臺北高等行政法院101年度訴字第1274號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1274號判決

裁判日期：民國101年10月15日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1274號101年10月2日辯論終結原告 許長川 被告桃園縣政府地方稅務局代表人 林延文 （局長）訴訟代理人 白家豪 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國101年6月27日府法訴字第1010084394號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由程序事項：
按「行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：（第1款）一、稅務行政事件，具備會計師資格者。（第2款）二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。（第3款）三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」行政訴訟法第49條第2項定有明文。查原告起訴時附有行政訴訟委任書，委任訴外人許○○為訴訟代理人，然訴外人許○○職業為地政士，不具有行政訴訟法第49條第2項規定之資格，不得為行政訴訟之訴訟代理人，合先敘明。
事實概要：
原告原所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○段115-7地號地目田面積970平方公尺土地（下稱系爭土地），屬中華民國（下同）65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內工業區（非屬都市計畫內之農業區、保護區），76年12月30日公告實施之「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」維持上開規定；於92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，依該計畫附帶條件：1.應擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，該細部計畫應於本通盤檢討案發布實施日起兩年內完成法定程序。2.應依「都市計畫工業區變更審議規範辦理」，並以區段徵收方式辦理。原告於100年8月19日將系爭土地出售與訴外人王○○、溫○○、劉○○、鄭○○、楊○○、陳○○等6人（下稱系爭買受人），並於同年月29日向被告申報移轉。嗣原告與系爭買受人等7人，於同年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，向被告提出不課徵土地增值稅之申請，被告旋以100年10月25日桃稅土字第1000005789號函向桃園縣政府查詢結果，據桃園縣政府100年10月27日府城行字第1000436051號函復（下稱桃園縣政府100年10月27日函）說明五所載：「……旨揭地號土地屬『變更大園都（註：
該函漏記載「市」）計畫（第二次通盤檢討）（註：該函之「）」符號位置有誤，予以更正於正確位置）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條之規定。」之認定，被告以100年11月3日（註：被告文稿為同年月2日）桃稅土字第1000151382號函（下稱被告100年11月3日函）核定系爭土地無土地稅法第39條之2第l項不課徵土地增值稅規定之適用，並核定土地增值稅計新臺幣（下同）2,431,690元復原告及系爭買受人。原告不服，於100年12月13日申請復查，經被告於101年3月6日以桃稅法字第1000168537號復查決定書決定駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，遭桃園縣政府101年6月27日府法訴字第1010084394號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
本件原告主張：
㈠系爭土地於65年1月15日公告前純為農業用地，於65年1月15
日公告後，被政府依法強制實施「大園都市計畫案」劃定為工業區，惟自該計畫案公告實施以來，政府從未闢建開發工業區必須之基礎公共設施；而92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）」，系爭土地坐落位置土地使用分區變更為住宅區，並附帶條件略以：「1.應擬定細部計畫……2.……以區段徵收方式辦理……」依都市計畫法第17條規定，第一期發展地區（主要計畫內訂定分區發展優先次序）應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施，然該地區自有都市計畫案公告實施後至系爭土地所有權買賣移轉登記完畢之日止，尚未完成細部計畫，更遑論進行任何區段徵收相關程序或地區開發必要之基礎公共建設。