裁判字號：最高行政法院90年判字第218號判決
裁判日期：民國90年02月15日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二一八號
原告乙隴機械有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三日台八八訴字第二一七四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新台幣（下同）五○、五八五、○三三元，營業成本四五、○五四、六三○元。被告初查以其帳載不全，成本所載原料及產品數量、金額無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號三五五三－九九，毛利率百分之二十八）核定其營業成本為三五、九一○、三三三元，惟其核定營業毛利減去依查帳認定之營業費用後之營業淨利較全部營業收入按同業利潤標準淨利率核定之所得額五、四八六、三○○元為高。乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、四八
六、三○○元，加上利息收入七八五、二四六元，核定其所得額為六、二七一、五四六元，補徵稅額一、四八七、九四八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本表，經內部製造及會計部門，負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」乃營利事業所得稅查核準則第五十八條所明定。本案系爭之點乃原處分機關認為：（１）部分進貨原料之數量單位繁複不一，其數量單位（部分有”批””式”）之換算基礎尚乏相關資料以資佐證。（２）相關成本表所載原料及產品品名未依不同種類規格詳予歸類。
（３）部分原材料之帳載數量或金額與進項憑證有差異（計有七筆）（４）原料進耗存明細表與直接原料明細表之耗料有差異（計有六筆原料）。（５）期末存貨金額不符，（相差四十元）。針對上列各項本告訴人澄清及說明如后：一、部分進貨原料之數量單位繁複不一，其數量單位（部分有”批””式”）之換算基礎尚乏相關資料以資佐證：該部分擬獨立歸類，並請出售方確認其明確數量，以解”批””式”的混淆問題。二、相關成本表所載原料及產品品名未依不同種類規格詳予歸類：該部分依原始進貨憑證的數量更正之。三、部分原材料之帳載數量或金額與進貨憑證有差異（計有七筆）：該部分依原始進貨憑證的數量更正之。四、原料進耗存明細表與直接原料明細表之耗料有差異（計有六筆原料）：該部分依原始進貨憑證的數量更正之。五、查本案除前述一項之外，皆屬可更正之筆記作業錯誤，而一項部分擬請出售方確認其數量，以解”批””式”的混淆問題，然若大院核認尚難接受認可，則該項原料進項有關部分進行逕行核定，當不至於全套帳冊，成本分析表等皆被核認為不能接受，進而遭致全部依法核定，是屬嚴苛及不合理，實要難謂妥。尚請依七九、十一、二十八台財稅字第七九○三六七三四○號函之意旨及營利事業所得稅查核準則第五十八條，准予重新查核。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告不服本局初查核定，復查時經就其提示之帳簿憑證及成本表重行查核營業成本結果：㈠原告係經營各式輸送機械設備之產製買賣及維修業務，核其進貨發票數量有以「批」、「式」開立，雖編製有各項成本分析表供核，惟部分進料（鏈條、鋁擠型、螺絲、機械另件等）之數量單位繁複不一，其單位換算基礎尚乏相關資料以資佐證，且相關成本表所載原枓（螺絲、鏈條、齒輪、滾筒等）及產品（輸送機、生產設備等）品名未依不同種類規格詳予歸類；㈡又核其中皮帶、鐵材、鋁擠型、ＰＶＣ電纜、螺絲、機械另件等直接原料或其進貨發票所載數量（螺絲：五月二十二日計三、四二五支、機械另件：五月七日計二八、九六二件）與進貨帳不符（螺絲：五月二十二日計一七、一二五支、機械另件：五月七日計一八、九六二件）；㈢進料帳所載數量或金額（鐵材：計二、五一一、六七七元，鏈條：單價二
