臺北高等行政法院105年度訴字第556號判決

裁判字號：臺北高等行政法院105年訴字第556號判決

裁判日期：民國105年07月26日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
105年度訴字第556號105年7月5日辯論終結原告 詹辰雄 訴訟代理人 謝進益 律師複代理人 吳庭歡 律師被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （代理處長）訴訟代理人 鄧政傑
黃孟秀 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國105年2月26日新北府訴決字第1042354380號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落新北市○○區○○段46、57、69-2、132、1
33、134地號等6筆土地，應有部分均為12,720分之11,964，及同區段518、519、530地號等3筆土地，應有部分均為1分之1（下稱系爭某某地號土地），原皆經被告免徵地價稅在案。嗣被告辦理民國104年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭46、57地號部分土地屬新北市政府工務局核發72板使字第644號使用執照（70板建字第114號建造執照）及72板使字第643號使用執照（70板建字第113號建造執照）範圍內之建築基地，依載示為私設道路；系爭69-2地號土地屬新北市政府工務局核發72板使字第643號使用執照（70板建字第113號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）；系爭132、133、134地號土地屬新北市政府工務局核發72板使字第644號使用執照（70板建字第114號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）；系爭518、519、530地號土地屬新北市政府工務局核發70板使字第3166號使用執照（69板建字第4096號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）。核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應自71年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內99年至103年地價稅分別為新臺幣（下同）67萬5,079元，67萬5,079元，67萬2,893元，97萬8,553元，97萬6,645元，合計397萬8,249元。原告不服，申請復查，經被告104年10月30日新北稅法字第1043140477號復查決定書駁回復查，原告提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：（一）現行土地稅減免規則第9條但書對同為「供公眾通行之用」土地作不同之差別待遇，有違憲法第7條之「平等原則」及司法院釋字第508、397、565號解釋揭櫫之「租稅公平原則」，該規定應屬違憲：1.依土地稅減免規則第8條第1項第10款之規定，私人土地無償供政府使用作為公眾通行者，可免徵地價稅；依同規則第10條之規定，供公眾通行之騎樓走廊地，可減免地價稅，若該土地上有建築物改良者，土地所有權人對該土地仍保留部分自行使用收益，僅部分（地面層騎樓走廊部分）供公共通行使用者，應按比例減徵地價稅。此種公私混用之情形，按比例減徵地價稅之作法，符合地價稅之精神及依經濟上負擔能力課稅之作法。2.依土地稅減免規則第9條但書，法定空地部分不得減免地價稅，「建造房屋應保留之空地部分」通常是由地主自主管理使用未提供公用，對此類法定空地課稅具有正當性與合法性，地價稅之課徵係針對土地「應有收益」，非針對土地「財產本體」，若無法連結到相關經濟上使用收益，無異變相犧牲或沒收人民之土地形成「絞殺性租稅行政」，違反憲法第15條財產權之保障。為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，針對法定空地應保留空地部分，若該土地上並無建築物且係供公眾通行，應與土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條之公益目的相同，應免徵地價稅或按比例減徵地價稅。（二）本件復查決定及訴願決定違反行政程序法第6、7條之平等原則、行政程序法第8條及司法院釋字第525號揭櫫之信賴保護原則，應予撤銷：1.原告之法定空地供公眾無償通行使用，與土地稅減免規則第8條第1項第10款「無償供政府機關使用之土地」、第10條「供公眾通行之騎樓走廊」本質上相同，應實際查核原告就該土地之應有收益比例以減輕原告租稅負擔，被告消極不作為而作出補稅處分，違反行政自我恣意禁止原則，應予撤銷。2.原告長年信賴稽徵機關對於土地地價稅減免之稽徵程序，並未爭執該土地提供公眾通行，土地稅減免規則第9條但書解釋上應排除此類供公眾通行之法定空地而予以減免地價稅。被告突來之補稅處分未考量保障原告之信賴與其長年經濟規劃之影響，侵害原告憲法上財產權甚鉅。3.被告自71年起均未課徵系爭土地地價稅，原告信賴被告長年對於系爭土地地價稅減免之行政處分，此為信賴基礎；原告繼續將系爭土地提供公眾通行使用，對於系爭土地之經濟計劃轉為消極規劃，為信賴表現；原告不具行政程序法第119條任何一款信賴不值得保護之情形。