觀之農業發展條例第38條之1第1項規定之立法理由，係為保障土地所有權人免於因依法作農業使用之農業用地雖變更為非農業用地，但因政府未完成細部計畫及毫無地方基礎公共建設或設施之不利環境下，致無法依變更後之用途使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，且該法條既規定「不論其何時變更」，即為避免對於72年8月3日前已變更為非農業用地之土地所有權人有所不公。準此，系爭土地雖已於65年1月15日強制變更為工業區，復於92年7月11日再強制變更為住宅區，惟因政府未闢建所需之地方基礎建設，且該地區都市計畫變更為住宅區後，依法應完成之細部計畫尚未完成，亦始終未辦理區段徵收作業，導致系爭土地移轉當時無法申請建照，未能依變更後之計畫用途使用，而須維持從來之農業使用，當應依原來之土地使用分區別或用地別管制而視為農業用地。依司法院釋字第400號解釋意旨：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。……」系爭土地由農業用地變更為工業區後，因政府未興建當地必要之公共設施，致系爭土地無法依變更後之計畫用途使用，而仍作農業使用，且期間內經認定符合免稅條件而免徵地價稅，應屬農業用地無誤，故其再變更為住宅區，確實係由農業用地變更為非農業用地，於買賣移轉當時屬依法應完成之細部計畫尚未完成致未能准許依變更後計畫用途使用者，原告已檢附「桃園縣大園鄉農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，當符合農業發展條例第38條之1第1項得申請不課徵土地增值稅之條件，殆無疑義。
㈡被告忽視系爭土地於65年間由農業用地變更為非農業用地後
，係因政府怠於興建必要公共設施，致系爭土地無法依變更後用途使用故仍作農業使用之情況，且不顧期間內系爭土地經認定符合農業用地免稅條件而免徵地價稅之事實，強辯系爭土地變更為工業區後已非屬農業用地，顯係故意扭曲事實，並規避農業發展條例第38條之1第1項「不論其何時變更」之規定，若政府只要將任何農業用地先第一次都市計畫變更為非農業用地，規定無須另行擬定細部計畫，卻不闢建必要之基礎公共設施，嗣再第二次變更都市計畫為他種用途之非農業用地，即使該土地因政府未闢建必要公共設施以致無法依非農業用地用途使用，仍可以該土地係由非農業用地變更為非農業用地之態樣，規避農業發展條例第38條之1第1項之規定，斷然作出應予課徵土地增值稅之處分，將使該規定形同虛設，增加法律所無之租稅義務，絕非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。
㈢且依農業發展條例第38條之1第2項規定，地方政府固有權自
行衡酌是否同意給予租稅減免，然仍須視當地都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況為之，此乃實質課稅原則之真諦。租稅課徵如發生法律之形式、表面或名義，與真實、事實或實質不同時，不應拘泥於法律之形式、表面或名義，而須就真實、事實或實質加以認定是否課徵租稅，司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」揭櫫實質課稅原則之真諦，嗣經稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定將實質課稅原則明確入文。查該地區自65年1月15日公告都市計畫，將系爭土地強制變更為工業用地以來，不僅從未公告細部計畫，亦從未為實施該計畫案進行正面積極有利於工業區經營發展之環保、交通、水電、排水系統等工業環境改善工程或建設，且計畫區內尚無安全便利可通行之道路、無工業用電、無工業用水、無完善之排水系統等相關公共配套設施及地方基礎建設，縱使都市計畫並無禁限建情形，但因系爭土地坐落位置屬無路可通之裡地，並屬地形狹長崎嶇不整、不利建築之田地，在地方政府未闢建開發必須之公共設施及基礎建設，地區發展趨勢停滯不變、毫無進展之情況下，系爭土地應得視為依法限制建築或依法不能單獨建築，礙難建設開發之土地。又原告苦於缺乏開發所需之必要公共設施，為維持家計仍作農業使用，實因不可歸責於原告之因素而致系爭土地未能依變更後之計畫用途使用，且繼續作原來之農業使用，自當依原來之土地使用分區或用地別管制視為農業用地。政府怠未進行當地基礎建設致系爭土地難以依變更後之計畫用途使用，已先損及原告應受國家憲法保障之受益權與財產權等權益，如今被告竟辯稱該地區都市計畫變更為工業區後並無禁限建及另行擬定細部計畫等其他限制，忽視系爭土地無法依變更後用途使用之事實，依司法院釋字第607號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」被告逕以「避免影響地方財政」作為衡酌依據，實與農業發展條例第38條之1第2項「都市計畫實施進度及地區發展趨勢」之衡酌依據無關，違背租稅法律主義，且未依稅捐稽徵法第12條之1規定辦理，顯與實質課稅原則相悖。另系爭土地於65年強制變更為工業區用地後，均免徵地價稅，即認定符合免稅條件之農業用地，今被告卻辯稱系爭土地變更為工業區後非屬農業用地，顯違行政程序法第8條所規定之誠實信用原則。
㈣另該地區於92年7月11日再變更都市計畫土地使用分區為住
