裁判字號：最高行政法院96年判字第1735號判決
裁判日期：民國96年09月28日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
96年度判字第01735號上訴人甲○○訴訟代理人 羅明通 律師
陳彥任 律師 王師凱 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國95年2月6日臺北高等行政法院94年度訴字第1191號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）86、87年間任職 高連財 行之會計，該行於86年10月至12月分別給付上訴人及訴外人 劉寧平 薪資所得新臺幣（下同）200,000元及1,225,000元，其負責人高連財為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依同法第88條規定，於給付時扣取稅款，案經被上訴人依同法第89條第1項第2款規定，核定高連財補繳86年度應扣未扣稅款339,213元，並依同法第114條第1款規定，按上開應扣未扣稅款處3倍罰鍰計1,017,639元。高連財不服，申經復查結果獲變更核定扣繳稅款為325,375元，變更罰鍰為989,963元（下稱系爭處分）。嗣上訴人除對系爭處分以利害關係人身份，提起訴願外（此部分遭訴願決定不受理後，上訴人提起行政訴訟，經原審92年度訴字第3319號受理後，上訴人又具狀撤回），並於91年4月23日具文被上訴人，主張依行政程序法第117條規定，撤銷系爭處分。案經被上訴人以上訴人之申請本案係依高連財行提示帳證作成補稅及罰鍰處分，與行政程序法第119條（第2款）之精神相符，乃以91年4月29日財北國稅文山資字第0910002454號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第1191號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠按所得稅法第88條第1項第2款、同法施行細則第82條第1項規定及司法院釋字第377號解釋，事業所給付之薪資，應於實際給付、轉帳給付或匯撥給付時辦理扣繳，而不問該所得原因係發生於何年度。本件扣繳義務人高連財之兄 高連發 於86年間委任上訴人為渠等處理報稅等相關事宜，並於87年1月間以支票給付358萬元，充作高連財等人應納之稅款及上訴人與劉寧平之報酬，則上訴人於87年間為高連財辦理扣繳，依前揭規定，自無任何違失。詎被上訴人錯誤適用法律，逕以高連財未於「86年度」依所得稅法第88條規定扣取稅款為由，違法作成系爭處分要求高連財補繳稅款並課處罰鍰，並因此致高連財認上訴人未依雙方間契約善盡義務，除向臺灣臺北地方法院檢察署提出背信罪告訴外，並向同院提起民事訴訟請求損害賠償。故系爭處分實質上直接、現實地影響上訴人受憲法保障之自由權與財產權，自得基於利害關係人之資格，依行政程序法第117條與第128條規定，請求行政機關撤銷形式上已確定之違法行政處分，並提起訴願及行政訴訟。㈡訴願決定未附理由，逕以上訴人非系爭處分之相對人，亦非利害關係人，本件申請撤銷系爭處分顯與行政程序法第117條規定不符為由，駁回上訴人之請求，明顯違背訴願法第89條第1項第3款有關訴願決定書應記載理由之規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：按行政程序法第128條所謂利害關係人，係指違法行政處分之結果致其現已存在之權利或法律上之利益受影響者而言，若僅具經濟上、情感上或其他事實上之利害關係者則不屬之。上訴人並非系爭處分之相對人，亦非利害關係人，其逕自以利害關係人身份，依行政程序法第117條規定申請撤銷系爭處分，核與該規定要件不符。且上開規定係行政機關對違法行政處分之自行撤銷權，非謂人民對行政機關有此請求權。原處分否准上訴人之申請，並無不合等語，資為答辯。
四、原判決略以：㈠如前述所載事實，有相關訴願卷、原處分卷可稽，堪予認定。㈡按行政程序法第128條第1項規定乃學說上所稱「行政程序之重新進行」，唯相對人或利害關係人得申請之；另同法第117條第1項前段所定違法行政處分之撤銷，唯原處分機關或其上級機關依職權而發動。上訴人以其為利害關係人，請求被上訴人撤銷系爭處分，核屬行政程序法第128條第1項規定之行政程序之重新進行，與同法第117條第1項所規定之違法行政處分之撤銷無涉，首予指明。㈢次按所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院75年判字第362號著有判例。本件上訴人自居於利害關係人之地位，間接對否准其申請撤銷系爭處分之原處分，訴請撤銷，惟其是否具備行政程序法第128條之利害關係人身分，乃關係其有無請求行政程序重新開始之實體理由，如其不備該等法律上利害關係之身分，其對於否准重開之處分訴請撤銷，自同屬顯無理由。而晚近對於有無法律上之利害關係之認定，明顯採用保護規範理論，即保護一般公眾之法律，有無保障特定人之意旨，應就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，有司法院釋字第469號解釋理由書可參。