一五．九八元（量）七、三九○．四○Ｍ、ＰＶＣ電纜：（量）三五、五三六．三五Ｍ計一、○二三、二五二元，帳上誤植（量）四五、○八七．七五Ｍ計一、○二一、○五二元，機械另件：（量）九八、一五二件）與原料進耗存明細表所載本期進料不符（鐵材：計二、五一一、六三七元、鏈條：單價二一五．九八元（量）七、三九○條、ＰＶＣ電纜：（量）三八、四○六Ｍ計一、○二一、○五二元、機械另件：（量）九八、一五一件）；㈣原料進耗存明細表所載本期耗料數量（皮帶：（量）五十七條、鐵材：（量）一九一、二七二．二八kg、鋁擠型：（量）二二、四八二．二○kg、ＰＶＣ電纜：（量）三八、四○六Ｍ、螺絲：（量）二六七、三二一只、機械另件：（量）九八、一五三件）與直接原料明細表所載耗料不符（皮帶：（量）五十六條、鐵材：（量）一九一、二六九kg、鋁擠型：（量）二二、四八一kg、ＰＶＣ電纜：
（量）四○、四○六Ｍ、螺絲：（量）二六七、二三一只、機械另件：（量）九七、四三五件）；㈤本期帳載期末存料計一六五、九五五元與申報期末存料一六五、九九五元未合。以上事實均有原告所提示之進貨帳、進貨發票及各項相關成本表附卷可稽。又原告平時對進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等未詳予紀錄，又未提示生產日報表或生產通知單供核，原料成本混淆不清，產品單位成本無從勾稽核對，是認原告補提示之帳證記載不全，營業成本仍無法依帳證查核，遂維持原核定，揆諸首揭規定及判例意旨，並無不合，請予維持。二、至原告主張就進貨原料數量、單位繁複不一部分，另由出售廠商確認其明確數量，以解數量單位「批」、「式」之混淆，或僅就該等原料進項有關部分逕行核定乙節。查原告係屬機械設備製造修配業，各種產品對同類原料之耗用相互關連，其一混淆，即無法逐一歸類。原告八十二年度相關成本帳載既未詳予分類記載，對各項原材料之進料、領料、產品、人工及製造費用亦無相關紀錄足資勾稽核對，自無從將其產品與原料作正確之劃分歸類，原告復未具體陳明，是本期營業成本依行為時所得稅法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定，應無不合。另原告對原處分所列舉各項不符之情形，主張以更正處理，因原料成本之混淆影響產品單位成本已如前述，又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為眞實。」為大院三十六年判字第十六號及三十九年判字第二號判例，原告僅就不符部分敍明「更正」，並未提示任何正確之帳證、報表等供核，所訴自不足採，原核定請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新台幣（下同）五○、五八五、○三三元，營業成本四五、○五四、六三○元。被告初查以其帳載不全，成本所載原料及產品數量、金額無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號三五五三－九九，毛利率百分之二十八）核定其營業成本為三五、九一○、三三三元，營業費用為五、二一二、○四二元，營業淨利為八、七五三、○八七元。惟其核定營業毛利減去依查帳認定之營業費用後之營業淨利，較全部營業收入按同業利潤標準淨利率核定之營業淨利五、四八六、三○○元為高。乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為五、四八六、三○○元，加上利息收入七八五、二四六元，核定其所得額為六、二七一、五四六元。原告不服，補提示帳證，申經復查結果，以原告經營各式輸送機械設備之產製買賣及維修業務，其進貨發票有以批、式為數量單位，成本分析表部分進料（鏈條、鋁擠型、機械另件等）數量單位繁複不一，數量換算基礎乏相關資料以資佐證。相關成本表所載原料（螺絲、鏈條、齒輪、滾筒等）及產品（輸送機、生產設備等）品名未依不同種類規格詳予歸類，又皮帶、鐵材、鋁擠型、ＰＶＣ電纜、螺絲、機械另件等直接原料或其進貨發票所載數量（螺絲：五月二十二日計三、四二五支、機械另件：五月七日計二八、九六二件），與進貨帳不符（螺絲：五月二十二日計一七、一二五支、機械另件：五月七日計一八、九六二件），或進料帳所載數量或金額（鐵材：計二、五一