宅區，惟仍僅有都市計畫之擬訂，卻無公共設施之興建，徒有空中樓閣之計畫，從無具體實施之成果，確屬政府之怠忽、違法或瀆職。按憲法第19條規定：「人民有依法納稅之義務。」乃「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人們減免稅捐之優惠時，應就……租稅構成要件，以法律明文規定」主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之；如逾越法律解釋之範圍，增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第674號參照），及國家行政法令所謂的「法律從寬，並應對當事人有利、合理之解釋」之原則，地方政府衡酌是否給予租稅減免應視地方實際發展情況，理應遵守對當事人有利、合理之解釋為之。況租稅乃無對價之公法上金錢給付義務，因此稅法的正當性取決於公平負擔的落實，更應確實衡酌經濟上之意義及遵守實質課稅原則。系爭土地兼具裡地（不臨路）與地形狹長崎嶇不整、不利於建築廠房之畸零地屬性，且其坐落地區雖於65年1月15日已變更為工業區，復於92年7月11日再變更為住宅區，均空有都市計畫之公告，卻從未為實施都市計畫而興闢相關地方基礎公共建設，可謂根本無實質之計畫執行，導致系爭土地未能依變更後之計畫用途使用，只好維持從來之農業使用；原處分中已說明農業發展條例第38條之1規定授權地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況衡酌是否同意給予租稅減免，然其實際作為竟然僅以「避免直接影響地方財政」為考量，卻未考量都市計畫真正實施進度及實際地區發展情況，即作出原告應予以核課土地增值稅之處分，否准原告不課徵之申請，此種「政府只會『閉門造車，紙上談兵』未能落實盡其應盡之責任義務，人民卻無法享有賦稅減免優惠之權利」之事實，係政府與人民間權利義務不對等之不公平情形，顯已嚴重違背誠實信用原則、比例原則、平等原則及憲法對有關人民受益權、財產權應予保障之意旨。
㈤按土地稅法第22條第1項或平均地權條例第22條第1項第2款
規定：都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業使用者，徵收田賦。此係因都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟公共設施尚未完竣前之都市土地，既無法或礙難開發建築，以獲取較高之土地收益，而仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，自應課徵田賦。系爭土地自始皆作耕地農用，並免徵田賦或地價稅在案，乃不爭之事實。次按土地法第82條規定：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」是系爭土地雖屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」內之工業區及現行「大園都市計畫案（第二次通盤檢討）」內之住宅區，惟系爭土地位置係屬裡地無路可通，其地形狹長崎嶇不整不便使用，且政府違背憲法有關人民受益權應予保障之旨意，長期漏未編定預算開闢建設區內必要之基礎公共設施，更無安全便利可對外通行之道路，導致系爭土地礙難開發，故系爭土地應得視為依法限制建築或依法不能建築，難以開發建設之土地，原告若申請建照興建房舍，主管機關未必照准所請，若原告貿然投資開發建築使用，亦恐風險難測，絕無實益，更何況系爭土地前後雖經都市計畫將農業用地變更為工業用地，再變更為住宅區用地，然該地區都市計畫實施進度根本停滯不動，至系爭土地出售之日止，仍無發展及建設，是原告為使地盡其利，仍繼續作農業使用，實屬無可厚非㈥又農業發展條例第38條之1之立法意旨，係為減輕農民負擔
，俾達扶植自耕農及農地農用之政策目的，並明定「不論其何時變更」，以維護72年8月3日前已變更為非農業用地所有權人之權益，維持法律穩定性與實現公平正義。系爭土地買賣移轉時已變更為「大園都市計畫（第二次通盤檢討）案」內之住宅區，因依法應完成之細部計畫尚未完成，且未辦理區段徵收作業，而未能准許依變更後之計畫用途使用，導致系爭土地不能且不利建築開發，故至土地出售之日仍繼續作農業使用。農業發展條例第38條之1授予主管機關給予租稅減免之裁量權，主管機關應視其轄區都市計畫實施進度及地區實際發展等情況，審酌農民地主權益，豈可僅以地方政府財政為考量？而今被告以「系爭土地屬大園都市計畫（第二次通盤檢討）案於92年7月11日發布實施，故不適用農業發展條例第38條之1規定」「避免直接影響地方財政」為由，作出仍應核課土地增值稅之處分，不僅不符上開農業發展條例第38條之1之規定意旨，且其裁量明顯違背誠實信用原則、比例原則及平等原則，實有欠公允並過於嚴苛，或有擴權、濫權之虞，相關法律規定或函釋亦未周全而產生政令矛盾，政府未盡其責任義務，人民卻無法享有賦稅減免優惠之權利，致生政府（權利人）與人民（義務人）間法律上之相對關係與規範不對等、不公平，侵害人民權益，更違反憲法保障人民受益權、生存權、財產權、工作權等基本人權之真諦。
㈦被告雖辯稱農業發展條例第38條之1規定審理核課土地增值