本件系爭處分係依據所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款規定作成，而所得稅法整部法規係用以規範綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵標的、方法、稅率及扣繳義務人及納稅義務人，以確保稅收明確及稅賦之公平；由該法之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，實難謂所得稅法有保障如上訴人此類具稅務代理人身分之特定人之意旨，是上訴人並非系爭處分之利害關係人，自不得依行政程序法第128條請求撤銷。原處分誤引行政程序法第119條第2款規定予以否准，理由雖有未妥，惟結論則無不當，難謂為違法。訴願決定以上訴人並非利害關係人，而予以駁回，即無不合。㈣至上訴人所涉之背信罪責之有無（見臺灣臺北地方法院檢察署91年度偵續字第428號起訴書），及應否賠償高連財所受損害，應以上訴人有無意圖減少高連財應繳之稅款藉以牟取更高額之報酬，而虛列薪資之事實以為斷，此應由相關之民、刑事法院調查事實後予以判斷者，與系爭處分無涉等由，認上訴人之訴顯無理由，乃不經言詞辯論，逕予駁回其在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠按司法院釋字第469號解釋所闡釋保護規範理論之目的，係在判斷特定人民就具體事件是否擁有公權利而得請求國家為一定給付，或國家之不作為是否構成國家賠償法第2條第2項後段之賠償事由，有該號解釋文及學者 陳敏 所著行政法總論一書第1088至1091頁之論述可參，是與判斷具體行政處分是否影響第三人之權益無關。又具體行政爭訟事件中，特定第三人是否就行政處分具有法律上之利害關係，應視該處分是否直接影響其法律地位，或處分相對人與作成處分機關間判決之內容是否直接或間接造成第三人之利益或不利益而定，與系爭處分所依據之法律是否在解釋上有保護或承認特定人民之公權利之意旨無關；又行政訴訟法所稱「法律上利害關係」，不限於依保護規範理論所解釋對系爭處分擁有公權利之人，縱因系爭處分之存否而直接或間接影響其公法上地位，甚或影響其私法上權利或利益者，亦屬行政訴訟法第44條第2項所稱之利害關係人，此有學者陳敏所著行政法總論一書第1369至1370頁之論述及學者 蔡志方 於司法院長 翁岳生 所編行政法一書第1020頁之論述可參。原判決誤以與本件無關之司法院釋字第469號解釋及保護規範理論為基礎，錯認上訴人就系爭處分不具法律上利害關係，而駁回上訴人在原審之訴，確有判決適用法規不當之違背法令。㈡縱認原判決依保護規範理論認定第三人是否屬於行政訴訟程序之利害關係人之推論成立，惟按所得稅法之目的係本於憲法第19條之租稅法定主義，為劃定國家租稅高權範圍所制定之法律；而租稅法定主義與所得稅法亦限制國家不得於法定要件外向人民徵收租稅，即所得稅法亦含有憲法第15條保障人民財產權之目的，而屬保護或承認特定人民財產法益之法律，從而原判決適用法則亦有不當。㈢系爭處分係被上訴人錯誤解釋所得稅法第88條第1項第2款規定，誤以高連財未依該條規定扣繳稅款，違法要求高連財補繳稅款並課處罰鍰，致高連財向上訴人提起刑事告訴並請求民事損害賠償，故系爭處分明顯直接涉及上訴人之法律上權利，上訴人自得基於利害關係人之身分提起訴訟，請求撤銷等語。
六、被上訴人答辯意旨略為：上訴人以原判決有不備理由之違背法令，提起上訴，惟其上訴理由謂司法院釋字第469號解釋所闡釋之保護規範理論之目的，係在於判斷特定人民就具體事件是否擁有公權利而得請求國家為一定給付，或國家之不作為是否構成國家賠償法第2條第2項後段之賠償事由，與判斷具體行政處分是否影響第三人之權益無關等語，均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難認為對該部分原判決之如何違背法令已有具體指摘，且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由，再予爭執，亦屬法律上見解之歧異，難謂原判決有違背法令之情形。準此，本件上訴顯未具任何法定事由，難謂合法等語。
七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論無不合，論斷如下：(一)按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，此即學說上所謂之「相對人理論」。惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者(即否准處分之相對人)，尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能，亦即撤銷訴訟原告適格之「相對人理論」在課予義務訴訟並不適用。必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而顯無理由，應予駁回。