（三）原告將系爭土地供公眾無償通行使用，倘由原告負擔系爭土地之地價稅，將造成利益由大眾共享，地價稅由原告負擔之情形，顯已違反利益均衡及平等原則：土地所有人於建築房屋時，依建築法規定留設法定空地而得請領建造執照，土地所有人因此享受土地建築納入建蔽率計算的建築法上利益。然而通常情形下，法定空地仍由土地所有人自主管理，未提供公用，對於未提供公眾使用之法定空地課徵地價稅，尚具有正當性。原告所有系爭土地，長年皆供公眾無償通行使用迄今，實際上原告對於系爭土地已喪失自主管理支配之權益，亦未獨享法定空地之利益，系爭土地已轉為供大眾通行而具公益性，與上述法定空地由土地所有人自主管理之情形不同。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）系爭土地依新北市政府104年5月7日新北府城測字第1040799200號函所載，使用分區為「住宅區（再）」，非屬公共設施保留地，經詢據新北市政府工務局104年6月3日新北工建字第1041025402號函說明及土地稅減免規則第9條但書之規定，不得免徵地價稅，被告就系爭土地核定自71年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內99年至103年改按一般用地稅率課徵與原核定免徵地價稅之差額地價稅，揆諸前開規定，於法並無不合，應予維持。（二）依本院102年度簡上字第152號判決意旨，土地稅減免規則第9條但書排除法定空地不予免徵地價稅之規定，與同規則第8條第1項第10款及第10條規定免徵地價稅之立法意旨及所欲達成之公益目的並不相同，依「不等則不等之」之平等原則，「法定空地」尚無比附援引土地稅減免規則第8條第1項第10款及第10條免徵地價稅規定之餘地，是該規則第9條但書之適用，與「租稅平等原則」及憲法第7條「平等原則」無違，被告依土地稅減免規則第9條但書之規定，就系爭土地核定不予免徵地價稅，並依法補徵99年至103年之差額地價稅，於法洵屬有據。（三）「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，明定於行政程序法第8條後段，此原則之適用，須具備3要件：一為信賴基礎（即行政行為），二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，欠缺信賴要件，不在保護之範圍。被告就系爭土地原核定免徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且原告亦無因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難認有信賴保護原則之適用。（四）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」次按土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」同規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……（第10款）十、無償供給政府機關……使用之土地，在使用期間以內，全免。」同規則第9條規定：
「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」同規則第10條第1項規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：……。」同規則第24條第1項規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」前開土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條授權，就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，屬細節性、技術性事項，核無違反母法意旨，自得予適用。
（二）查原告所有系爭46、57、69-2、132、133、134地號等6筆土地，應有部分均為12,720分之11,964，及系爭518、519、530地號等3筆土地，應有部分均為1分之1，原皆經被告免徵地價稅在案。嗣被告辦理104年度地價稅稅籍及使用情形清查，查得系爭46、57地號部分土地屬新北市政府工務局核發72板使字第644號使用執照（70板建字第114號建造執照）及72板使字第643號使用執照（70板建字第113號建造執照）範圍內之建築基地，依載示為私設道路；系爭69-2地號土地屬新北市政府工務局核發72板使字第643號使用執照（70板建字第113號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）；系爭132、133、134地號土地屬新北市政府工務局核發72板使字第644號使用執照（70板建字第114號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）；系爭518、519、530地號土地屬新北市政府工務局核發70板使字第3166號使用執照（69板建字第4096號建造執照）範圍內之建築基地（建築物坐落範圍及法定空地）。核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定不符，應自71年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內99年至103年地價稅分別為67萬5,079元，67萬5,079元，67萬2,893元，97萬8,553元，97萬6,645元，合計397萬8,249元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有地籍圖查詢資料（見原處分卷第61頁至第63頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷第64頁至第72頁）、使用執照存根（見原處分卷第76頁至第78頁）、新北市政府工務局104年6月3日新北工建字第1041025402號函（見原處分卷第80頁至第82頁）、新北市政府工務局104年7月2日新北工建字第1041220517號函（見原處分卷第79頁）、被告104年7月15日新北稅板一字第1043585894號函（見本院卷第19頁至第21頁）、復查決定書（見本院卷第28頁至第36頁）及訴願決定書（見本院卷第37頁至第46頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告主張系爭土地雖屬法定空地，但長年皆供公眾無償使用通行，若由本件原告負擔地價稅，未予減免徵收地價稅，違反「平等原則」、「租稅公平原則」及憲法第15條對財產權的保障之本旨云云。惟按：
1.「（第1項）本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」為系爭土地上建物建築行為時之建築法第11條規定，嗣於73年10月26日修正（同年11月7日公布）為「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」修正理由在於：「