稅之適用條件依據，與土地稅法第22條（平均地權條例第22條）規定審理核課田賦（目前停徵）之適用條件依據完全不同云云。惟該二法律之適用條件雖不盡相同，然均係針對「農業用地變更為非農業用地，因無法依變更後之用途使用，而仍維持農業使用」之情形，系爭土地於65年間由農業用地變更為工業區後，若非仍視為農業用地，依法免徵田賦，否則農業用地變更為工業區後之都市土地依法應改核課地價稅始符稅制，是被告辯解與事實顯有矛盾。亦即，倘若系爭土地並非「視為農業用地」，而是工業用地，則依法應改課徵地價稅，但實際上卻是田賦或地價稅均未核課，地方稅務主管（或承辦者）豈非違法、失職，甚至瀆職？法律遇有爭議時，應本諸情、理、法而為合理及有利人民之解釋為之，被告認事用法狡辯如斯，難道仍屬允當？本件可能是農業發展條例第38條之1增訂以來衍生爭議之行政救濟首例，然而全國類似本件系爭土地經過地方政府都市計畫通盤檢討，土地使用分區由農業用地再變更為非農業用地之情形甚多，倘本件地方稅務主管忽視並違背農業發展條例第38條之1之立法意旨，一概不參酌「都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況」，且未做現場土地會勘，作為審核是否應核課土地增值稅之依據，逕以「避免直接影響地方財政」為由，為課稅而課稅，則地方政府裁量權無限上綱、擴權、濫權之結果，將使農業發展條例第38條之1形同虛設，日後亦恐致行政糾紛不斷，徒增訟累。
㈧系爭土地為畸零地，深度15米，寬度96米，不僅寬度及深度
不夠，且無建築線，依桃園縣畸零地使用自治條例及桃園縣建築管理自治條例，應不可以建築。
㈨綜上所述，依農業發展條例第38條之1規定，其授予主管機
關裁量是否給予租稅減免之目的，即在於減輕農民負擔，以達憲法第143條扶植自耕農及農地農用之基本國策。系爭土地所在位置之都市計畫實施進度迄今仍停滯不動，且地區發展趨勢數十年來亦始終落後之情況下，已嚴重損害區內地主（即納稅義務人）之權益，原告為使地盡其利而繼續作農業使用，並無違誤，被告誤解或故意曲解農業發展條例第38條之1規定當初立法之真諦，實不足取。且主管機關權責本於該法令規定授予裁量權之目的，自應查明實際情況，審酌農民地主之權益與意願，不予課徵土地增值稅，原處分亦說明農業發展條例第38條之1授權地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況衡酌是否同意給予租稅減免，在系爭土地所在地區毫無都市計畫實施進度，地區發展趨勢遲滯落後之情況下，地方政府自應准予不課徵土地增值稅，俾符農業發展條例第38條之1規定之立法旨意，然被告竟只為「避免直接影響地方財政」，從未做現場履勘，了解並查考系爭土地之實際環境現況，即認定無農業發展條例第38條之1之適用，作成仍應課徵土地增值稅之決定，實與相關法令規定相矛盾，更違背憲法所規範及闡釋有關政府行政必須恪守之基本原則，亦違背行政程序法第8條、第9條及第10條之規定，更違背憲法第143條保障自耕農之意旨。是以，「人民依法節稅之審理從嚴，政府核收稅捐之考量從寬」之作法可謂枉顧事實與人民權益之苛政，顯失法律（令）衡平原則。從而，被告對於原告所提因可歸責於政府之原因致系爭土地不利開發、無法申請建照之事實與理由，完全悶而不論，避重就輕，並誤解或故意曲解農業發展條例第38條之1之立法意旨，認事用法顯有違誤，殊不可採。訴願決定未詳加審查，即逕作成駁回訴願之決定，自難令人信服。
㈩聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予不課徵本件移轉之土地增值稅之行政處分並退還稅款。
⒊訴訟費用由被告負擔。
被告則以：
㈠系爭土地屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內工業
區（非屬都市計畫內之農業區、保護區），並無另行擬定細部計畫等其他限制，且於76年12月30日公告實施之「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」亦維持上開規定，嗣於92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，依該計畫附帶條件：1.應擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，該細部計畫應於本通盤檢討案發布實施日起兩年內完成法定程序。2.應依「都市計畫工業區變更審議規範辦理」，並以區段徵收方式辦理。系爭土地屬依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後之計畫用途使用者，有桃園縣政府101年6月27日府法訴字第1010084394號訴願決定書影本附卷可稽。
㈡系爭土地於65年公告實施大園都市計畫時，由農業用地（地