一、六七七元，鏈條：單價二一五．九八元，數量七、三九○．四○Ｍ、ＰＶＣ電纜：數量三五、五三六．三五Ｍ，計一、○二三、二五二元，機械另件：數量九八、一五二件），與原料進耗存明細表所載本期進料不符（鐵材：計二、五一一、六三七元、鏈條：單價二一五．九八元，數量七、三九○條、ＰＶＣ電纜：數量三八、四○六Ｍ，計一、○二一、○五二元、機械另件：數量九八、一五一件），或原料進耗存明細表所載本期耗料數量（皮帶：數量五十七條、鐵材數量一九一、二七二．三八kg、鋁擠型：數量二二、四八二．二○ＫＧ、ＰＶＣ電纜：數量三八、四○六Ｍ、螺絲：數量二六七、三二一只），與直接原料明細表所載耗料不符（皮帶：數量五十六條、鐵材數量一九一、二六九ＫＧ、鋁擠型：數量二二、四八一ＫＧ、ＰＶＣ電纜：數量四○、四○六Ｍ、螺絲數量二六七、二三一只），有原告進貨帳、進貨發票及各項相關成本表附卷可稽。原告平時對進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等未詳予紀錄，復未提示生產日報表或生產通知單供核，原料成本混淆不清，產品單位成本無從計算，產品產銷存貨無法勾稽核對，乃未准變更。原告以其因進貨廠商不同，有不同規格品名，依製成品與原材料品名規格之名稱之繁複性，以適當的價位級類作為各同類單項產品分組、歸類基礎，符合統計分析原理，且原處分所舉其錯誤項目不外為登載輸入誤列或電腦取整數計算，該錯誤率為可接受之水準，可於查核時函示更正或澄清云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告本期原材料部分種類繁複，同類材料進料單位或同類單項產品價位不一，究其單位換算基礎為何，分組價位級類如何，相關成本帳載既未詳予分類記載，平時對各項原材料之進料、領料、退料、產品、人工及製造費用亦無相關紀錄足資勾稽核對，所訴帳載齊備、以適當價位級類分組，復未見具體陳明。又原告本期帳載係採人工登載，非電腦登錄，由卷附原告帳證資料至明，所訴查核不符為登載輸入誤列或電腦取整計算云云，核與事實不符。另原告對原處分所述不符之情形，僅以更正二字說明，並未提出更正資料之憑據供採，對其進貨以批或式為單位，仍未能提出正確數量供核，所訴核不足採。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核並無不合。原告起訴主張如事實欄起訴意旨所載；惟查：㈠原告所稱其進貨原料數量、單位繁複不一，可由出售廠商確認其明確數量補正云云，徵論事隔多年，出賣人可否逐一為之確認，尚有疑議，且原告於歷復查、訴願、再訴願階段，均未提出如斯資料，本院自難據以認原處分，訴願、再訴願決定有何違失。㈡原告所營各種產品對同類原料之耗用相互關聯，尚難捨混淆部分逕行核定其他部分。且原告八十二年度相關成本帳載既未詳予分類記載，平時對各項原材料之進料、領料、退料、產品、人工及製造費用亦無相關紀錄足資勾稽，即應承擔依同業利潤標準核定其所得額之結果。㈢原告所稱以更正解決數額不符一節，既未能證明得以更正之緣由，且其主張尚須由出賣原料之人確認數量，如何逕依原始進貨憑證更正其他帳載之不符。㈣原告雖於復查時補提帳證，既仍無從依帳證查帳認定，已如前所述，原告謂依財政部⒒台財稅第000000000號函應予查帳核定云云，並不足採。又原告平時對進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等缺乏紀錄，其成本無法勾稽，顯不符合行為時查核準則第五十八條查帳核實認定之規定，原告主張應依該條重新查核云云，也不足採。從而被告原核定依同業利潤標準核定其營業成本，惟據以核定其所得額時超過其當年度全部營業收入，依同業利潤標準核定之所得額，乃以其當年度全部營業收入依同業利潤標準核定其所得額，加上利息收入金額，核定其所得額為六、二七一、五四六元，揆諸首揭說明，並無違誤。復查決定、訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月十五日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官彭鳳至法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十年二月十五日