(二)本件上訴人請求被上訴人撤銷系爭處分，係請求被上訴人作成行政處分(撤銷處分)，其遭否准提起行政訴訟，其正確之訴訟類型，為提起課予義務訴訟。如僅要求撤銷否准處分(即原處分)，並不能達到其撤銷系爭處分之訴訟目的。上訴人於原審僅聲明撤銷訴願決定及原處分，此項聲明尚有不完足，原審未予闡明，未盡闡明義務。然如下所述，上訴人即使為正確之聲明，即聲明請求原審法院判令被上訴人作成撤銷系爭處分之行政處分，其訴亦依其所訴之事實，在法律上顯無理由，應受敗訴之判決。是原審未盡闡明義務，並不影響判決結果，自不得認原判決違背法令。(三)上訴人於原審起訴，係以行政程序法第117條及第128規定為據。惟行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」本條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。再違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如有行政程序法第128條第1項所定各款事由，得請求程序再開(向原作成處分機關請求)外，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。是行政程序法第117條規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。因而，上訴人根據行政程序法第117條請求作成撤銷系爭處分，暫不論其是否屬系爭處分之利害關係人，性質上亦僅是促使被上訴人發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被上訴人未依其請求而發動職權，上訴人無從主張其有權利或法律上利益受損害，上訴人對被上訴人顯無公法上請求權，其據此提起課予義務訴訟，並無訴訟權能。(四)行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、…」。行政處分之相對人或利害關係人行使此條規定之權利，目的在使行政處分全部或一部失效，其功能與行政爭訟之訴請法院或申請訴願機關撤銷(變更)行政處分之功能相似。因而，此處所稱之利害關係人，應與行政爭訟上得對非以其為相對人之負擔處分提起撤銷訴訟或撤銷訴願之利害關係人作相同之解釋，即指權利或法律上之利益受損害之人。系爭處分係對他人即高連財補稅課罰，上訴人係受任辦理報繳稅款之人，與系爭處分無關，並未因系爭處分直接受有負擔或法律上不利益。如其因辦理委任事務違反法令且有故意或過失，致委任人即高連財受有損害，而遭委任人追究民刑事責任，亦係基於委任契約而來，亦非直接因系爭處分所致，其不會因系爭處分受權利或法律上利益之損害，自非行政程序法第128條所稱之利害關係人。上訴人主張系爭處分明顯直接涉及上訴人之法律上權利云云，並不足採。是依上訴人於原審所主張之事實觀之，其非屬行政程序法第128條所稱之相對人或利害關係人，對被上訴人顯無該條規定之公法上請求權，其無據之提起課予義務訴訟之訴訟權能。(五)行政訴訟法第42條第1項既規定第三人因撤銷訴訟之結果，其權利或法律上利益將受損害者，行政法院得依職權或因其聲請命或許其獨立參加訴訟，則同法第44條第2項所規定之「有利害關係」之第三人聲請輔助參加訴訟，自是不包括有獨立參加訴訟聲請權之「權利或法律上利益將受損害」之第三人。即令上訴人在系爭處分成為訴訟對象之訴訟中，屬於行政訴訟法第44條第2項所稱之利害關係人，亦非屬權利或法律上利益受損害之人。上訴人以行政訴訟法第44條第2項所稱之利害關係人，指摘原判決認其非屬系爭處分之法律上利害關係人，適用法規錯誤云云，並不可採。(六)規範保護理論係適用於人民對行政機關有所請求遭拒絕或行政機關怠於執行職務時，得否以其權利或法律上利益受侵害而請求司法救濟，或對於授益行政處分，第三人能否以該授益行政處分違法，致其權利或法律上利益受損害，而請求撤銷該授益行政處分。系爭處分為課人民以負擔之處分(只是上訴人非相對人)，並非對人民之請求為否准，系爭處分所據法律之所得稅法第88條第1項第2款及第114條第1款規定，亦無關稅捐稽徵機關之有無對人民負有作為義務問題，其亦非授益行政處分，不生上訴人能否以授益行政處分違法，致其權利或法律上利益受損害，而請求撤銷之問題，核與司法院釋字第469號解釋所闡釋之規範保護理論無關。原判決以該號解釋闡釋之規範保護理論，認上訴人非系爭處分之利害關係人，理由雖非完全允當，結論則屬正確。(七)綜上所述，依上訴人在原審所主張之事實觀之，其對被上訴人顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴原告不適格，原判決以上訴人之訴顯無理由，不經言詞辯論逕予駁回其在原審之訴，理由敘述雖有不同，駁回結論相同，仍應認本件上訴無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月28日
第五庭審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國96年9月28日
書記官莊俊亨