目田）變更為工業區，因無需另行擬定細部計畫等其他限制，已可按非農業使用分區編定利用，已非屬農業發展條例第38條之l第1項規定視為農業用地之情形，其後雖經92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，因系爭土地係由工業區變更為住宅區，並非由農業用地（或符合農業發展條例第38條之l第1項規定之視為農業用地）變更為非農業用地，故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，惟仍不符農業發展條例第38條之l第1項規定，而無從依同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定不課徵土地增值稅，且財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函（下稱財政部91年6月24日函）亦有相關規定。從而，被告依法核定系爭土地之土地增值稅共計243萬1,690元並否准原告所請，並無違誤。
㈢觀之農業發展條例第38條之1第2項之立法意旨，主要係授權
地方政府針對72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖符合同條例第38條之1第1項規定之要件，為避免直接影響地方財政，仍須經地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況自行衡酌是否同意給予租稅減免。退步言之，系爭土地移轉時，縱令可視為農業用地，惟被告依農業發展條例第38條之1第2項規定及桃園縣政府100年10月27日函說明五所載「旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條之規定。」認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦無違誤。
㈣且農業發展條例第38條之1之立法目的乃「農業用地經都市
計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」核與土地稅法第22條第1項（平均地權條例第22條第1項）規定：
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：（第1款）一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。（第2款）二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。（第3款）三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。（第4款）
四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。（第5款）五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」之適用條件完全不同，自應作不同之判斷。原告主張系爭土地於變更為工業區時期符合土地稅法第22條規定課徵田賦（目前停徵）之諸款條件，且仍課徵田賦在案，即應有農業發展條例第38條之1不課徵土地增值稅之適用，洵屬誤解。㈤目前雖未測量系爭土地之長度及寬度，然桃園縣畸零地使用
自治條例及桃園縣建築管理自治條例之限制係建築法上之限制，並非都市計畫法內所為之限制，故與本件農業發展條例第38條之1之規定不相符。
㈥聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
本院之判斷：
㈠⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不
課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰……」土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有相同規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項於89年1月26日修正公布，其立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。且農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：（第1款）一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。（第2款）二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」固為土地稅法施行細則第57條之1所明定（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定)。惟本條第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。
且如前所述，農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正生效前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正生效時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。