一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空地』，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。三、增列第3項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」足見建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。而依建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占建築基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面及法定空地，而建築基地面積之計算方式係以建築面積除以建蔽率得之，則於建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築物之法定空地至明。
2.次按現行土地稅減免規則第9條但書「但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」之規定，在99年5月7日行政院院臺財字第0990019583號令修正發布前係規定為：「但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。二、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』」可知不論修正前後土地稅減免規則第9條但書規定之空地係指「法定空地」而言。
3.參諸前開建築法第11條、土地稅減免規則第9條但書之規定，足知土地稅減免規則第9條但書之規定，係因前揭建築法第11條規定而來。而「法定空地」既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。因此前開土地稅減免規則第9條但書規定，就屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍不予免徵地價稅之規定，是於土地稅減免規則第9條區分為「非法定空地」與「法定空地」，而將法定空地列為不予免徵地價稅之但書規定，此差別待遇實具至為堅強之正當理由（行政程序法第7條規定參照），且未逾越土地稅法第6條之授權範圍。至於系爭土地本係無償供公眾通行之道路土地，如其非屬建造房屋應保留之法定空地部分者，原得依土地稅減免規則第9條前段規定免徵地價稅，而根本與同規則第10條「供公共通行之騎樓走廊地」之規定無涉，是系爭土地既具有建築上利益，自不得再給予賦稅上優惠，故土地稅減免規則第9條但書乃規定，無償供公眾通行之道路土地，若屬於建造房屋應保留之法定空地，不予免徵地價稅（最高行政法院96年度判字第1727號判決意旨參照），核與土地稅法第6條為發展經濟，促進土地利用等立法意旨並無違背，且未逾越該法條規定授權之範圍。系爭土地均為法定空地既為原告不爭之事實，則被告依土地稅減免規則第9條但書規定不予減免地價稅，自屬有據。原告主張有違平等原則、租稅公平、利益均衡原則云云，尚非可採。
（四）原告另主張系爭土地自71年起均未課徵地價稅，原告基於信賴，長年將土地提供公眾使用，被告嗣後補徵5年地價稅，有違信賴保護原則云云。惟按「『稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。』、『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。』，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。次按『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』，改制前行政法院58年判字第31號著有判例；又按稅捐稽徵法第21條，解釋上為行政程序法第117條之特別規定（本院102年度判字第641號判決意旨參照）。本件被上訴人所屬苓雅分處原就系爭土地免徵96年至100年地價稅之處分既屬錯誤，嗣於101年執行地價稅稅地清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對上訴人為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無上訴人所稱違反信賴保護原則及行政程序法第8條、第9條規定等情事。」有最高行政法院103年度判字第512號判決意旨，可資參照。最高行政法院103年度判字第721號判決意旨亦以：
「稅捐為法定之債，稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅捐構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力，僅為確認既已發生之債權債務關係而已。是以，核課處分作成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或新證據資料，而可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期間內，非不得就新發現之稅捐債務為核課。故而，我國稅捐實定法上雖無相當於德國稅捐通則第168條規定，使稅捐核課處分具備『事後審查權保留』效力的明文規定，但在體系解釋上，與稅捐稽徵法第21條關於稅捐核課期間之規定相結合，應認稅捐稽徵機關於該期間內享有事後審查權限之保留，得就原核課處分未發現之稅捐債務另發單課徵，納稅義務人並無就原核課處分為信賴保護主張之餘地。
」是以被告就原告所有系爭土地免徵地價稅之處分既屬錯誤，嗣於104年執行地價稅清查發現錯誤，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內對原告為補徵之處分，觀之前揭規定及說明，於法並無不合，尚無原告所稱違反信賴保護原則情事。原告此部分主張，亦非可採。
（五）綜上，原告所訴各節，均無可採，被告核定補徵地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年7月26日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官許瑞助
法官許麗華法官洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年7月26日
書記官陳又慈