為準，是上訴人之子陳哲修於被上訴人進行調查日後，始轉回之資金一百八十九萬元，復查時未准予減除，並無不合。（二）、罰鍰：（１）按「除第二十條規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」為遺產及贈與稅法第二十四條及四十四條所明定。（２）本件上訴人於八十二年間贈與現金計六、三七○、○○○元予其子女陳哲偉、陳哲修、陳心評；八十三年間贈與現金八三六、○○○元予其子陳哲修；八十四年及八十五年間贈與現金計二、三三三、○○○元及二、八九二、○○○元予其子女陳哲偉、陳哲修等二人，均已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，逃漏八十二、八十三、八十四及八十五年度贈與稅分別為九三八、四五○元、一六、三○○元、六七、九八○元及一○七、二八○元，有台中縣豐原市農會取款條、存單存款存入傳票、台中區中小企業銀行存單存款新開戶登錄單代收入傳票等相關資料附原處分卷可稽，違章事實明確，被上訴人依前揭規定分別裁處罰鍰為九三八、四○○元、一六、三○○元、六七、九○○元及一○七、二○○元（均計至百元）；上訴人不服，併同本稅提起復查，申經復查結果，八十二年度贈與總額准予減列三、三三三、○○○元，重行計算逃漏之八十二年度贈與稅額為二四七、二八○元，復查結果重行裁處罰鍰為二四七、二○○元，與原處分之差額七二一、二○○元部分准予減列，其餘則予以駁回。上訴人既有未依規定申報贈與稅之事實，被上訴人衡量其違章情形，依前揭規定按核定應納稅額處一倍罰鍰，並無不合。原處分、復查、訴願決定及原判決並無違誤，請駁回上訴等語。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅．．．」「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號及八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告（即上訴人，下同）於八十二、八十三、八十四及八十五年間自其台中縣豐原市農會及台中區中小企業銀行（現改制為台中商業銀行）豐原分行帳戶內取款或定期存款解約六、三七○、○○○元、八三六、○○○元、二、三三三、○○○元及二、八九二、○○○元，轉存予其子女陳哲偉、陳哲修、陳心評於同家農會或銀行之定期存款，有豐原市農會取款條、存單存款存入傳票、台中區中小企業銀行存單存款新開戶登錄單代收入傳票等相關資料附卷可稽，亦為原告所不爭執，是被告（即被上訴人，下同）初查核課原告八十二、八十三、八十四及八十五年度贈與稅，並無不合；至原告主張受贈人歸還其現金計五、四四六、○○○元部分，經查被告係於八十七年九月四日向所屬台中縣分局調閱原告及其子女 陳偉修 、 陳偉哲 、陳心評八十三年至八十五年之綜合所得稅資料，有被告同日中區國稅二字第八七○○五○七二○號函在卷可稽，而原告提供之受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評之台中商業銀行豐原分行往來明細資料，受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人確於被告進行調查之八十七年九月四日前轉回資金計三、三
三三、○○○元，乃准自八十二年度贈與總額內減除，其餘二、一一三、○○○元之資金均係於八十七年九月四日之後始轉回，是復查決定除變更核定八十二年度贈與總額為三、○三七、○○○元外，其餘年度未准變更，經核並無不合，訴願決定進予維持亦無違誤。原告雖復為前述之主張，惟按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，則凡已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，即無該條款之適用，是其基準日自應以已進行調閱卷宗、資料等調查程序為準，而非原告所述以稅捐機關對外寄發補稅通知單之日為準。又依稅務違章案件減免處罰標準第十三條第二款規定：短漏報贈與稅額在四千元以下或短漏報贈與財產淨額在八萬元以下者，免予處罰。本件原告漏報應納稅額八十二年度為二一七、二八○元、八十三年度為一六、三○○元、八十四年度為六七、九八○元，八十五年度為一○七、二八○元，核與上述規定不符，原告請求減輕或免除處罰亦屬無據。綜上所述，本件原告之訴求為無理由，應予駁回。』為由，駁回上訴人在原審之訴。
四、經查：（一）、稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」，財政部乃本於職權依稅捐稽徵法第四十八條之一規定發布八十年八月十六日台財稅第000000000號解釋函令：「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．
個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，尚無違反法律或憲法，原處分自得予以適用。（二）、本件係被上訴人審理陳哲偉八十六年度綜合所得稅個案調查時查獲，該個案係於八十七年八月二十四日派查，有被上訴人之案件派通知單影本附於原處分卷可按，被上訴人於八十七年九月四日以中區國稅二字第八七○○五○七二○號函，調閱上訴人及受贈人之八十三年至八十五年度綜合所得稅申報及核定資料；於八十七年九月三十日以中區國稅密字第八七○○五五六四一號函報請財政部核准調查資金；財政部於八十七年十月十三日以台財稅第000000000號函核准在案，有各該函影本附原處分卷可稽，依前揭規定及解釋函令該調查基準日應以已進行調閱卷宗、資料等調查程序為準，本件應以八十七年九月四日為調查基準日，而非上訴人所述以稅捐機關對其函查日或寄發補稅通知日為準，而上訴人提供之受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評之台中商業銀行豐原分行往來明細資料，受贈人陳哲偉、陳哲修、陳心評等三人確於被上訴人進行調查之八十七年九月四日前轉回資金計三、三三
三、○○○元，乃准自八十二年度贈與總額內減除，其餘二、一一三、○○○元之資金均係於八十七年九月四日之後始轉回，是復查決定除變更核定八十二年度贈與總額為三、○三七、○○○元外，其餘年度未准變更，經核並無不合。（三）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官趙永康法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年五月十六日