⒉又按「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，
不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：（第1款）一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。（第2款）二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第38條之1定有明文。查本條係99年12月8日增訂公布，且無應溯及適用之內容，依該條例第77條及中央法規標準法第13條規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第三日即00年00月00日生效。再觀本條第2項就於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖有同條第1項規定之2款情形（內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1），尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得依同條第
1項規定申請不課徵土地增值稅，即非當然得申請不課徵土地增值稅。足知，本條係經由立法明文之規範方式，將於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有本條第1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍。益見，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，依本條增訂生效前之法令，並非合於申請不課徵土地增值稅之規定。（上述⒈⒉之見解有最高行政法院100年8月25日100年度判字第1476號、100年8月25日100年度判字第1479號、101年1月31日101年度判字第75號等判決可供參考）㈡首開事實概要欄所述原告於100年8月29日申報100年8月19日
立約移轉系爭土地，並於100年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，提出不課徵土地增值稅之申請，經被告以100年11月3日函核定系爭土地無土地稅法第39條之2第l項不課徵土地增值稅規定之適用，並核定土地增值稅計243萬1,690元等情，為兩造所不爭，且有訴願決定書、原處分、被告100年（度）土地增值稅（本稅）復查案件審查報告書、桃園縣地價稅主檔查詢、高雄市東區稅捐稽徵處徵詢意見調查表、徵詢甲等稅處（局）意見調查彙整表、桃園縣政府101年1月17日府工土字第1010018451號函、系爭土地公共設施是否完竣案會勘紀錄（包括會勘簽到簿、會勘照片）、被告101年1月4日桃稅法字第1010001010號函、桃園縣政府101年1月3日府城行字第1000548276號函、桃園縣政府100年12月29日府城行字第1000548277號函、被告100年12月28日桃稅法字第1000026474號函、被告100年12月27日桃稅法字第1000026473號函（稿）、原告徵銷明細檔查詢（查看）、被告100年11月3日函、被告農業發展條例第38條之1土地作農業使用移轉不課徵土地增值稅申請書（土地所有權人：原告）、土地增值稅繳款書、100年10月20日大園鄉農字第25348號桃園縣大園鄉農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書、100年9月7日（100）桃縣城行字第26420號桃園縣政府城鄉發展局都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、臺灣省桃園縣土地登記簿系爭土地第二類謄本、被告100年11月2日桃稅土字第1000151381號函（稿）、系爭土地分割合併查詢、桃園縣政府100年10月27日函、被告100年10月25日桃稅土字第1000005789號函（稿）、原告土地增值稅（土地現值）申報書等影本附卷可稽，為可確認之事實。
㈢經查：
⒈系爭土地係65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內工
業區（非屬都市計畫內之農業區、保護區）（76年12月30日公告實施之「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」仍予維持），雖於92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，足見系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地。因此，被告辯稱，系爭土地於65年公告實施大園都市計畫時，由農業用地（地目田）變更為工業區，因無需另行擬定細部計畫等其他限制，已可按非農業使用分區編定利用，已非屬農業發展條例第38條之l第1項規定視為農業用地之情形，其後雖經92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，因系爭土地係由工業區變更為住宅區，並非由農業用地（或符合農業發展條例第38條之l第1項規定之視為農業用地）變更為非農業用地，故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，惟仍不符農業發展條例第38條之l第1項規定，而無從依同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定不課徵土地增值稅等語，與法無違，可以採信。是系爭土地於農業發展條例72年8月3日修正生效時既已非農業用地，則依上述⒈規定及說明，原處分以原告於100年8月19日將系爭土地出售與系爭買受人，並於同年月29日向被告申報移轉，系爭土地於本件之移轉無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用，即無不合。至於被告答辯時提出財政部91年6月24日函釋：「主旨：關於原符合農業發展條例施行細則第2條第2項（94年修正為第14條之1）之土地，如再經法律變更為其他非農業用地，而仍符合該條第二項規定之要件者，是否仍有該條文之適用，本部意見復如說明。說明：……二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定。三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。……五、如農業用地先經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，嗣後雖主要計畫再經l次以上檢討修正，惟如因細部計畫自始未完成法定程序而無法按變更後用途使用，其於繼承或移轉時，如細部計畫仍未完成，亦無法按變更後用途使用者，則似仍宜有上揭行政院函之適用。」補充適用法令之理由，該函釋與前述法律規定並無不符，被告以之為補充理由，尚無不合，附此敘明。
⒉對於原告是否能以農業發展條例第38條之1第2項之規定，
向被告申請不課徵土地增值稅？查農業發展條例第38條之1第2項之規定係授權地方政府針對72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖符合同條例第38條之1第1項規定之要件，為避免直接影響地方財政，仍須經地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況自行衡酌是否同意給予租稅減免，其有權減免者為系爭土地之地方政府即桃園縣政府，非被告。因此，被告據桃園縣政府100年10月27日函說明五所載：「……旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條（即農業發展條例第38條之1第2項）之規定。」認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦無違誤。土地稅法第22條規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……（第2款）二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」（平均地權條例第22條第1項第2款規定相同），雖規定都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，得徵收田賦，並非不徵收土地增值稅之規定，被告辯稱：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地之都市土地，條件完全不同，故土地稅法第22條第1項或是平均地權條例第22條第1項規定，不得援引為都市土地得不課徵土地增值稅之依據」，自係可採。從而，原告以系爭土地自始皆作耕地農用，並免徵田賦或地價稅在案，以及土地法第82條規定：「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。但經該管直轄市或縣（市）地政機關核准，得為他種使用者，不在此限。」第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。
」是系爭土地雖屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」內之工業區及現行「大園都市計畫案（第二次通盤檢討）」內之住宅區，惟系爭土地位置係屬裡地無路可通，其地形狹長崎嶇不整不便使用，且政府違背憲法有關人民受益權應予保障之旨意，長期漏未編定預算開闢建設區內必要之基礎公共設施，更無安全便利可對外通行之道路，導致系爭土地礙難開發，故系爭土地應得視為依法限制建築或依法不能建築，難以開發建設之土地，原告若申請建照興建房舍，主管機關未必照准所請，若原告貿然投資開發建築使用，亦恐風險難測，絕無實益，更何況系爭土地前後雖經都市計畫將農業用地變更為工業用地，再變更為住宅區用地，然該地區都市計畫實施進度根本停滯不動，至系爭土地出售之日止，仍無發展及建設，是原告為使地盡其利，仍繼續作農業使用，實屬無可厚非；又系爭土地於65年間由農業用地變更為工業區後，若非仍視為農業用地，依法免徵田賦，否則農業用地變更為工業區後之都市土地依法應改核課地價稅始符稅制，但實際上卻是田賦或地價稅均未核課，地方稅務主管（或承辦者）豈非違法、失職，甚至瀆職？法律遇有爭議時，應本諸情、理、法而為合理及有利人民之解釋為之。倘本件地方稅務主管忽視並違背農業發展條例第38條之1之立法意旨，一概不參酌「都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況」，且未做現場土地會勘，作為審核是否應核課土地增值稅之依據，逕以「避免直接影響地方財政」為由，為課稅而課稅，則地方政府裁量權無限上綱、擴權、濫權之結果，將使農業發展條例第38條之1形同虛設，日後亦恐致行政糾紛不斷，徒增訟累等主張本件應得申請不課徵土地增值稅云云，核屬其一己意見，並無可採。
⒊原告又主張，系爭土地雖已於65年1月15日強制變更為工
業區，復於92年7月11日再強制變更為住宅區，惟因政府未闢建所需之地方基礎建設，且該地區都市計畫變更為住宅區後，依法應完成之細部計畫尚未完成，亦始終未辦理區段徵收作業，導致系爭土地移轉當時無法申請建照，未能依變更後之計畫用途使用，而須維持從來之農業使用，當應依原來之土地使用分區別或用地別管制而視為農業用地，依司法院釋字第400號解釋意旨：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。……」系爭土地應屬農業用地無誤，故其再變更為住宅區，確實係由農業用地變更為非農業用地，於買賣移轉當時屬依法應完成之細部計畫尚未完成致未能准許依變更後計畫用途使用者，原告已檢附「桃園縣大園鄉農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，當符合農業發展條例第38條之1第1項得申請不課徵土地增值稅之條件。惟被告忽視系爭土地於65年間由農業用地變更為非農業用地後，係因政府怠於興建必要公共設施，致系爭土地無法依變更後用途使用故仍作農業使用之情況，且不顧期間內系爭土地經認定符合農業用地免稅條件而免徵地價稅之事實，強辯系爭土地變更為工業區後已非屬農業用地，顯係故意扭曲事實，並規避農業發展條例第38條之1第1項「不論其何時變更」之規定，斷然作出應予課徵土地增值稅之處分，將使該規定形同虛設，增加法律所無之租稅義務，絕非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。又自65年1月15日公告都市計畫，將系爭土地強制變更為工業用地以來，不僅從未公告細部計畫，亦從未為實施該計畫案進行正面積極有利於工業區經營發展之環保、交通、水電、排水系統等工業環境改善工程或建設，且計畫區內尚無安全便利可通行之道路、無工業用電、無工業用水、無完善之排水系統等相關公共配套設施及地方基礎建設，縱使都市計畫並無禁限建情形，但因系爭土地坐落位置屬無路可通之裡地，並屬地形狹長崎嶇不整、不利建築之田地，在地方政府未闢建開發必須之公共設施及基礎建設，地區發展趨勢停滯不變、毫無進展之情況下，系爭土地應得視為依法限制建築或依法不能單獨建築，礙難建設開發之土地。又原告苦於缺乏開發所需之必要公共設施，為維持家計仍作農業使用，實因不可歸責於原告之因素而致系爭土地未能依變更後之計畫用途使用，且繼續作原來之農業使用，自當依原來之土地使用分區或用地別管制視為農業用地。政府怠未進行當地基礎建設致系爭土地難以依變更後之計畫用途使用，已先損及原告應受國家憲法保障之受益權與財產權等權益，如今被告竟辯稱該地區都市計畫變更為工業區後並無禁限建及另行擬定細部計畫等其他限制，忽視系爭土地無法依變更後用途使用之事實，依司法院釋字第607號解釋：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。」被告逕以「避免影響地方財政」作為衡酌依據，實與農業發展條例第38條之1第2項「都市計畫實施進度及地區發展趨勢」之衡酌依據無關，違背租稅法律主義，且未依稅捐稽徵法第12條之1規定辦理，顯與實質課稅原則相悖且違背行政程序法第8條、第9條及第10條之規定，嚴重違背誠實信用原則、比例原則、平等原則及憲法有關人民受益權、財產權、生存權、工作權等基本人權之保障以及憲法第143條扶植自耕農及農地農用之基本國策等云云，均是原告個人之見解，並不影響本件應繳納土地增值稅之義務，核無可採。
綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分予以否准，並無
違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告依據行政訴訟法第5條第2項規定，訴請判決：訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予不課徵本件移轉之土地增值稅之行政處分並退還稅款，為無理由，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年10月15日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官陳鴻斌法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年10月15日
書記官林玉卿